摘　要：　在知識經(jīng)濟(jì)時代，人力資源在企業(yè)中越來越被重視，在我國實施人力資源會計也是必然的趨勢。而實施人力資源會計關(guān)鍵要解決的問題應(yīng)是人力資源的確認(rèn)和計量。本文論述了人力資源會計的確認(rèn)和計量兩大問題。

　　關(guān)鍵詞：　人力資源會計；確認(rèn)；計量

　　當(dāng)今時代，知識日益成為最重要的生產(chǎn)要素，高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)逐漸成為國民經(jīng)濟(jì)的支柱產(chǎn)業(yè)，知識勞動者成為創(chuàng)造社會財富的主體，擁有足夠知識的腦力勞動者創(chuàng)造出數(shù)倍于體力勞動者所創(chuàng)造的社會財富。就企業(yè)而言，知識密集型企業(yè)趨于主體地位，人力資源成為決定企業(yè)興衰的主要因素，人力資源會計在現(xiàn)代企業(yè)管理中的重要地位日益突出。

　　目前我國還處于介紹和引進(jìn)人力資源會計的階段，實務(wù)中并沒應(yīng)用，但會計界對人力資源會計的研究正不斷深入。筆者認(rèn)為實施人力資源會計是必然的趨勢。在我國實施人力資源會計關(guān)鍵要解決的問題應(yīng)是人力資源的確認(rèn)和計量。

　　一、人力資源的確認(rèn)

　　我們討論人力資源會計，首先必須明確一個前提條件，即人力資源能否作為會計資產(chǎn)。因為這一問題是關(guān)系到人力資源會計能否存在的關(guān)鍵。

　　（一）人力資源是否可以確認(rèn)為一項資產(chǎn)

　　我國2006年2月25日出臺的新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源�！边@一規(guī)定與美國財務(wù)會計的權(quán)威機(jī)構(gòu)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）對資產(chǎn)的界定基本保持一致。按照此規(guī)定，作為會計上的資產(chǎn)必須具備四個要素：1、是一項經(jīng)濟(jì)資源；2、是由過去的交易、事項所形成的，即屬于商品交易；3、能被企業(yè)擁有或控制；4、預(yù)期能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。分析企業(yè)投入的人力資源，它具有了資產(chǎn)的特性，應(yīng)屬于企業(yè)的資產(chǎn)。

　　人力資源是勞動者自己擁有的勞動能力，其所有權(quán)歸勞動者個人所有。企業(yè)雖然可以通過簽訂勞動合同限制其流動性，但不意味著取得了勞動者這一時期的人力資源，也不意味著取得了與企業(yè)期望相符的員工貢獻(xiàn)能力。人的主觀能動性決定了人力資源不可能像其他資產(chǎn)一樣由企業(yè)擁有真正的控制權(quán)。

　�。ǘ�）人力資源是否可以確認(rèn)為“無形資產(chǎn)”，或是“長期投資”

　　企業(yè)將人力資源確認(rèn)為一項資產(chǎn)后，是將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)還是長期投資，也是長期受到關(guān)注的一個問題。一種觀點(diǎn)是將人力資源歸入“無形資產(chǎn)”。該觀點(diǎn)認(rèn)為人力資源與商譽(yù)有共通之處，都是不易準(zhǔn)確確認(rèn)金額，為企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益也有很大的不確定性。這種觀點(diǎn)認(rèn)為如果將人力資源歸為“長期投資”，則混淆了主體與客體之間的邏輯關(guān)系。將吸收的人力資源作為企業(yè)的長期投資，則意味著企業(yè)成為被投資對象———人力資源的擁有者，這與人力資源為個人所有是相反的。

　　另一種觀點(diǎn)是將人力資源歸入“長期投資”，即將企業(yè)付出的人力資源的招募費(fèi)用和追加支出確認(rèn)為一項“長期投資”。該觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)通過付出一定的代價取得了人力資源在一定時期內(nèi)的使用權(quán)，并可享有在此期間內(nèi)的收益。這一解釋相對于明星的轉(zhuǎn)會費(fèi)和簽約費(fèi)更易于解釋，有利于這類企業(yè)確定在某一階段由某一員工所取得的經(jīng)濟(jì)利益，以檢驗其投資效果。

　　筆者認(rèn)為，上述兩種說法均不盡合理。因為人力資源既不同于專利權(quán)等無形資產(chǎn)，也不同于設(shè)備等固定資產(chǎn)，將企業(yè)的人力資源確認(rèn)為“長期投資”是以交易為導(dǎo)向或以成本為導(dǎo)向的，而忽略了人力資源的基本價值。人力資源具有特殊性，將它歸入現(xiàn)有的任何一種資產(chǎn)都不合適。

　　二、人力資源會計的計量

　　將人力資源確認(rèn)為一項資產(chǎn)，就涉及人力資源的計量問題。而對人力資源的計量現(xiàn)已成為人力資源會計的兩大分支———人力資源成本會計和人力資源價值會計。

　�。ㄒ唬┤肆�資源成本會計

　　人力資源成本會計的成本計量范圍為取得成本、開發(fā)成本和維護(hù)成本。取得成本包括招聘人員所支付的費(fèi)用，為吸引人員而支付的工資和承諾的其他福利政策。企業(yè)一般人員的招聘費(fèi)用通常金額較小，依據(jù)重要性原則可以于當(dāng)期歸集為費(fèi)用，不必確認(rèn)為資產(chǎn)。人力資源成本會計的特點(diǎn)是通過單獨(dú)計量人力資源招聘、選拔、安置、培訓(xùn)等成本，將有關(guān)人力資源取得和開發(fā)的成本進(jìn)行資本化，形成人力資產(chǎn)，然后按受益期轉(zhuǎn)作費(fèi)用。對于人力資源成本的計量主要采用三種方法。

　　1、歷史成本法。對企業(yè)人力資產(chǎn)成本的計量采用歷史成本法，是指企業(yè)取得、開發(fā)、利用人力資源時發(fā)生的實際支出計量人力資源成本的方法。它反映了企業(yè)對人力資源的原始投資。

　　2、重置成本法。重置成本法是以在當(dāng)前物價水平和勞動力市場條件下，重新錄用達(dá)到現(xiàn)有專業(yè)技能水準(zhǔn)所需要的全部支出，為企業(yè)人力資源的資產(chǎn)值。它反映了企業(yè)于當(dāng)前市場條件下現(xiàn)有人員上所凝結(jié)的全部價值。

　　3、機(jī)會成本法。機(jī)會成本法是以職工離職或離崗，使單位因該崗位空缺而蒙受的經(jīng)濟(jì)損失，作為人力資源損失費(fèi)用的計量依據(jù)。

　　鑒于目前的會計環(huán)境，對于人力資源成本的計量，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)以歷史成本為基本原則，也就是說在能夠取得歷史成本的條件下，應(yīng)當(dāng)盡量采用歷史成本法計價。但在歷史成本的資料無法取得時，以及因環(huán)境變化導(dǎo)致按歷史成本來計價所形成的人力資源成本信息明顯與事實背離時，可以允許在表外提供能夠說明這種背離程度的輔助資料，并采用重置成本法或機(jī)會成本法對現(xiàn)有的人力資源進(jìn)行估價，并以此作為人力資源的期初余額。在這之后發(fā)生的各項取得的成本和開發(fā)成本，則按歷史成本入賬。

　�。ǘ�）人力資源價值會計

　　人力資源價值是指個人或群體為企業(yè)提供有效服務(wù)的能力，即人力資源在預(yù)期服務(wù)期內(nèi)所能提供的未來收益的估計，這個價值實際上是組織對人力資源投資而產(chǎn)生的效益。如果把人力資源成本看作是人力資源的投入價值的話，那么人力資源價值則是人力資源的產(chǎn)出經(jīng)濟(jì)價值。

　　由于人力資源的特殊性和人力資源產(chǎn)出效果的復(fù)雜性，決定了其價值計量方法的多樣性和計量結(jié)果的非完全精確性。下面我們分別從貨幣計量和非貨幣計量兩個方面來進(jìn)行探討。

　　1、人力資源價值的貨幣性計量方法。人力資源價值的貨幣性計量方法，就是將人力資源的價值予以資金化，即以貨幣的形式對人力資源價值進(jìn)行計量的方法。由于人力資源價值包括個人價值和群體價值，所以應(yīng)分別確定其計量方法。

　�。�1）人力資源個人價值的計量方法。常用的方法有：未來工資報酬折現(xiàn)法，是將支付給職工從錄用到退休或死亡期間的工資報酬，按一定的折現(xiàn)率折成現(xiàn)值作為人力資源的價值。該計量方法的前提條件是員工在其全部服務(wù)生涯中肯定不會離開這一組織，且該員工在該組織中會始終從事一個職位，而事實上人的工作崗位是會變動的，所以該方法有其局限性。

　　隨機(jī)報酬價值法，是將某員工在其工作期間一直服務(wù)于某一組織所能創(chuàng)造的價值，按其目前或未來所擔(dān)任的角色與實際擔(dān)任該角色的可能性，即是否繼續(xù)留職的概率，調(diào)整折算成當(dāng)前實現(xiàn)價值，作為人力資源的價值。其缺點(diǎn)是員工未來創(chuàng)造出的價值具有不確定性，而且忽略了其他資產(chǎn)對企業(yè)收益的影響，將企業(yè)的全部收益歸結(jié)為人力資源所創(chuàng)造的價值，可能高估人力資源的價值（雖然劉仲文教授在1997年提出了調(diào)整后的隨機(jī)報酬價值模式，引入了人力資源份額系數(shù)來確定人力資源與其他資源在價值創(chuàng)造中所占有的比例，但這一比例的確定本身就具有不確定性且增加了工作量，使得這種方法更加缺乏可操作性）。但我們認(rèn)為這種方法以未來利益為基礎(chǔ)，相對更準(zhǔn)確，更容易為人們所接受，仍是一種比較理想的模式。

　�。�2）人力資源群體價值的計量方法。常用的方法有：非購買商譽(yù)法，這種方法認(rèn)為，企業(yè)過去若干年的累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部可以看作是人力資源的貢獻(xiàn)，這部分超額利潤應(yīng)通過資本化程序確認(rèn)為人力資源的價值。但這一方法并非考慮了一個組織的全部人力資源價值，而只限于超過整個同行業(yè)正常水平的人力資源價值，另外按此推理，沒有獲得超額收益的企業(yè)就沒有人力資源價值或為負(fù)數(shù)，顯然這又與“人力資源是一種重要的經(jīng)濟(jì)資源”相背離，因而此種方法在理論上是缺乏依據(jù)的。

　　完全經(jīng)濟(jì)價值法，該方法認(rèn)為人力資源的價值在于能夠提供未來的效益并能在創(chuàng)造效益的過程中補(bǔ)償自身的價值，因此將企業(yè)未來的各期效益和各期企業(yè)工資總額加總并折現(xiàn)，然后按照人力資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例，將企業(yè)未來收益中人力資源投資獲得的收益部分作為人力資源的價值。這種方法的缺點(diǎn)是未來凈收益是一個估計值，具有主觀性和不確定性，且人力資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻(xiàn)同其他資產(chǎn)對企業(yè)的貢獻(xiàn)未必呈直線。

　　2、人力資源價值的非貨幣性計量方法。人力資源價值的非貨幣性計量方法，是使用模糊計量和定性描述的方法加以分析和說明，來計量某一企業(yè)員工的凝聚力、協(xié)作力，及他們運(yùn)用知識為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力等。常用的計量方法有：工作績效評價法、技能一覽表法、潛力評價法、工作態(tài)度法等。它們作為人力資源價值計量的輔助方法，彌補(bǔ)了貨幣性計量方法的不足，可以反映貨幣計量所不能提供的信息。隨著會計領(lǐng)域的不斷擴(kuò)展，非貨幣性計量方法會得到越來越廣泛的應(yīng)用。

　　在解決人力資源確認(rèn)與計量問題后，還應(yīng)深入地對人力資源會計進(jìn)行理論研究，澄清模糊認(rèn)識，更新觀念，吸收借鑒西方研究成果，并在人力資源密集的場所開展人力資源會計試點(diǎn)工作，循序漸進(jìn)地進(jìn)行推廣普及。要建立各行業(yè)人力資源會計核算體系，逐步發(fā)展適合我國國情的人力資源會計，以適應(yīng)我國企業(yè)由勞動密集型向知識密集型發(fā)展的趨勢，并對外提供人力資源信息。

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