[摘 要]會計信息失真似是一種頑癥，強(qiáng)化對會計的監(jiān)督、增強(qiáng)會計信息的真實(shí)性有賴于建立一種有效；的會計信息監(jiān)督機(jī)制，而國家審計無疑是這一機(jī)制中的重要內(nèi)容。國家審計應(yīng)選擇合理的組織模式，以發(fā)揮國家審計會計信息監(jiān)督的制度基礎(chǔ)作用。

　　[關(guān)鍵詞]國家審計 組織模式 立法式 所有權(quán)監(jiān)督

　　一、問題的提出

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有者及其他利益相關(guān)者對企業(yè)的監(jiān)控多采取間接監(jiān)控手段，會計信息也越發(fā)成為這些信息使用者對企業(yè)經(jīng)營者受托經(jīng)營責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價，進(jìn)而作出相關(guān)決策的重要依據(jù)。真實(shí)性是對會計信息本質(zhì)描述和基本要求，保證會計信息的真實(shí)性要求會計信息與所反映的客觀經(jīng)濟(jì)活動適當(dāng)相符。然而，現(xiàn)實(shí)的情況是，會計造假盛行，已成公害。瓊民源粉飾會計報表的嚴(yán)重作假行為，制造了一個“中國股市的大騙局”，給眾多的投資者帶來重大損失；1996年的“渤海事件”、1998年的“東北藥事件”、“紅光事件”等又何嘗不是造成了這樣類似的惡劣后果，尤其是震驚整個社會的銀廣夏案件，使得虛假會計信息成為廣為關(guān)注的熱點(diǎn)問題。如果說這些是點(diǎn)上的問題的話，那么，下面的情況就具普遍性了：財政部從1999年起對全國不同行業(yè)的會計信息質(zhì)量情況進(jìn)行抽查表明，會計信息失真大有逐漸加重之勢，會計信息質(zhì)量越來越令人擔(dān)憂。在美國，幾個大公司會計造假丑聞也接連曝光，從安然到世通、從施樂到默克，一波未平一波又起，造假的數(shù)額一個比一個人，也給社會造成極大震動。

　　我們需要治理會計假賬，防范會計信息失真。這有賴于建立一個有效的會計信息監(jiān)管機(jī)制。在這個機(jī)制中，審計無疑發(fā)揮著獨(dú)特的監(jiān)管作用。審計是具有比財政、稅務(wù)、銀行等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式更大獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式，但又是實(shí)務(wù)性和操作性很強(qiáng)的學(xué)科。研究審計無疑需要研究審計的技術(shù)、方法和技巧等，但是，欲使其發(fā)揮更大的作用，必須從根本上解決問題。就審計而言，必須研究和采取適宜的組織模式，審計自1983年得以恢復(fù)以來，我們似乎過多地關(guān)注了審計程序與技術(shù)，而對審計組織模式或體制的研究還不夠，即使涉及也僅是不觸痛處的。當(dāng)今，隨著我國政治和經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步深入，審計體制的改革也必須與其相配套。

　　關(guān)于審計組織體系，在理論上，盡管有多種觀點(diǎn)，但卻從未否認(rèn)過“國家審計是主導(dǎo)”的基本觀點(diǎn)，我國《審計法》規(guī)定國家審計應(yīng)對注冊會計師審計活動進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督和管理，對內(nèi)部審計進(jìn)行指導(dǎo)和監(jiān)督。國家審計對于整個審計事業(yè)的發(fā)展和完善起著主導(dǎo)作用。我們需要研究審計組織模式，尤其需要研究國家審計適宜的組織模式。

　　二、國家審計的不同組織模式

　　國家審計機(jī)關(guān)是國家的財政經(jīng)濟(jì)綜合監(jiān)督部門，它代表國家在其授權(quán)范圍內(nèi)行使審計職權(quán)，履行審計義務(wù)。由于世界各國的政治制度和經(jīng)濟(jì)制度存在諸多差別，所以國家審計機(jī)關(guān)的設(shè)置方式及在審計監(jiān)督體系中的地位也存在很大不同。

　　在世界范圍內(nèi)，有四種國家審計機(jī)關(guān)的設(shè)置形式，并形成了相應(yīng)的內(nèi)部關(guān)系。

　　1.立法式

　　這種模式的基本特征是國家審計機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)，在立法機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)下開展工作，并向立法機(jī)構(gòu)報告工作。在世界上，有相當(dāng)多的國家都采用這種模式。但最早采用的是英國。1861年英國在議會下設(shè)立了決算審查委員會，實(shí)施審查國庫收支的審計：工作，并向議會提出報告。1866年，英國議會通過了《國庫和審計部法案》，并依此法案在次年成立了國庫審計部。這標(biāo)志著世界上第一個立法式審計制度的誕生。美國是立法、司法和行政二權(quán)分立的國家。這三方面的權(quán)力分別由國會、法院和政府來行使。審計總署受國會領(lǐng)導(dǎo)并向其報告工作、反映情況，獨(dú)立于行政之外。美國這種體制的形成主要是受英國的影響，美國使得“立法模式”進(jìn)一步完善，它與英國一起被稱為“立法模式”的代表，因此，有人把這一模式叫做“英美模式”。在這種模式下，國家審計的中央組織和地方組織沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系，它們之間是相對獨(dú)立的。

　　2.司法式

　　這種模式的基本特征是國家審計機(jī)關(guān)建立在司法系統(tǒng)中，具有司法權(quán)。首先采用這種模式的是法國。1807年法國正式通過法令，決定新建具有司法性質(zhì)的國家審計法院。審計法院是介于立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)之間的司法機(jī)構(gòu)，它不歸屬司法部門，但擁有司法審計權(quán)。這種體制的總體目標(biāo)是把國家審計管理法制化，以此來強(qiáng)化國家審計管理的職能。歐洲、南美和非洲一些原為法國殖民地的國家，如希臘、塞內(nèi)加爾、阿爾及利亞等，由于受法國的影響，先后按司法模式建立起國家審計制度。除上述國家外，另一個較有影響的選擇司法模式的國家是德國。在世界審計史上，法德兩國的國家審計合稱“大陸派”。這種模式·廠的中央審計組織和地方審計組織是沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的。

　　3.獨(dú)立式

　　這種模式的基本特征國家審計機(jī)關(guān)既不隸屬于立法機(jī)關(guān)，也不隸屬于行政系統(tǒng)和司法系統(tǒng)，具有超然獨(dú)立性。日本采用這種模式。1889年5月， 日本根據(jù)本國憲法制定了《會計檢查院法》。該法規(guī)定，會計檢查院直屬于天皇。第二次世界大戰(zhàn)以后的1947年，修訂了《會計檢查院法》，這意味著獨(dú)立模式的國家審計制度最終形成。修訂的《會計檢查院法》表明，會計檢查院不再隸屬于天皇，并獨(dú)立于國會、內(nèi)閣和司法部門。獨(dú)立模式下中央審計組織和地方審計組織沒有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。

　　4.行政式

　　這種模式的基本特征是國家審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政系統(tǒng)，是國家行政機(jī)構(gòu)的組成部分，對政府及所屬各部門、各單位實(shí)施審計監(jiān)督。這種模式的國家審計，其獨(dú)立性和權(quán)威性要差于立法模式的國家審計。世界上一些社會主義國家大都采用這種模式。這些國家采用非“三權(quán)分立”的政治體制，行政模式是與其相適應(yīng)的。前蘇聯(lián)是較早采用這種模式的國家。第二次世界大戰(zhàn)后，東歐各國在蘇聯(lián)的影響下也建立了蘇式的行政模式國家審計制度。但后來有的東歐國家依照本國國情放棄或改變了這種模式，如南斯拉夫后來采用了立法模式。目前，某些北歐國家象瑞士和瑞典，其國家審計也設(shè)在行政系列中，具有行政模式的某些特征，但其審計工作又要向議會報告，在某種程度上成為議會執(zhí)行檢查職能的附屬機(jī)關(guān)。我國國家審計也采用了行政模式。在這種模式下，國家審計的中央組織和地方組織一般是有領(lǐng)導(dǎo)和被領(lǐng)導(dǎo)關(guān)系的。

　　綜合而言，上述四種模式中的前三種屬于獨(dú)立型的，后一種屬于半獨(dú)立型的。獨(dú)立測的國家審計機(jī)關(guān)較為符合審計的三者關(guān)系，即委托者、審計者和被審計者的三者關(guān)系，在這些模式下，審計的所有權(quán)監(jiān)督理論可以得到最為直接的體現(xiàn)，即國家審計機(jī)構(gòu)接受公有財產(chǎn)所有者代表的委托，或直接代表財產(chǎn)所有者對公有財產(chǎn)的管理者和使用者進(jìn)行審計監(jiān)督，其結(jié)果是審計監(jiān)督的獨(dú)立性和權(quán)威性都較強(qiáng)，尤其是獨(dú)立模式，其獨(dú)立性和權(quán)威性最強(qiáng)。行政模式之所以叫做半獨(dú)立型，因?yàn)樵谶@種模式下，委托者和被審計者有時是合二為一的，審計的三者關(guān)系不盡明確，其獨(dú)立性和權(quán)威性是不如獨(dú)立型的。盡管這樣，國家審計機(jī)構(gòu)的審計行為也是代表財產(chǎn)所有者并以其需要為出發(fā)點(diǎn)的，只不過它或多或少地還受到財產(chǎn)經(jīng)管者的制約。應(yīng)該說，某些國家之所以采用行政模式，是與其當(dāng)時政治和經(jīng)濟(jì)體制及其他諸多客觀情況相吻合的；如果舍此而求彼，反而適得其反。所以，無論是獨(dú)立型，還是半獨(dú)立型的國家審計機(jī)構(gòu)，其設(shè)置都體現(xiàn)了所有權(quán)監(jiān)督的需要。

　　三、國家審計組織模式的選擇依據(jù)

　　一般來講，設(shè)立審計組織是發(fā)揮審計職能作用的前提條件，而設(shè)立審計組織必須遵循一定的依據(jù)。

　　1.所有權(quán)監(jiān)督的審計溯源理論依據(jù)

　　審計的溯源理論是關(guān)于審計產(chǎn)生利發(fā)展客觀基礎(chǔ)的理論。所有權(quán)監(jiān)督作為審計產(chǎn)生利發(fā)展的客觀基礎(chǔ)，自然也是審計組織設(shè)立的理論依據(jù)。根據(jù)所有權(quán)監(jiān)督理論，審計代表財產(chǎn)所有者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，在監(jiān)督的內(nèi)容、方式及目標(biāo)上，都應(yīng)考慮財產(chǎn)所有者的需要或要求，這樣，在設(shè)立審計組織時，就應(yīng)以滿足財產(chǎn)所有者的這種需要或要求為出發(fā)點(diǎn)，并以此作為審計組織設(shè)立的依據(jù)。首先，設(shè)立審計組織應(yīng)在其隸屬關(guān)系上考慮所有權(quán)關(guān)系的要求。我們已經(jīng)知道，財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)分離是審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)，不同的所有權(quán)應(yīng)由不同的審計形式米代表。就內(nèi)部審計而言，監(jiān)事審計組織直接代表具體企業(yè)的股東集團(tuán)（出資者所有權(quán)）的利益，直接隸屬于股東大會；企業(yè)內(nèi)部審計組織直接代表法人所有權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，直接隸屬于企業(yè)的法人代表。部門內(nèi)部審計，有的代表出資者所有權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，有的代表法人所有權(quán)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，所以，隸屬關(guān)系視所有權(quán)關(guān)系而定。其次，設(shè)立審計組織應(yīng)在其作用的側(cè)重方面考慮財產(chǎn)所有者的要求。審計作為一種獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式，可以在財務(wù)審計、[法紀(jì)審計和經(jīng)濟(jì)效益審計等方面發(fā)揮其具體作用。設(shè)立的審計組織，發(fā)揮的作用是側(cè)重于財務(wù)審計，還是法紀(jì)審計，抑或是經(jīng)濟(jì)效益審計，應(yīng)考慮財產(chǎn)所有者的要求。在審計界，有人認(rèn)為，審計組織設(shè)立的理論依據(jù)是獨(dú)立性和權(quán)威性。實(shí)際上，獨(dú)立性和權(quán)威性是審計組織按所有權(quán)監(jiān)督理論設(shè)立后所表現(xiàn)出的一種必然結(jié)果，而不是前提條件或理論依據(jù)。獨(dú)立性是指審計機(jī)構(gòu)和人員依照法定程序?qū)Ρ粚徲媶挝粚?shí)施審計監(jiān)督，不受其他單位和個人的干涉或阻撓，組織獨(dú)立是其具體表現(xiàn)之一。權(quán)威性是指審計在獨(dú)立性的基礎(chǔ)上所表現(xiàn)出的監(jiān)督活動的高層次性和審計結(jié)論和決定在一定程度上的可信賴性。審計代表財產(chǎn)所有者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，在兩權(quán)分離的前提下，就使得審計在經(jīng)濟(jì)上完全脫離于被審計單位，不從事任何的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在組織上與被審計單位沒有隸屬關(guān)系，它只隸屬于財產(chǎn)的所有者。正是由于審計這種相對于財產(chǎn)經(jīng)管者的超脫性，決定了其必然具有獨(dú)立性。所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)相比較，所有權(quán)為經(jīng)管權(quán)提供物質(zhì)要素，并對其經(jīng)營管理活動進(jìn)行約束，所有者可以對企業(yè)所獲利潤進(jìn)行分配。所有[權(quán)是一種終級權(quán)利，它高于經(jīng)管權(quán)，由此決定了審計所代表的所有權(quán)監(jiān)督具有天然的權(quán)威性。正由于審計組織的設(shè)置必然具有獨(dú)立性和權(quán)威性，所以，實(shí)際設(shè)置審計組織時不能違反這一規(guī)律。

　　2.提高審計效益效率、明確責(zé)任、規(guī)避風(fēng)險的審計目標(biāo)理論依據(jù)

　　審計目標(biāo)是人們通過審計實(shí)踐活動所期望達(dá)到的目的或期望取得的結(jié)果。對于具體的所期望達(dá)到的目的或期望取得的結(jié)果，盡管有不同表述或觀點(diǎn)，但有一點(diǎn)是勿容質(zhì)疑的，那就是審計應(yīng)高效益和高效率地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)，并且，在這一過程中明確審計責(zé)任，規(guī)避審計風(fēng)險。在弊端審計階段，要高效益、高效率地查錯防弊；在財務(wù)審計階段，要高效益、高效率地對會計報表的真實(shí)性進(jìn)行鑒證，以便為廣大的投資者提供真實(shí)可靠的會計信息，相應(yīng)作出投資決策；在經(jīng)濟(jì)效益審計階段，要高效益、高效率地對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的分析和評價。在這些不同的階段中，都應(yīng)根據(jù)審計活動的具體內(nèi)容和環(huán)境，明確自己所應(yīng)承擔(dān)的審計責(zé)任，將審計風(fēng)險控制在可以接受的水平，規(guī)避不可接受的審計風(fēng)險。要高效益和高效率地實(shí)現(xiàn)審計目標(biāo)，要明確審計責(zé)任、規(guī)避審計風(fēng)險，就應(yīng)設(shè)置或建立能滿足這一要求的審計組織或機(jī)構(gòu)，就國家審計而言，應(yīng)設(shè)置適宜的審計組織模式。

　　3.符合有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的法制依據(jù)

　　設(shè)立審計組織應(yīng)符合所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論，在此基礎(chǔ)上，還應(yīng)具體遵循國家的有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定。應(yīng)該說，制定有關(guān)審計方面的法律法規(guī)也應(yīng)依據(jù)所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論，這樣看，設(shè)立審計組織似乎只要遵循了所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論就夠了，但是，所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論作為設(shè)立審計組織的理論依據(jù)只是一種宏觀要求，不能給予具體指導(dǎo)：而且，制定審計方面的法律法規(guī)除了遵循所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論以外，還考慮和兼顧了其他諸多情況和因素，例如一個國家的社會經(jīng)濟(jì)背景和當(dāng)時的審計環(huán)境等。所以，設(shè)立審計組織遵循法制依據(jù)與遵循所有權(quán)監(jiān)督理論和審計目標(biāo)理論依據(jù)并無重疊，更不矛盾。就我國而言，遵循法制依據(jù)設(shè)立審計組織體現(xiàn)在很多方面：按照《中華人民共和國憲法》及《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務(wù)院設(shè)立了審計署，縣級以上人民政府設(shè)立了審計局或?qū)徲嫃d，確立了國家審計在隸屬關(guān)系上的行政模式；按照《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織建立或建立健全了內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)直接隸屬于本部門或單位的有關(guān)行政或業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)：按照《中華人民共和國公司法》及其他有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，公司制企業(yè)設(shè)立了企業(yè)內(nèi)部審計或監(jiān)事審計機(jī)構(gòu)，隸屬于出資所有權(quán)或法人所有權(quán)；按照《中華人民共和國注冊會計師法》規(guī)定，注冊會計師可以經(jīng)國務(wù)院財政部門或省級人民政府的財政部門批準(zhǔn)合伙設(shè)立會計師事務(wù)所，作為民間審計組織開展注冊會計師業(yè)務(wù)。

　　四、我國現(xiàn)行國家審計組織模式的弊病和癥結(jié)分析

　　我們有必要從這一體制的產(chǎn)生說起。八十年代初，特定的經(jīng)濟(jì)和政治形勢促使我國經(jīng)濟(jì)理論界對建立我國審計制度的重要性和必要性進(jìn)行了緊迫而又細(xì)密的研究，其結(jié)果孕育了我國社會主義的審計監(jiān)督制度。當(dāng)時理論界就國家審計體制提出了兩種方案：一是將審計機(jī)關(guān)置隸于人大系統(tǒng)，以強(qiáng)調(diào)其獨(dú)立性和權(quán)威性：二是將其歸屬政府，中央審計由國務(wù)院領(lǐng)導(dǎo)，地方各級審計機(jī)關(guān)由本級人民政府和上一級審計機(jī)關(guān)雙重領(lǐng)導(dǎo)。經(jīng)多方商討后，1982年12月修改后的憲法對國家審計體制采用了后一種方案。

　　應(yīng)該說，這一體制的確立在一定程度上是適合我國當(dāng)時國情的。當(dāng)時我們急需建立審計機(jī)關(guān)，考慮的著眼點(diǎn)是采用哪種審計體制更有利于迅速建立審計機(jī)關(guān)并及早發(fā)揮其監(jiān)督作用。當(dāng)時我國整個國民經(jīng)濟(jì)的組織和管理工作都是由國務(wù)院和各級地方人民政府負(fù)責(zé)的，作為立法和權(quán)力機(jī)關(guān)的人代會及其常委會正值恢復(fù)與健全時期，采取行政式的國家審計體制是適當(dāng)?shù)摹��?shí)踐證明，這一體制成功地創(chuàng)建了我國的審計機(jī)關(guān)，走過了中國審計監(jiān)督制度的重要的奠基階段，并使國家審計的組織機(jī)構(gòu)在規(guī)模上不斷得到發(fā)展，管理上逐步得到加強(qiáng)。

　　但是，隨著我國經(jīng)濟(jì)改革的不斷深入，尤其是社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和現(xiàn)代企業(yè)制度的逐步確立和完善，對國家審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性和權(quán)威性越來越強(qiáng)調(diào)，對國家審計監(jiān)督作用的要求也越來越高，一直沿用至今的現(xiàn)行國家審計體制越來越難以滿足這種需要，其不適應(yīng)性乃至弊病便逐漸暴露出來。

　　1.自我手術(shù)效應(yīng)日趨嚴(yán)重

　　按照審計監(jiān)督三者關(guān)系理論，審計機(jī)關(guān)作為審計監(jiān)督者應(yīng)接受全體人民利益的代表——人代會及其常委會的委托，對各級人民政府及其所屬部門和單位的經(jīng)濟(jì)管理及經(jīng)營活動實(shí)施監(jiān)督檢查，并向委托者報告結(jié)果。而現(xiàn)行體制說明審計實(shí)質(zhì)上是一種上級對下級的行政約束，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的管理權(quán)與監(jiān)督權(quán)集于一身，使審計的獨(dú)立性與權(quán)威性成為空殼，從而形成審計的自我監(jiān)督、自我手術(shù)效應(yīng)，并日趨嚴(yán)重，大大削弱了審計監(jiān)督的職能作用。

　　2.監(jiān)督領(lǐng)域的真空地帶時有形成

　　由于監(jiān)督的權(quán)威性較小，獨(dú)立性較差，加上自身利益考慮，使得審計機(jī)關(guān)對同級被審單位幾乎難以發(fā)揮監(jiān)督作用，對有些重要部門和領(lǐng)域有時也不能或不敢涉足，如在政府決策失誤、計劃失調(diào)、財政收入流失、支出失控以及政府短期行為等問題上，審計難以發(fā)揮其應(yīng)有：的監(jiān)控作用。因此，審計監(jiān)督出現(xiàn)真空地帶，這種情形并不時發(fā)生。

　　3.以權(quán)壓審現(xiàn)象難以杜絕

　　現(xiàn)行體制下，審計機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免、調(diào)動、獎懲等，都與本級人民政府有著直接關(guān)系。政府尤其是地方政府從自身利益出發(fā)，有時利用這種關(guān)系來干擾審計工作，致使形成有關(guān)方；面以權(quán)壓審現(xiàn)象。

　　4.審計遷就變通行為已是無奈

　　從一定意義上講，審計者與被審計者總是存在矛盾甚至沖突的，但問題的關(guān)鍵是怎樣解；決這些矛盾或沖突。現(xiàn)行體制下，審計機(jī)關(guān)不能真正依照國家法律、法規(guī)的規(guī)定，獨(dú)立行使監(jiān)督檢查權(quán)，只能遷就變通，成為本級政府維護(hù)區(qū)域利益的工具，充其量也只能在極低程度上維系和約束著國家、集體和個人以及中央和地方之間利益分配格局。審計的這種遷就變通行為并非自愿，實(shí)屬無奈。

　　綜合上述諸多弊病，其根本在于我國現(xiàn)行國家審計體制不適應(yīng)或已不適應(yīng)審計發(fā)展和深化經(jīng)濟(jì)改革的需要，已到非改不可的地步。

　　獨(dú)立性和權(quán)威性是審計的本質(zhì)特征，也是審計生命的根源。我國現(xiàn)行國家審計體制的上述弊病，其表層原因是缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性和權(quán)威性，而造成應(yīng)有獨(dú)立性和權(quán)威性缺乏的緣由無疑是上述弊病的根本癥結(jié)。對此，我們必須作透徹分析和研究。

　　1.歷史環(huán)境的局限

　　任何事物的產(chǎn)生與發(fā)展都受特定環(huán)境的影響，審計也不例外�？v觀新中國成立前的國家審計產(chǎn)生與發(fā)展過程，其領(lǐng)導(dǎo)體制一直是行政模式，即各級審計機(jī)關(guān)分屬本級行政政權(quán)領(lǐng)導(dǎo)。我們知道，審計在我國奴隸社會的早期——西周便基于財產(chǎn)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離和經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生了，此時的審計職權(quán)直隸于居百官之首、掌邦國之治的冢宰或大宰，而最終受制于朝庭天子。此時審計領(lǐng)導(dǎo)體制行政模式的采用是適合當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的。因?yàn)榕�隸社會的早期，生產(chǎn)方式還很落后，經(jīng)濟(jì)活動還很不發(fā)達(dá)，財產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)也只能在淺層次上得以分離，審計應(yīng)該也只能歸由階級利益的統(tǒng)治者來領(lǐng)導(dǎo)。隨著社會的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)的繁榮，審計監(jiān)督越來越規(guī)范。這種規(guī)范性應(yīng)體現(xiàn)在審計方式方法越來越先進(jìn)，審計范圍內(nèi)容越來越深廣，審計規(guī)劃管理越來越科學(xué)，審計領(lǐng)導(dǎo)體制越來越合理。但遺憾的是，審計領(lǐng)導(dǎo)體制并未發(fā)生大的變化，基本上沿襲了審計萌芽與產(chǎn)生時的做法，只不過國家審計機(jī)構(gòu)已有多個層次，領(lǐng)導(dǎo)體制也已形成一個網(wǎng)絡(luò)。應(yīng)該說，這是與我國整個社會制度發(fā)展，政治體制改革相一致的。國家審計領(lǐng)導(dǎo)體制的缺陷是有其歷史根源的。因此，新中國成立以前的國家審計在其獨(dú)立性和權(quán)威性上便受到很大影響和限制。

　　新中國成立時，由于受國內(nèi)外諸多因素的影響和制約，我國沒有專門設(shè)置國家審計機(jī)關(guān)，其職能是由財政、銀行、稅務(wù)等經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式代替的。這種情形一直延續(xù)到本世紀(jì)八十年代。1978年黨的11屆3中全會拉開了我國改革開放的序幕。但開始時，改革的重點(diǎn)是經(jīng)濟(jì)體制尤其是農(nóng)村經(jīng)濟(jì)體制，政治體制改革還遠(yuǎn)未涉及和展開，就是人民代表大會制度也只是剛剛恢復(fù)。況且，經(jīng)濟(jì)體制改革也是任重道遠(yuǎn)的�？傊�，八十年代初期，我國政治和經(jīng)濟(jì)體制存在的缺陷和弊端還未從根本上解決。正是在這樣的政治與經(jīng)濟(jì)背景下培育了我國現(xiàn)行的社會主義審計體制。盡管這一體制從一定意義上講是適合當(dāng)時政治和經(jīng)濟(jì)形勢的，但它一產(chǎn)生，便帶有一定缺陷，并逐漸成為一種致命因素——影響或削弱審計的獨(dú)立性與權(quán)威性。這不能不說是歷史環(huán)境影響和限制的結(jié)果。

　　2. 理論研究的不足

　　科學(xué)的理論是指導(dǎo)實(shí)踐的重要武器。如果說現(xiàn)行體制產(chǎn)生之前，限于時間和各種因素，對審計理論未能作深透研究，那么，在此之后，這一工作的開展還不能適應(yīng)審計發(fā)展的需要，就不能不說是一種缺陷了。長時間以來，我們偏重于審計業(yè)務(wù)具體操作技術(shù)的研究，對審計的深層次理論和關(guān)系到能否發(fā)揮審計真正效能的管理體制未作廣泛的、有實(shí)際意義的研究，其主要表現(xiàn)就是對關(guān)系到能否使審計的獨(dú)立和權(quán)威地位得到保障的、西方己作長時間研究并有廣泛應(yīng)用價值的審計三者關(guān)系理論，我們既沒有借鑒西方的研究成果，也沒有根據(jù)我國的具體情況進(jìn)行及時探討，以致使我國的國家審計管理體制至今還不能完全符合這一重要理論。按照審計三者關(guān)系理論，審計機(jī)關(guān)作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督者應(yīng)接收財產(chǎn)所有者的代表一人代會及其常委會的委托，對被監(jiān)督者——各級政府及其所轄單位和部門的經(jīng)濟(jì)與經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，委托者、審計者和受托者是相互聯(lián)系、相互制約的。我國現(xiàn)行國家審計體制所體現(xiàn)的審計關(guān)系實(shí)際上是二者關(guān)系，因?yàn)橹挥惺芡姓吆蛯徲嬚撸瑳]有委托者。這就混淆了財產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的兩權(quán)關(guān)系，違背了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀規(guī)律。由于審計理論研究的不足。實(shí)踐就必然得不到科學(xué)理論指導(dǎo)，體現(xiàn)在審計體制上就是現(xiàn)在這種缺乏審計獨(dú)立性和權(quán)威性的狀況。

　　3.綜合改革的欠缺

　　ll屆3中全會以來的二十幾年政治、經(jīng)濟(jì)改革取得了令人矚目的成就，這是不容置疑的。審計從無到有并進(jìn)行了一系列改革。就國家審計體制而言，也是歷經(jīng)幾次改革的。如將中央各部委的審計機(jī)構(gòu)由原來的純內(nèi)部審計管理體制改為兼有外部審計的管理體制，即將中央各部委的審計局改為審計署的派駐機(jī)構(gòu)，實(shí)行特殊意義上的雙重領(lǐng)導(dǎo)：各級地方國家審計機(jī)關(guān)根據(jù)需要也可以在其工作轄區(qū)內(nèi)設(shè)立派出機(jī)構(gòu)；特別是，剛實(shí)行不久的<<中華人民共和國審計法>>規(guī)定，國務(wù)院和縣級以上地方人民政府應(yīng)當(dāng)每年向本級人民代表大會常務(wù)委員會提出審計機(jī)關(guān)對預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支的審計工作報告。應(yīng)該說，這對增強(qiáng)國家審計機(jī)關(guān)的執(zhí)法權(quán)利具有一定的積極意義。但是也不可否認(rèn)，在改革過程中，由于各種改革措施有時缺乏有機(jī)協(xié)調(diào)，加之人們認(rèn)識能力和客觀環(huán)境的限制，使有些改革結(jié)果不能令人滿意。就國家審計管理體制而言，雖經(jīng)上述幾項(xiàng)改革，但還不能從根本上解決國家審計獨(dú)立性差、權(quán)力地位弱的問題。如《中華人民共和國審計法》對國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)利地位雖有所強(qiáng)化，但還未能跳出<<中華人民共和國審計條例>>的總體框架，未能擺脫其禁錮審計職能充分發(fā)揮的指導(dǎo)思想。這既有國家審計管理體制改革力度不夠的原因，也有審計與其他各項(xiàng)政治與經(jīng)濟(jì)改革措施之間缺乏綜合協(xié)調(diào)的重要緣由。

　　4.自身素質(zhì)的弱化

　　審計從其自身職能講，應(yīng)當(dāng)具有較強(qiáng)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督權(quán)限，但這一權(quán)限的行使，除了具備各有關(guān)外部因素環(huán)境外，還要求審計人員具有與此相適應(yīng)的素質(zhì)�，F(xiàn)行國家審計體制難以培養(yǎng)與造就高素質(zhì)的審計人員，反過來，低素質(zhì)的審計人員又加劇了現(xiàn)行國家審計體制的弊病。因此，當(dāng)前國家審計人員的素質(zhì)弱化也是造成現(xiàn)行國家審計體制種種弊病的重要因素之一。 上述癥結(jié)并不是孤立存在的，而是相互聯(lián)系、相互滲透地誘發(fā)并助長了現(xiàn)行國家審計體制的種種弊病。透視現(xiàn)行國家審計體制的弊病，分析其癥結(jié)，目的是有針對性地采取對策。

　　五、我國國家審計組織模式的選擇

　�。ㄒ唬┐_立科學(xué)的改革思路

　　根除現(xiàn)行國家審計體制的弊病，其根本就是改革現(xiàn)行體制，改革現(xiàn)行體制則必須把握一些基本原則，理順總體思路。

　　1.總結(jié)歷史，研究現(xiàn)在

　　上已述及，我國的國家審計體制自古至今都是行政模式，但這一模式在不同歷史時期是存在很大差別的。這就要求我們比較這一模式各個歷史階段的不同特點(diǎn)，總結(jié)其經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，并對現(xiàn)行審計體制的每一細(xì)節(jié)及其與其他有關(guān)政治、經(jīng)濟(jì)管理體制的關(guān)系進(jìn)行深入研究便在明古悉今的基礎(chǔ)上設(shè)計改革方案。

　　2.立足現(xiàn)在，著眼未來

　　改革國家審計體制，消除其弊病，是為了擺脫國家審計的現(xiàn)實(shí)困境，最大限度地發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作用。但每一步改革都應(yīng)不是權(quán)宜之計，要高瞻遠(yuǎn)矚，著眼未來，使改革后的國家審計體制能較長時間地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　3.基于本國，借鑒他國

　　世界各國由于在政治、經(jīng)濟(jì)與法律制度上存在差異，于地理、歷史、民族和文化等方面具有不同，便使國家審計體制具有不同或不完全相同的特點(diǎn)。四大模式的區(qū)別在于將國家審計機(jī)關(guān)有的歸屬于立法系統(tǒng)，有的歸屬于司法組織，有的歸屬于行政機(jī)構(gòu)，而有的置于完全獨(dú)立的地位。應(yīng)該說，四種模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，但比較而言，立法模式更為科學(xué)合理，更符合審計的三者關(guān)系理論，所以，為大多數(shù)國家所采用。在設(shè)計改革方案時，應(yīng)針對我國國情，借鑒這一模式，以使我國的國家審計體制逐步趨于合理。

　　4.尊重科學(xué)，注重合理

　　改革現(xiàn)行國家審計體制，必須依照體現(xiàn)科學(xué)規(guī)律的審計三者關(guān)系理論，并在此基礎(chǔ)上設(shè)計合理的改革方案。合理性主要體現(xiàn)在改革方案應(yīng)是可行有效的。

　�。ǘ�）設(shè)計理想的目標(biāo)模式

　　國家審計體制既屬于經(jīng)濟(jì)體制的組成部分，也是政治體制的一部分內(nèi)容。所以，改革國家審計體制，既要與整個經(jīng)濟(jì)體制改革相適應(yīng)，又要滿足政治體制改革的需要。我國政治體制改革的根本目標(biāo)是建立高度民主、法制健全、富有效率、充滿活力的社會主義政治體制。高度的民主政治和完備的法制機(jī)制在于調(diào)動人民群眾的積極性和創(chuàng)造性，激勵并監(jiān)督國家各職能部門各司其職、協(xié)調(diào)一致，實(shí)現(xiàn)決策與管理的科學(xué)化和規(guī)范化，從而使整個政治體制富有效率和充滿活力：我國經(jīng)濟(jì)體制改革的根本目標(biāo)是建立健全社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)和完善現(xiàn)代企業(yè)制度，以最大限度地開發(fā)與使用各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源，提高經(jīng)濟(jì)效益與社會效益。達(dá)到政治和經(jīng)濟(jì)體制改革目標(biāo)的根本措施是放權(quán)、分權(quán)與責(zé)任制約。放權(quán)，要求從總體上使我國的政治與經(jīng)濟(jì)生活處于一種“寬松、自由”狀態(tài)；分權(quán)，要求各項(xiàng)政治與經(jīng)濟(jì)工作職責(zé)明確，權(quán)限相宜；責(zé)任制約，要求從宏觀與微觀上使各個崗位、每項(xiàng)工作相互聯(lián)系和相互制約。

　　所以，設(shè)計國家審計體制改革目標(biāo)模式時必須與上述政治和經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)要求相協(xié)調(diào)，并充分體現(xiàn)放權(quán)、分權(quán)和責(zé)任制約的要求。根據(jù)這一要求并遵循上述基本原則和思路，我們設(shè)計出下列理想的國家審計體制改革目標(biāo)模式。

　　（1）在全國人大常委會下設(shè)立最高審計機(jī)關(guān)——中華人民共和國最高審計院，取消國務(wù)院下的中華人民共和國審計署。高審院負(fù)責(zé)對國務(wù)院及其所轄部門進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，實(shí)行與高法院、高檢院相同的管理體制，即在全國人大常委會的領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行審計監(jiān)督，并對其負(fù)責(zé)和報告工作，在權(quán)限上相似，在職責(zé)上側(cè)重于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。

　　（2）在地方各級人大常委會下設(shè)立地方各級審計機(jī)關(guān)——地方各級審計院，取消地方各級人民政府下的審計局或?qū)徲嫃d。地方各級審計院負(fù)責(zé)對本級人民政府及其所轄部門進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，實(shí)行與本級法院、檢察院相同的管理體制，即各級地方審計院既隸屬于本級人大常委會，又要接受上一級審計院的領(lǐng)導(dǎo)，在權(quán)限上相似，在職責(zé)上側(cè)重于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。

　�。�3）在一定時間內(nèi)保留中央各部委、地方各有關(guān)部門及各有關(guān)大城市的審計派駐或派出機(jī)構(gòu)，使其繼續(xù)負(fù)責(zé)對本部門或本行政區(qū)域內(nèi)的有關(guān)經(jīng)濟(jì)和經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)督，但在關(guān)系工歸屬于設(shè)立派出機(jī)構(gòu)的審計院，各部委、部門或地方人民政府應(yīng)積極協(xié)助和支持派駐或派出機(jī)構(gòu)的審計工作。待時機(jī)成熟和條件具備后（改革后的國家審計體制走入正規(guī)），再取消派駐或派出機(jī)構(gòu)。

　�。�4）高審院、地方各級審計院及派駐或派出審計機(jī)構(gòu)根據(jù)工作需要，可以設(shè)立或在特定時期內(nèi)設(shè)立若干或特別職能機(jī)構(gòu)，并使其職責(zé)分工，崗位明確，工作配合，相互牽制，以形成高效、協(xié)調(diào)的組織網(wǎng)絡(luò)。

　　這一模式的確立，符合審計三者關(guān)系理論，確保了審計機(jī)關(guān)應(yīng)有的獨(dú)立性和權(quán)威性，有利于充分發(fā)揮其綜合的、高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能作用。它不僅符合我國國情，具有中國特色，而且，也與國際慣例相吻合，符合世界審計發(fā)展的趨勢。但是，這一模式確立后，需要在其指導(dǎo)下制定具體的改革方案，而具體改革方案存在一個逐漸完善的磨合過程。這一問題就需要在實(shí)施環(huán)節(jié)解決了。

　�。ㄈ�）規(guī)劃合理的實(shí)施程序

　　改革現(xiàn)行國家審計體制是一個循序漸進(jìn)的過程。這一過程一般包括五個階段：

　�。�1）設(shè)計階段。在這一階段，應(yīng)在上述目標(biāo)模式指導(dǎo)下制定具體的改革方案，并應(yīng)經(jīng)過初步論證，以奠基礎(chǔ)。

　�。�2）試行階段。在這一階段，對設(shè)計好的改革方案，應(yīng)在特定范圍內(nèi)進(jìn)行一點(diǎn)或多點(diǎn)試行，以求穩(wěn)健。

　�。�3）總結(jié)階段。在這一階段，應(yīng)對試行階段正反兩方面的結(jié)果進(jìn)行科學(xué)總結(jié)，并對原方案進(jìn)行修正，以求準(zhǔn)確。

　　（4）推廣階段。在這一階段，應(yīng)對修正后的改革方案逐步在全國范圍內(nèi)進(jìn)行推廣，并在保證質(zhì)量的前提下加快速度，以求高效。

　　（5）完善階段。在這一階段，應(yīng)對推廣后的改革方案，針對新時期出現(xiàn)的各種情況，不斷補(bǔ)充和完善，并加大實(shí)施力度，以求健全。

　　上述三個對策構(gòu)成一個整體，運(yùn)用時，必須將其予以綜合，以發(fā)揮其合力作用。

　�。ㄋ模┙�立保障機(jī)制

　　為了確保立法式國家審計組織模式的建立與運(yùn)行，必須建立起保障機(jī)制，主要包括適時修改《憲法》和與審計有關(guān)的法律法規(guī)，加速我國整個政治和經(jīng)濟(jì)體制改革的進(jìn)程，使國家審計組織模式的改革與其他相關(guān)改革協(xié)調(diào)進(jìn)行等。改革現(xiàn)行國家審計體制是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，而這一工程的完成，需要研究諸多理論問題，解決許多實(shí)際矛盾。