2002年，中國注冊會計師協(xié)會出臺了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》，這無疑是注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范的法律化表現(xiàn)。通過法律化的職業(yè)道德規(guī)范，可以抑制虛假審計報告的產(chǎn)生。但筆者認為，仍然有必要從經(jīng)濟學的角度分析注冊會計師的職業(yè)道德，以便將注冊會計師的職業(yè)道德內(nèi)化為注冊會計師的自覺行為。

　　一、注冊會計師職業(yè)道德與市場經(jīng)濟

　　在市場經(jīng)濟條件下，道德與經(jīng)濟密不可分，市場經(jīng)濟的基本規(guī)則內(nèi)涵大量的道德成分，如建立在誠信基礎(chǔ)上的市場交易。正是這種道德成分保障了市場經(jīng)濟的正常運行，并體現(xiàn)道德的實質(zhì)是經(jīng)濟人對收益與成本權(quán)衡后的理性選擇，是道德帶來的長期收益與不道德所獲當前利益交換的結(jié)果。

　　道德與注冊會計師職業(yè)相融合，構(gòu)成注冊會計師的職業(yè)道德，是一般社會道德在注冊會計師職業(yè)中的具體體現(xiàn)。注冊會計師作為理性經(jīng)濟人，既要遵循一般社會道德，也要遵循與職業(yè)相關(guān)的職業(yè)道德。社會道德是注冊會計師作為社會人所必須遵循的道德規(guī)范；職業(yè)道德是注冊會計師作為經(jīng)濟人在從事審計過程中產(chǎn)生的道德觀念、道德規(guī)范和道德評價的價值體系，起著協(xié)調(diào)評估過程中各種經(jīng)濟利益和人際關(guān)系的作用。其中，各種經(jīng)濟利益包括與會計活動有關(guān)的直接經(jīng)濟利益和間接經(jīng)濟利益；各種人際關(guān)系包括職業(yè)主體與職業(yè)服務對象之間、職業(yè)團體之間、職業(yè)團體內(nèi)部個體之間的關(guān)系。為了維系并協(xié)調(diào)這些復雜、特殊的關(guān)系，除了依靠法律、法規(guī)外，還需借助適應審計業(yè)務特點并用以調(diào)節(jié)職業(yè)關(guān)系的道德規(guī)范。只有通過強調(diào)職業(yè)道德，才能將職業(yè)道德內(nèi)化為注冊會計師的信念和自覺行為，從而達到協(xié)調(diào)各種經(jīng)濟利益和人際關(guān)系的目的。

　　任何職業(yè)道德都是建立在一定經(jīng)濟關(guān)系基礎(chǔ)上的。正如恩格斯所說：“一切以往的道德論歸根到底都是當時的社會經(jīng)濟狀況的產(chǎn)物?！弊詴嫀煹穆殬I(yè)道德也是與市場經(jīng)濟緊密結(jié)合在一起的，市場經(jīng)濟化的思維方式和行為方式滲透在注冊會計師的職業(yè)道德中，支配著會計市場的資源配置。也就是說，注冊會計師的職業(yè)道德建立在市場經(jīng)濟的基礎(chǔ)上，并基于市場經(jīng)濟的特點構(gòu)建職業(yè)道德規(guī)范，進而通過職業(yè)道德規(guī)范保障會計市場具有良好的運行秩序。

　　二、注冊會計師職業(yè)道德的經(jīng)濟性

　　道德總是根源于物質(zhì)的社會經(jīng)濟關(guān)系之中，道德體系的性質(zhì)直接取決于社會經(jīng)濟關(guān)系，即道德的基本原則、主要規(guī)范直接取決于社會經(jīng)濟關(guān)系所表現(xiàn)出來的經(jīng)濟利益。因此，注冊會計師的職業(yè)道德包含著大量的經(jīng)濟性因素。

　?。ㄒ唬┳詴嫀熉殬I(yè)道德的宏觀經(jīng)濟性

　　從宏觀的角度進行分析，會計市場的基本規(guī)則中充斥著大量的道德因素，即注冊會計師的職業(yè)道德內(nèi)在于會計市場體系的本質(zhì)之中，合乎理性的職業(yè)道德規(guī)范是會計市場有效運行的基礎(chǔ)。雖然法律和職業(yè)道德是維系會計市場有序運行的兩個基本機制，但注冊會計師職業(yè)道德的特點決定了在許多情況下，只有職業(yè)道德可以產(chǎn)生維系市場正常運行的持久性效應。職業(yè)道德充當維系會計市場的運行機制主要體現(xiàn)在以下幾方面：

　　1.市場經(jīng)濟運行機制中奉行的公平、社會性和效率原則，體現(xiàn)了市場經(jīng)濟的道德本質(zhì)。會計市場必須遵循公平競爭原則，對會計市場的所有參與者一視同仁，并通過市場調(diào)節(jié)，合理地配置會計市場的資源。會計市場競爭的公平性包含社會性的內(nèi)容。社會性是指會計市場運行的經(jīng)濟秩序，它不僅考慮個別經(jīng)濟利益，而且考慮整體經(jīng)濟利益。審計報告是否公平影響著會計市場運行的正常經(jīng)濟秩序，因此，審計報告不僅是相關(guān)利益者關(guān)注的事情，而且影響整個會計市場的運行，具有社會性。社會性的特點決定了其可以成為會計市場中從事會計活動的基本價值標準。在公平和社會性中均涉及效率問題，即效率標志著經(jīng)濟價值的產(chǎn)生。任何人都不會從事沒有效率的活動，因此要求注冊會計師的會計活動具有較高的效率，并產(chǎn)生較大的經(jīng)濟價值。

　　同時，市場競爭蘊涵著道德的競爭，市場競爭行為的目標和動力是對經(jīng)濟利益的追求，而對經(jīng)濟利益的追求需要在人際關(guān)系的協(xié)調(diào)中才能實現(xiàn)，這種協(xié)調(diào)離不開職業(yè)道德的制約。在會計市場的交易中，審計主體和被審計單位的雙向選擇是建立在雙方道德基礎(chǔ)上的。委托方一般不會選擇劣跡斑斑的注冊會計師及會計師事務所對其進行審計，即使由于某種原因由其進行審計，審計結(jié)果的可靠性也會受到質(zhì)疑；同樣，受托方也需要考慮委托方的道德，以決定是否接受委托。這說明在會計市場交易中，任何一方的道德都會影響會計市場的正常運行。因此，會計市場實際上是建立在注冊會計師的職業(yè)道德和被審計單位的誠信基礎(chǔ)上的，會計市場正是借助這種道德力量，才能實現(xiàn)其正常運行。

　　2.在宏觀的市場經(jīng)濟中，注冊會計師的職業(yè)道德表現(xiàn)出一定量的價值。如果會計市場的供求出現(xiàn)不平穩(wěn)，供求中的一方可能會采用一些非正常手段促成交易的形成，這種非正常手段的使用必然影響收入的再分配；由于非正常手段的采用會影響市場經(jīng)濟的正常運行，需要政府從宏觀的角度對會計市場的運行進行監(jiān)管，監(jiān)管成本的發(fā)生也會影響收入的再分配。如果注冊會計師的職業(yè)道德可以形成商譽，那么商譽構(gòu)成無形資產(chǎn)的價值，并帶來超額收益。如此種種都證明，職業(yè)道德具有價值并可轉(zhuǎn)化為特殊的社會資本。目前雖然還不能精確證明具有職業(yè)道德能夠增加多少價值，但至少可以明確缺損職業(yè)道德能夠帶來多少損失。

　?。ǘ┳詴嫀熉殬I(yè)道德的微觀經(jīng)濟性

　　從微觀的角度進行分析，道德是經(jīng)濟人對收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，是獲取長期最大收益的保障。在市場經(jīng)濟條件下，注冊會計師既不可能是純粹的經(jīng)濟人，也不可能是純粹的道德人，而是居于兩者之間的理性經(jīng)濟人，既要“求利”也要“求德”，兩者的最優(yōu)組合決定了注冊會計師的職業(yè)道德水準。

　　1.注冊會計師職業(yè)道德產(chǎn)生的效益，表現(xiàn)為直接效益和間接效益。直接效益是指注冊會計師執(zhí)行會計活動所獲得的經(jīng)濟利益。由于注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的原則，遵守相關(guān)法律、法規(guī)和企業(yè)會計準則，誠實、公正地執(zhí)行會計活動，提供高質(zhì)量、無虛假的審計報告，由此獲得較多的經(jīng)濟利益。間接效益是指由于注冊會計師的職業(yè)道德水準較高，給與審計報告相關(guān)的利益各方帶來的經(jīng)濟利益。當然，不道德行為也會引起直接效益的暫時增加，但從長遠的、相關(guān)利益各方的角度分析，注冊會計師不遵守會計市場的道德規(guī)范會減少長期收益，而且只有直接效益和間接效益組合的效益達到最大，才可實現(xiàn)最大的經(jīng)濟利益。

　　2.注冊會計師職業(yè)道德的成本。職業(yè)道德不僅帶來效益，而且要為效益付出一定的代價，即道德成本。從職業(yè)道德的內(nèi)容分析，道德成本包括四個方面：①教育成本，即對注冊會計師進行職業(yè)道德教育而發(fā)生投入所形成的教育成本。教育成本的發(fā)生可保證注冊會計師具有必要的專業(yè)勝任能力。②機會成本，即注冊會計師由于遵守職業(yè)道德而喪失收益機會所形成的機會成本。比如，有些企業(yè)以變更會計師事務所相威脅而要求注冊會計師喪失職業(yè)道德，出具虛假的審計報告，如果注冊會計師堅持遵守職業(yè)道德而失去了這項業(yè)務，該業(yè)務的收益即為職業(yè)道德的機會成本。③喪失成本，即注冊會計師違背職業(yè)道德出具虛假審計報告承擔的罰款，構(gòu)成道德喪失成本。④間接成本，即由于注冊會計師喪失職業(yè)道德而給被審計單位帶來的損失所構(gòu)成的成本。

　　注冊會計師職業(yè)道德的宏觀經(jīng)濟性揭示了注冊會計師會計活動的社會性，即任何會計活動都不可能是純粹個人的行為，總是表現(xiàn)為社會的活動；注冊會計師職業(yè)道德的微觀經(jīng)濟性揭示了注冊會計師會計活動的目的性，即將收益與成本進行權(quán)衡，根據(jù)權(quán)衡結(jié)果選擇應采取的職業(yè)道德規(guī)范?？傊谑袌鼋?jīng)濟條件下，注冊會計師的會計活動離不開職業(yè)道德的經(jīng)濟性規(guī)范。

　　三、注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)的經(jīng)濟手段

　　注冊會計師職業(yè)道德體系的維系主要依賴于注冊會計師職業(yè)道德操作系統(tǒng)，該操作系統(tǒng)包括注冊會計師職業(yè)道德教育機制、監(jiān)督機制和評價機制。其中，教育機制必須努力使注冊會計師根據(jù)職業(yè)道德目標紓解道德困境；監(jiān)督機制必須保證注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范得以維護和遵守；評價機制必須保證對注冊會計師是否遵守職業(yè)道德進行有效的評價。但是職業(yè)道德與市場經(jīng)濟密不可分，道德不僅是經(jīng)濟人對收益與成本權(quán)衡的結(jié)果，而且其本身就是一種以長期收益彌補當前收益減少的機制，因此可通過改變參與者收益成本的比例來引導注冊會計師的道德行為，進而形成職業(yè)道德規(guī)范。

　　1.調(diào)整注冊會計師的道德成本。道德成本包括教育成本、機會成本、喪失成本、間接成本。其中：教育成本是收益的直接抵減，通常是通過執(zhí)行注冊會計師業(yè)務，從業(yè)務收入中獲得補償；機會成本直接減少收益，通過機會收益補償機會成本；喪失成本是對注冊會計師不遵守職業(yè)道德的直接處罰，并且沒有相應的收入對其補償，是注冊會計師總體收益的直接扣除；間接成本具有社會性的特點。

　　根據(jù)對成本與收益的補償關(guān)系分析，注冊會計師的道德成本可以分為三類：①教育成本和機會成本，這類成本的特點是可以通過相應收益進行補償?shù)摹Υ藨黾邮找?，實現(xiàn)收益成本的均衡。②喪失成本，這類成本的特點是總體收益的直接扣除，為了利用經(jīng)濟手段促使注冊會計師遵守職業(yè)道德，必須增加對注冊會計師不遵守職業(yè)道德行為的事后處罰機制，以提高注冊會計師的道德喪失成本。因此，抑制虛假審計報告的有效方法是增加喪失成本。在確定注冊會計師職業(yè)道德評價標準的同時確定虛假審計報告的處罰措施，使其承擔相應喪失成本，并且使喪失成本大于其相應的收益，使其的賠償額遠遠超過其從中獲利的數(shù)額，或遠遠超過其給受托方帶來實際損害的數(shù)額。增加喪失成本具有對受害人（如投資者）補償和對注冊會計師懲罰，進而遏制其不道德行為的雙重功能。但增加喪失成本是消極、被動的事后糾偏，它不可能將不道德行為排除在注冊會計師的選擇空間之外，因為在利益大于成本的情況下仍會有人鋌而走險。③間接成本，這類成本的特點是與注冊會計師的經(jīng)濟利益沒有直接關(guān)系，對此應通過一種間接的方式對有關(guān)利益各方進行補償。

　　2.增加職業(yè)道德的收益。簡單地說，就是用一種利益換取注冊會計師職業(yè)道德的選擇。無論這種利益是什么，其基本思想都是盡可能解決注冊會計師的收益與成本均衡問題。正如對注冊會計師職業(yè)道德經(jīng)濟內(nèi)涵的分析，職業(yè)道德是道德所帶來的長期收益與不道德可能增加的相應喪失成本相交換的結(jié)果。在加大對不道德懲罰力度的同時也必須加強對遵守職業(yè)道德的補償，更重要的是建立一套能增加道德積分并可轉(zhuǎn)換為長期收益的道德評價機制。對職業(yè)道德補償?shù)男问胶芏?，但終歸與經(jīng)濟相關(guān)，即將重利和重義、物質(zhì)利益和職業(yè)道德統(tǒng)一起來。

　　在市場經(jīng)濟條件下，制度和職業(yè)道德相輔相成、互為補充，職業(yè)道德在適當時候需要借助制度加以強化，而制度要獲得有效的實施也需要職業(yè)道德的認同和支持。因此，注冊會計師的職業(yè)道德總的來說是一個他律見之于自律并最終歸為自律（職業(yè)良心）的過程，市場規(guī)范建設(shè)的初期，強調(diào)制度的成分居多；而在建設(shè)后期，則強調(diào)道德規(guī)范的成分居多。