摘要：文章介紹了國(guó)際通行的會(huì)計(jì)處理方法，即：購(gòu)買法、權(quán)益結(jié)合法和初始法；闡述了我國(guó)企業(yè)合并及其會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀，指出了我國(guó)企業(yè)合并應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)合并　會(huì)計(jì)處理　方法　利弊

　　從1998年清華同方宣布以股權(quán)交換方式吸收合并山東魯穎電子公司以來(lái)，在我國(guó)證券市場(chǎng)上，約有十幾家公司采取換股吸收合并方法進(jìn)行了合并，尤其是近期TCL集團(tuán)吸收合并TCL通訊公司（上市公司）并整體上市，更是創(chuàng)造了國(guó)際首例IPO同時(shí)吸收合并的案例，對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。對(duì)于我國(guó)的企業(yè)合并，應(yīng)予以明確會(huì)計(jì)處理的方法，將更有助于從會(huì)計(jì)角度促進(jìn)企業(yè)合并的深層目標(biāo)———資源的優(yōu)化配置實(shí)現(xiàn)和促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。筆者結(jié)合從事審計(jì)實(shí)務(wù)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，談?wù)剬?duì)我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的看法。

　　一、我國(guó)企業(yè)合并及其會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)狀

　　我國(guó)就企業(yè)合并業(yè)務(wù)出臺(tái)的有關(guān)指導(dǎo)性規(guī)章制度主要有：1995年頒布的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，1997年發(fā)布的《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》，1998年的《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》，2001年修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》等。從對(duì)這些規(guī)章制度的理解來(lái)看，接近于按購(gòu)買法進(jìn)行處理，但由于并未出臺(tái)明確企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則，因此在實(shí)際操作時(shí)，企業(yè)自由處理的彈性較大。如前所述，上市公司合并業(yè)務(wù)達(dá)十多起，多數(shù)企業(yè)采用了權(quán)益結(jié)合法，其中存在某些明顯不合權(quán)益結(jié)合法條件的公司亦使用了該方法的情況，導(dǎo)致公司在業(yè)績(jī)操縱、信息披露上有機(jī)可乘。因此制訂企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則，以規(guī)范和指導(dǎo)我國(guó)的企業(yè)合并行為，使會(huì)計(jì)處理的體現(xiàn)能更好地為信息使用者服務(wù)成為當(dāng)務(wù)之急。

　　二、我國(guó)企業(yè)合并應(yīng)采用的會(huì)計(jì)處理方法

　　1.應(yīng)遵循的原則。筆者認(rèn)為，就目前國(guó)內(nèi)現(xiàn)狀，企業(yè)合并采用上述方法各有利弊。

　�。�1）購(gòu)買法的利弊。優(yōu)點(diǎn)有：采用公允價(jià)值核算，更能反映企業(yè)合并是討價(jià)還價(jià)的公平交易的結(jié)果；有利于避免企業(yè)操縱利潤(rùn)，通過(guò)企業(yè)合并迅速增利。缺點(diǎn)是：計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不一致，合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債是按賬面價(jià)值，而被并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債卻以公允價(jià)值來(lái)計(jì)價(jià)，只確認(rèn)被并企業(yè)的商譽(yù)，而不確認(rèn)合并企業(yè)的商譽(yù)；我國(guó)目前市場(chǎng)信息不夠充分，資產(chǎn)負(fù)債的公允計(jì)價(jià)其可靠性值得懷疑；過(guò)高的估價(jià)會(huì)給企業(yè)今后的經(jīng)營(yíng)帶來(lái)負(fù)擔(dān)。

　�。�2）權(quán)益結(jié)合法的利弊。優(yōu)點(diǎn)有：符合歷史成本原則和持續(xù)經(jīng)營(yíng)觀念，同時(shí)由于我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度已實(shí)施了計(jì)提資產(chǎn)減值的政策，因此資產(chǎn)被高估的可能性不大；操作簡(jiǎn)便，成本較低，有利于企業(yè)通過(guò)合并迅速擴(kuò)大盈利規(guī)模。缺點(diǎn)是：缺乏合理的概念基礎(chǔ)，易導(dǎo)致濫用；管理當(dāng)局可以通過(guò)合并，迅速增利；不能反映合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

　�。�3）初始法的利弊。優(yōu)點(diǎn)有：對(duì)成立一個(gè)新的主體而不存在存續(xù)公司的新設(shè)合并，采用初始法是完善的；提供的信息對(duì)于決策更具相關(guān)性。缺點(diǎn)是：會(huì)導(dǎo)致更多無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)，帶來(lái)一些人為操縱的機(jī)會(huì)；合并雙方都改變了計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，會(huì)使各會(huì)計(jì)期間的比較變得更加困難，合并的財(cái)務(wù)報(bào)表與其合并前的財(cái)務(wù)報(bào)表難以比較；成本高于購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法。

　　因此，在選擇我國(guó)的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法上，既要遵循國(guó)際慣例，以順應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)一體化的需要；亦要遵從我國(guó)的國(guó)情，考慮到國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)以及企業(yè)特點(diǎn)，以順應(yīng)國(guó)內(nèi)企業(yè)的發(fā)展。

　　2.選擇會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)考慮的因素。鑒于上述情況，我國(guó)不能參照某些國(guó)家的做法，采用一刀切的方式只允許使用購(gòu)買法，這將不利于我國(guó)企業(yè)做優(yōu)做強(qiáng)，而應(yīng)根據(jù)具體情況靈活運(yùn)用。在判斷上述方法的運(yùn)用條件時(shí)，筆者認(rèn)為，有如下因素值得考慮：

　�。�1）合并的形式。根據(jù)我國(guó)《公司法》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散。筆者認(rèn)為，在吸收合并方式下，合并企業(yè)（購(gòu)買方）與被并企業(yè)（被購(gòu)買方）的認(rèn)定，法律和會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)有偏差。法律上以存續(xù)企業(yè)為合并企業(yè)，而以被解散企業(yè)為被并企業(yè)，而會(huì)計(jì)上一個(gè)參與合并的企業(yè)控制了其他參與合并的企業(yè)一半以上有表決權(quán)的股份時(shí)，便可認(rèn)為獲得了控制權(quán)，或者通過(guò)企業(yè)的公允價(jià)值比較、是否以現(xiàn)金換取有表決權(quán)的股份來(lái)實(shí)現(xiàn)合并等條件來(lái)判斷何方購(gòu)買企業(yè)。兩者的差異導(dǎo)致了購(gòu)買法的不同表現(xiàn)。從法律角度來(lái)講，存續(xù)企業(yè)為購(gòu)買企業(yè)，被解散企業(yè)為被購(gòu)買企業(yè)，則被解散企業(yè)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)價(jià)，如《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》中指出，“企業(yè)合并，通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓，處置全部資產(chǎn)”的規(guī)定印證了該方法。而企業(yè)合并出于今后經(jīng)營(yíng)發(fā)展的考慮，除了考慮原有企業(yè)規(guī)模外，會(huì)根據(jù)合并各方的企業(yè)形象、產(chǎn)品、品牌等其他因素保留存續(xù)企業(yè)，因此也有可能被解散的企業(yè)從控制權(quán)、企業(yè)規(guī)模大小等條件來(lái)看為購(gòu)買企業(yè)，則從購(gòu)買法理論上來(lái)講，存續(xù)企業(yè)應(yīng)調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)計(jì)價(jià)，而被解散企業(yè)則以賬面值計(jì)價(jià)。這就可能與我國(guó)目前的工商變更、稅務(wù)政策有所背離，特別是存續(xù)企業(yè)按公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)賬目，計(jì)稅成本如何計(jì)量也是一大問(wèn)題。

　　新設(shè)合并方式下，原參與合并的企業(yè)均注銷法人資格，而加入到新成立的企業(yè)中去，從這個(gè)角度來(lái)講，采用初始法較為妥當(dāng)，因合并后企業(yè)進(jìn)行了重新登記，對(duì)社會(huì)而言，是一個(gè)新企業(yè)，則其資產(chǎn)按公允價(jià)值重新計(jì)價(jià)較為妥當(dāng)。也有另一種看法，認(rèn)為新設(shè)合并不過(guò)是一種形式，企業(yè)仍應(yīng)從股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化、經(jīng)營(yíng)狀況的變化等條件來(lái)判斷是采用購(gòu)買法還是權(quán)益結(jié)合法。

　�。�2）企業(yè)合并時(shí)向被并方支付的對(duì)價(jià)形式。企業(yè)合并時(shí)一方企業(yè)可以現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)或發(fā)行股票等形式，從而獲得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的控制權(quán)。這里采用不同的對(duì)價(jià)形式，筆者認(rèn)為也應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。

　　在采用轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的形式下，合并方在合并過(guò)程中必然有經(jīng)濟(jì)資源流出，或是現(xiàn)金，或是資產(chǎn)，則應(yīng)視其為購(gòu)買行為，采用購(gòu)買法較為妥當(dāng)。

　　而在發(fā)行股票的形式下，則有兩種理解，一種是被并企業(yè)的股東以其所擁有的原企業(yè)的凈資產(chǎn)認(rèn)購(gòu)了合并企業(yè)的股權(quán)，因此采用購(gòu)買法。另一種理解是，股東之間相互交換股權(quán)，將他們的收益和風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)合起來(lái)，其中并未真正發(fā)生資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，也未真正發(fā)生負(fù)債，即合并企業(yè)和被并企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源均未發(fā)生流入流出，被并企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有發(fā)生任何變化，只是控制權(quán)發(fā)生了變化，故不影響各自會(huì)計(jì)主體的持續(xù)經(jīng)營(yíng)，也就不應(yīng)該改變計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

　�。�3）合并各方的關(guān)系�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———企業(yè)合并》并未涉及共同控制下的企業(yè)之間的交易。從關(guān)聯(lián)交易的角度來(lái)看，若受共同控制的各方進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，則不應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移中的各種利得，亦無(wú)需對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行重估。因此共同控制下的企業(yè)進(jìn)行合并，可以考慮采用權(quán)益結(jié)合法。反之，如合并各方并無(wú)如上關(guān)聯(lián)關(guān)系，則應(yīng)采用購(gòu)買法，以防止部分企業(yè)采用權(quán)益法虛增利潤(rùn)，粉飾業(yè)績(jī)。

　　國(guó)內(nèi)較難解決的問(wèn)題是，由于我國(guó)國(guó)有控股企業(yè)較多，對(duì)受共同控制的股東界定上有一定難度，筆者認(rèn)為，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》來(lái)進(jìn)行界定。

　　建議我國(guó)政府在制訂企業(yè)合并的相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)允許企業(yè)在不同的情況下采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。需要強(qiáng)調(diào)的是，上述幾種方法的運(yùn)用應(yīng)是互斥的，即認(rèn)定了采用購(gòu)買法則不能采用權(quán)益結(jié)合法或初始法，同時(shí)由于權(quán)益結(jié)合法容易成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具，因此在界定條件時(shí)，尤其要對(duì)權(quán)益結(jié)合法的適用條件作出嚴(yán)格限制。