一、 重新定位了現(xiàn)代會計和現(xiàn)代審計

　　薩班斯法案的最大影響，實際是在法律層次上對現(xiàn)代會計、審計的一次功能定位和現(xiàn)代會計審計制度的系統(tǒng)安排。由此引起的問題是，現(xiàn)代會計、審計到底是什么，該干什么，不該干什么，什么是現(xiàn)代會計、審計生存的源泉和發(fā)展的動力？

　　法案中對于財務(wù)報表相關(guān)者行為的大量而具體的規(guī)定，實際上是使財務(wù)報告相關(guān)者（包括公司會計、注冊會計師、會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的制定者等）恢復(fù)到其在財務(wù)報告供給鏈中應(yīng)有的位置，并界定其功能。法案所體現(xiàn)的基本精神，即保證財務(wù)報告的質(zhì)量和注冊會計師的獨立性，并沒有在理論上有多大突破和創(chuàng)新，只不過是還其本來面目而已。當(dāng)然，這種校正絕不只是簡單現(xiàn)代會計、審計的發(fā)展回到其起點，而是在現(xiàn)有實務(wù)基礎(chǔ)上的一種重整和超越。比如，明確公司會計、注冊會計師審計、會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的制定等決不是簡單的行業(yè)內(nèi)的事情，而是與投資者和公眾利益休戚相關(guān)；要求公司管理層對內(nèi)部控制的設(shè)計與維護(hù)、財務(wù)報表的編制負(fù)責(zé)；要求公司審計委員會負(fù)責(zé)公司審計協(xié)調(diào)事項；要求注冊會計師不得向客戶同時提供審計和非審計服務(wù)；建立獨立的公眾參與的監(jiān)督機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)會計行業(yè)行為的監(jiān)督；要求會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)更加獨立；對財務(wù)報告的違法違規(guī)行為進(jìn)行嚴(yán)懲等，都是為了進(jìn)一步提高會計信息和審計質(zhì)量，使整個財務(wù)報告系統(tǒng)能夠在更加可靠、更加誠信、更加高效的基礎(chǔ)上運轉(zhuǎn)。如果法案規(guī)定的這些措施，能夠重新建立起投資者對會計信息披露和注冊會計師審計質(zhì)量的信任以及對整個資本市場的信心的話，那么，現(xiàn)代會計、審計將以此為契機(jī)，進(jìn)入一個新的發(fā)展階段。

　　二、投資者利益至上

　　如何彌合投資者期望差與會計行業(yè)的發(fā)展？法案對現(xiàn)代會計、審計的嚴(yán)格定位以及財務(wù)報告供給鏈中涉及的相關(guān)方面責(zé)任的界定，其核心是投資者利益至上原則。當(dāng)整個財務(wù)報告的供應(yīng)體系中，公司管理層、注冊會計師、會計行業(yè)的監(jiān)督部門，甚至?xí)�計、審計�?zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)等的利益有可能與投資者的利益發(fā)生沖突時，堅持以保護(hù)投資者利益為重。比如，法案規(guī)定，公司首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官必須在財務(wù)報告中簽署證明，保證財務(wù)報告公允地反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。此舉大大加大公司管理層的責(zé)任和風(fēng)險，會對公司高層形成巨大壓力，因為一旦由其簽字的財務(wù)報告出現(xiàn)問題，公司管理層高官將會直接面臨法律訴訟；而在過去，公司管理層往往只需將公司財務(wù)報告重編并再度公告即可。由此可見，法案出于保護(hù)投資者利益、提高會計信息質(zhì)量的目的，使公司管理層和注冊會計師等既得利益者做出了“巨大犧牲”。

　　需要指出的是，從現(xiàn)代會計和審計產(chǎn)生之日起，投資者作為整個財務(wù)報告鏈條中的最終委托人和會計信息質(zhì)量的目的，對會計審計寄予很高的期望。然而在現(xiàn)實中，會計、審計往往很難滿足投資者的期望，從而出現(xiàn)雙方之間期望偏差。在安然公司會計造假等案發(fā)后，人們對公司財務(wù)報告和注冊會計師的審計報告產(chǎn)生了很大的不信任，會計、審計職業(yè)界廣泛受責(zé)，這一期望差反而擴(kuò)大了。毫無疑問，法案的頒布是盡可能提高財務(wù)報告質(zhì)量，減小投資者期望偏差的重要舉措。

　　但是，只要堅持投資者利益至上原則，在投資者期望偏差存在的情況下，不管法案如何嚴(yán)格規(guī)范財務(wù)報告編制者的責(zé)任和審計的獨立性，會計、審計行業(yè)仍然有可能暴露在較大的風(fēng)險之下。比如，即使會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)反應(yīng)再快，會計準(zhǔn)則制定和反應(yīng)再及時，也仍有可能滯后于交易的創(chuàng)新和實務(wù)的發(fā)展；即使注冊會計師克盡職守、勤勉執(zhí)業(yè)，仍然有可能難以揭示公司的風(fēng)險；即使財務(wù)報告的編制及其審計嚴(yán)格遵循會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則，仍然不可避免企業(yè)經(jīng)營的失敗和會計、審計職業(yè)判斷與事實的偏差。在后安然時代，會計、審計職業(yè)界除了嚴(yán)格執(zhí)行法案的有關(guān)規(guī)定、規(guī)范自身的行為外，一個重要任務(wù)仍然是如何以積極的形態(tài)盡可能減小投資者的期望差，而不是寄希望投資者降低其期望。比如，注冊會計師除了嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行執(zhí)業(yè)外，是否還需要更多地關(guān)注企業(yè)的基本面和潛在的風(fēng)險；在公司結(jié)構(gòu)、交易和管理系統(tǒng)日趨復(fù)雜的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)如何對公司內(nèi)部控制的有效性提供鑒證服務(wù)等等。

　　三、加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管

　　由美國注冊會計師行業(yè)的自律機(jī)構(gòu)實施對注冊會計師的監(jiān)管，向來被奉為注冊會計師行業(yè)自我管制的典范，但是按照法案的規(guī)定，美國注冊會計師的監(jiān)管權(quán)將由獨立會計師職業(yè)界的公共監(jiān)管機(jī)構(gòu)——公眾公司會計監(jiān)督委員會來行使，從而創(chuàng)立了會計職業(yè)管理的新模式——公共管理模式。

　　多年來，對于注冊會計師職業(yè)的監(jiān)管問題，時有爭議。從各國的實踐來看，既有采取自我管制模式的，也有采取政府管制模式的，也有半政府模式的。美國安達(dá)信會計公司的審計失敗，使人們重新審視注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管問題。毫無疑問，美國注冊會計師行業(yè)的自我管制模式對促進(jìn)美國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展起了不可磨滅的作用。但是，引人爭議的是，在行業(yè)自我管制的過程中，當(dāng)行業(yè)利益與其他利益相沖突時，注冊會計師職業(yè)界可能會設(shè)法保護(hù)行業(yè)的利益或者采取對行業(yè)利益有益的舉措，從而有可能會與其他利益相關(guān)者發(fā)生沖突，這其中，包括注冊會計師行業(yè)的同業(yè)互查制度在安然公司事發(fā)后也頻受指責(zé)。法案在堅持投資者利益至上的原則下，將行業(yè)監(jiān)管權(quán)移交給在資金、人員等諸多方面都獨立于會計界的公共監(jiān)督機(jī)構(gòu)，對注冊會計師執(zhí)業(yè)構(gòu)成了很大牽制，其目的是為了使行業(yè)監(jiān)管更加獨立、有效�？梢灶A(yù)見，在美國公眾公司會計監(jiān)督委員會建立后，美國注冊會計師協(xié)會的功能將發(fā)生較大變化，行業(yè)發(fā)展也會受到很大影響。但是，由于法案規(guī)定公眾公司會計監(jiān)督委員會的大多數(shù)委員必須來自非會計師職業(yè)界，由非專業(yè)人士對專業(yè)服戶行業(yè)實施監(jiān)督，能否起到預(yù)期功效，仍有待觀察。未來注冊會計師行業(yè)究竟如何監(jiān)管，采用什么監(jiān)管模式，值得探索。但是有一點較為明確的是，不管采用什么監(jiān)管方式，其目的只有一個，那就是提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量、保護(hù)投資者利益。

　　四、會計準(zhǔn)則的制定向以原則為基礎(chǔ)的方向轉(zhuǎn)變

　　以規(guī)則為基礎(chǔ)，還是以原則為基礎(chǔ)？會計準(zhǔn)則既是企業(yè)會計核算的標(biāo)準(zhǔn)，也是注冊會計師進(jìn)行審計執(zhí)業(yè)時依循的重要職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。因此，會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的制定方向，對于會計、審計責(zé)任的大小和審計風(fēng)險的高低亦有較大的關(guān)聯(lián)。美國會計準(zhǔn)則體系相對繁雜而具體，它包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布的會計準(zhǔn)則公告、緊急問題工作組（EITF）發(fā)布的問題解釋、美國注冊會計師協(xié)會和證券交易委員會發(fā)布的有關(guān)會計規(guī)則等。它們中許多都是根據(jù)實務(wù)中出現(xiàn)的某一問題而專門制定的，因此不少會計準(zhǔn)則實際上是會計規(guī)則，其弊端已逐步顯現(xiàn)。即公司在會計實務(wù)中會一味迎合會計規(guī)則中的具體條文進(jìn)行賬務(wù)處理，而不顧交易的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)和基本會計原則。法案對于發(fā)展以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則的偏向性意見，實際意味著美國會計準(zhǔn)則將由規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以原則為基礎(chǔ)。另外，也從一個側(cè)面支持了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的發(fā)展方向。

　　近年來，在國際上占據(jù)主導(dǎo)地位的主要有兩套會計準(zhǔn)則，一套是以規(guī)則為基礎(chǔ)的美國會計準(zhǔn)則；一套是以原則為基礎(chǔ)的國際會計準(zhǔn)則。國際會計準(zhǔn)則相對美國會計準(zhǔn)則而言，只規(guī)定有關(guān)交易通用的會計處理原則，不對非常具體的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項專門制定準(zhǔn)則，規(guī)定其會計處理方法。因此，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則簡單、適用，公司會計和注冊會計師可以根據(jù)具體的經(jīng)濟(jì)交易事實，按照國際財務(wù)報告準(zhǔn)則規(guī)定的原則進(jìn)行會計處理，它在一定程度上能夠比美國會計準(zhǔn)則更加經(jīng)受得住時間演變和交易創(chuàng)新的考驗。曾經(jīng)在一段時間里，美國要求國際財務(wù)報告準(zhǔn)則向美國準(zhǔn)則靠攏，而在未來，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則之間將可能是一個互動發(fā)展的過程，有些地方，美國會計準(zhǔn)則將向國際會計準(zhǔn)則靠攏，國際會計準(zhǔn)則理事會與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會聯(lián)系也將會更加緊密，一體化的步伐將加快。而其深層的意義是，以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則將占據(jù)未來會計準(zhǔn)則發(fā)展的主流。尤其是在歐盟各國、澳大利亞等國家宣布自2005年起統(tǒng)一采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之后，這可能已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的潮流。以原則為基礎(chǔ)制定會計準(zhǔn)則，已經(jīng)逐漸被大家所認(rèn)同。

　　五、薩班斯法案對我國會計職業(yè)界的影響

　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國國內(nèi)會計師事務(wù)所將會越來越多地承接國際業(yè)務(wù)，其中包括在美國證券市場上發(fā)行證券的公司有關(guān)的審計業(yè)務(wù)。薩班斯法案中專門有一部分是規(guī)范外國會計師事務(wù)所的，這部分內(nèi)容可能對我國有關(guān)會計師事務(wù)所產(chǎn)生一定的影響。法案規(guī)定，與出具公開發(fā)行證券的公司審計報告有關(guān)的外國會計師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)與美國本土的會計師事務(wù)所一視同仁，即都應(yīng)當(dāng)遵循法案以及公眾公司會計監(jiān)督委員會、美國證券交易委員會的規(guī)則。

　　與此同時，法案還規(guī)定，對于那些雖然沒有直接出具審計報告，但是在出具公司審計報告過程中起了實質(zhì)性作用的外國會計師事務(wù)所，公眾會計監(jiān)督委員會有權(quán)決定其應(yīng)當(dāng)和美國本土的會計師事務(wù)所一樣對待。這一規(guī)定意味著我國會計師事務(wù)所如果為在美國證券市場上籌資（包括上市）的公司出具了審計報告，或者實質(zhì)上從事了財務(wù)報告審計的大部分工作、從而對審計報告的出具發(fā)揮了實質(zhì)性作用，將適用美國2002年薩班斯法案以及公眾公司會計監(jiān)督委員會、美國證券交易委員會規(guī)定的有關(guān)規(guī)則，應(yīng)當(dāng)遵循這些法律法規(guī)所規(guī)定的職責(zé)、義務(wù)和法律責(zé)任等。

　　這對于我國會計師事務(wù)所來講，將是一個重大挑戰(zhàn)，將來在承接類似業(yè)務(wù)時需要充分評估其中的審計風(fēng)險和法律風(fēng)險。因為我國不少公司在美國證券市場上市或者在美國證券市場上市的公司在中國設(shè)有許多子公司或者分支機(jī)構(gòu)，國內(nèi)會計師事務(wù)所實質(zhì)上從事了大量與這些公司財務(wù)報告審計有關(guān)的工作，為最終審計報告的出具發(fā)揮十分重要的影響，而且將來還有可能國內(nèi)的會計師事務(wù)所直接出具審計報告，這就意味著我國會計師事務(wù)所將直接暴露在法案的管轄范圍之內(nèi)。所以，我國國內(nèi)會計行業(yè)應(yīng)當(dāng)對此有充分的估計和認(rèn)識。