收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是不同時(shí)期審計(jì)的共同要求，而如何在既定的資源條件下，通過何種方式才能收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，達(dá)到設(shè)定的審計(jì)目標(biāo)，是推動(dòng)審計(jì)理論不斷完善和發(fā)展的源動(dòng)力。在審計(jì)理論界，關(guān)于審計(jì)取證模式的發(fā)展演變比較公認(rèn)的觀點(diǎn)是審計(jì)取證模式經(jīng)歷了三個(gè)階段，即賬目基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)和風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，其劃分的主要依據(jù)是審計(jì)取證的切入點(diǎn)不同，賬目基礎(chǔ)審計(jì)的切入點(diǎn)是會(huì)計(jì)資料，制度基礎(chǔ)審計(jì)是內(nèi)部控制制度，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。根據(jù)審計(jì)取證模式劃分的依據(jù)并結(jié)合現(xiàn)行審計(jì)工作的實(shí)際情況。本文的主旨在于探討分析基礎(chǔ)審計(jì)確立的動(dòng)因、取證模式及其應(yīng)用，以促進(jìn)我國審計(jì)取證技術(shù)的不斷完善和發(fā)展，為減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、避免法律訴訟提供技術(shù)支持。

　　一、分析基礎(chǔ)審計(jì)確立的動(dòng)因分析技術(shù)在審計(jì)中的應(yīng)用已有悠久的歷史，在賬目基礎(chǔ)審計(jì)占主導(dǎo)地位的時(shí)代，審計(jì)人員在運(yùn)用會(huì)計(jì)方法對會(huì)計(jì)資料進(jìn)行審查的過程中所開發(fā)的審計(jì)專有的技術(shù)方法就包括分析技術(shù)，如應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡分析、賬戶分析等。正如邁克爾。查特菲爾德在其《會(huì)計(jì)思想史》中所說：“19世紀(jì)90年代開始，審計(jì)的歷史向著提高分析質(zhì)量而不是重視機(jī)械的檢查這一方向邁進(jìn)”。20世紀(jì)初美國資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)擴(kuò)大了分析技術(shù)運(yùn)用的范圍，特別是對企業(yè)流動(dòng)性分析已成為標(biāo)準(zhǔn)實(shí)務(wù)。30年代以后發(fā)展起來的財(cái)務(wù)報(bào)表公允性審計(jì)，使分析性測試獲得了實(shí)質(zhì)性的發(fā)展，以致于審計(jì)準(zhǔn)則要求審計(jì)人員在每次審計(jì)中都要實(shí)施分析性測試。雖然分析技術(shù)在審計(jì)中作為審計(jì)的專有技術(shù)得到開發(fā)，并且在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用，但分析技術(shù)一直是作為審計(jì)取證的一種手段，而沒有把它作為審計(jì)取證的切入點(diǎn)。分析技術(shù)得到審計(jì)界的關(guān)注，并將其作為審計(jì)取證的切入點(diǎn)始于20世紀(jì)70年代。審計(jì)技術(shù)主要運(yùn)用抽樣審計(jì)，而抽樣審計(jì)的內(nèi)在缺陷逐漸暴露出來，主要表現(xiàn)在：（1）隨著企業(yè)間兼并、重組的實(shí)施，企業(yè)的規(guī)模越來越龐大，出現(xiàn)了許多跨國公司，在這種狀況下，需要審查的樣本數(shù)量急劇增加。由于需要審計(jì)的樣本數(shù)量的加大，所需的審計(jì)時(shí)間也逐步增加，從而導(dǎo)致審計(jì)費(fèi)用劇增。為提高審計(jì)效率和降低審計(jì)費(fèi)用，迫使審計(jì)人員研究開發(fā)更有效率和更有效果的審計(jì)技術(shù)。（2）抽樣審計(jì)是根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果而得出結(jié)論，其審計(jì)結(jié)果只能保證部分真實(shí)性，因此，審計(jì)人員本身所造成的錯(cuò)誤也是不可避免的。由于抽樣審計(jì)的內(nèi)在缺陷，要求審計(jì)人員完善審計(jì)方法，彌補(bǔ)抽樣審計(jì)的不足。

　　分析審計(jì)屬于審計(jì)界所開發(fā)的有別于會(huì)計(jì)方法的審計(jì)特有方法，利用分析審計(jì)所獲得的審計(jì)證據(jù)屬于“軟證據(jù)”的范疇，在長期的審計(jì)實(shí)踐中并未引起足夠的重視。人們在長期的審計(jì)實(shí)踐中逐步發(fā)現(xiàn)，分析審計(jì)具有以下特征：（1）分析審計(jì)是利用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關(guān)系建立分析模型，推測出被審計(jì)項(xiàng)目的目標(biāo)結(jié)果，然后與其實(shí)際結(jié)果相比較，確定被審計(jì)項(xiàng)目的總體合理性，或取得證明該項(xiàng)目可以被接受的證據(jù)，無需確定總體項(xiàng)目的數(shù)量和樣本規(guī)模，從而克服了現(xiàn)代抽樣審計(jì)無法確定總體項(xiàng)目的數(shù)量和樣本規(guī)模的缺陷。（2）分析審計(jì)是通過間接測試收集和評價(jià)審計(jì)證據(jù)，可以使審計(jì)人員從大量的直接測試中解脫出來，從而提高審計(jì)效率和效果。分析審計(jì)的應(yīng)用，使得審計(jì)取證方式發(fā)生了較大的變化。傳統(tǒng)的收集證據(jù)的檢查方法，例如憑證檢查、權(quán)利義務(wù)證實(shí)、賬目調(diào)查或?qū)嵨锉O(jiān)盤等，可歸類為“直接測試”。與傳統(tǒng)的取證方式相對應(yīng)，分析審計(jì)屬于“間接測試”，所謂的間接測試是指不直接通過對會(huì)計(jì)系統(tǒng)的檢查收集支持審計(jì)意見的基本數(shù)據(jù)來決定審計(jì)報(bào)告的有效性，而是將財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)關(guān)系模型化，并通過推導(dǎo)以形成有關(guān)數(shù)據(jù)作為審計(jì)證據(jù)。這些歸納推理程序和模型化的關(guān)系將支持或否定審計(jì)意見。它們之所以被歸類成間接測試是因?yàn)橥茢嗟慕Y(jié)果來自于有間接支持性質(zhì)的模型化過程，這一點(diǎn)剛好與通過會(huì)計(jì)系統(tǒng)檢查得出詳細(xì)數(shù)據(jù)，以支持審計(jì)意見的過程相反。（3）分析審計(jì)是通過對被審計(jì)項(xiàng)目總體合理性的測試來確定其總體合理性的基礎(chǔ)上，測試構(gòu)成被審計(jì)項(xiàng)目的個(gè)體，然后綜合評價(jià)所收集的審計(jì)證據(jù)，其取證模型為“整體→部分→整體”；而原有的三種取證模式，無論是賬目基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)還是風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)都是從構(gòu)成被審計(jì)項(xiàng)目的個(gè)體開始測試，然后匯總個(gè)體測試的結(jié)果，以評價(jià)所收集到的審計(jì)證據(jù)，其取證模型為“部分→整體”。與原有的三種取證模式相比，分析審計(jì)克服了原有三種取證模式僅根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果而得出結(jié)論，其審計(jì)結(jié)果只能保證部分真實(shí)性的局限，從而既提高了審計(jì)工作效率，又能較好地保證審計(jì)工作質(zhì)量，充分協(xié)調(diào)了社會(huì)需求與審計(jì)資源不足之間的矛盾。正是由于分析審計(jì)所具有的上述特征，在抽樣審計(jì)的缺陷逐漸暴露，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大所導(dǎo)致的審計(jì)費(fèi)用劇增，審計(jì)人員迫于外界壓力，需要更新現(xiàn)有的取證模式的情況下，吸引了越來越多的審計(jì)學(xué)者研究分析審計(jì)技術(shù)。

　　由于審計(jì)取證模式的每一次飛躍，都是協(xié)調(diào)了社會(huì)需求與審計(jì)資源不足之間的矛盾的結(jié)果，并且，分析審計(jì)的應(yīng)用打破了原有三種取證模式的共同特征，即“部分→整體”，代之以全新的取證模式，即“整體→部分→整體”，所以，分析審計(jì)在現(xiàn)代審計(jì)中的廣泛應(yīng)用導(dǎo)致了審計(jì)取證模式的變革，從而使審計(jì)取證模式進(jìn)入第四個(gè)階段，即分析基礎(chǔ)審計(jì)階段。

　　二、分析基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式（一）分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式的比較分析基礎(chǔ)審計(jì)模式與原三種審計(jì)取證模式相比具有不同的特性，原三種審計(jì)取證模式都有固定的取證模式，賬目基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是按照會(huì)計(jì)處理相同或相反的循序依次審查會(huì)計(jì)資料，特點(diǎn)是審計(jì)直接針對會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是否可靠進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，而不考慮這些結(jié)果是怎樣產(chǎn)生的。制度基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是調(diào)查內(nèi)部控制制度→符合性測試→實(shí)質(zhì)性測試，特點(diǎn)是通過對內(nèi)部控制的了解和符合性測試，評價(jià)內(nèi)部控制的健全性和有效性，在此基礎(chǔ)上，根據(jù)內(nèi)部控制的評價(jià)結(jié)果，確定審計(jì)重點(diǎn)。一般來說，應(yīng)將內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)下所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)作為審計(jì)重點(diǎn)。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)→控制測試→實(shí)質(zhì)性測試。風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)與制度基礎(chǔ)審計(jì)相比，在術(shù)語上，內(nèi)部控制制度變?yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，符合性測試變?yōu)榭刂茰y試，這一改變，不僅是術(shù)語上的改變，而且應(yīng)用的目的發(fā)生了根本性的變革。在風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)下，對內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的了解及控制測試的目的不再是確定審計(jì)重點(diǎn)，而是根據(jù)了解、測試的結(jié)果，評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的高低，據(jù)此進(jìn)一步確定構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的具體項(xiàng)目的檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低，從而確定對該報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試所需的證據(jù)數(shù)量。與原三種取證模式相比，分析基礎(chǔ)審計(jì)不具有固定的取證模式，它是以分析技術(shù)作為審計(jì)的切入點(diǎn)，通過對會(huì)計(jì)報(bào)表的分析性測試，確定審計(jì)重點(diǎn)，然后根據(jù)構(gòu)成會(huì)計(jì)報(bào)表的不同項(xiàng)目和審計(jì)人員所了解掌握的信息，分別采用不同的審計(jì)策略，若不準(zhǔn)備依賴與該報(bào)表項(xiàng)目有關(guān)的內(nèi)部控制，則直接轉(zhuǎn)入實(shí)質(zhì)性測試，與賬目基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式相結(jié)合；若準(zhǔn)備依賴內(nèi)部控制，則實(shí)施了解內(nèi)部控制的程序和控制測試，與風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式相結(jié)合。所以，在應(yīng)用上，分析基礎(chǔ)審計(jì)的取證模式可分為以下兩種：一是分析性測試→實(shí)質(zhì)性測試；二是分析性測試→了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)→控制測試→實(shí)質(zhì)性測試。

　　（二）不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式的應(yīng)用步驟對于規(guī)模較小的企業(yè)或不擬依賴內(nèi)部控制的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，分析基礎(chǔ)審計(jì)的應(yīng)用可采取以下步驟：1、運(yùn)用分析性測試，確定審計(jì)重點(diǎn)。為便于審計(jì)工作有序進(jìn)行，既能提高審計(jì)工作效率，又能滿足審計(jì)質(zhì)量的要求，任何一項(xiàng)審計(jì)，在具體收集審計(jì)證據(jù)之前，應(yīng)編制詳細(xì)可行的審計(jì)計(jì)劃。而審計(jì)計(jì)劃中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是確定審計(jì)重點(diǎn)，在分析基礎(chǔ)審計(jì)下，審計(jì)重點(diǎn)的確定是依賴分析性測試來完成的。在確定審計(jì)重點(diǎn)的過程中，應(yīng)用的分析性技術(shù)是“本期到前期的變化法”。其基本原理是：將本期會(huì)計(jì)賬面數(shù)與上期審定數(shù)相比，計(jì)算差異及其變動(dòng)幅度，并據(jù)此確定審計(jì)重點(diǎn)。具體操作程序?yàn)椋涸趯徲?jì)工作底稿中，審計(jì)人員將客戶當(dāng)年的賬面數(shù)和上期審定數(shù)放到相鄰欄目中，使兩個(gè)數(shù)字可以相當(dāng)容易地進(jìn)行比較，然后計(jì)算差異及變動(dòng)幅度，并根據(jù)事先確定的重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn)，確定在審計(jì)實(shí)施階段應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目。若本期賬面數(shù)與上期審定數(shù)之間存在差異，由于造成該差異的原因包括經(jīng)濟(jì)的自然增長和偶然因素兩方面，因此，審計(jì)人員不能據(jù)此而推斷凡有差異均需重點(diǎn)審計(jì)。要判斷差異是否作為重要性差異而列為審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)人員需要確定一個(gè)重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這也是運(yùn)用分析性測試確定審計(jì)重點(diǎn)的困難所在。判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定既可以是單純的絕對數(shù)變化或百分比變化，也可以是兩者的結(jié)合體，無論選擇何種標(biāo)準(zhǔn)，均應(yīng)在審計(jì)工作底稿中增加一欄“重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)”并做出說明。重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)的確定應(yīng)由審計(jì)人員根據(jù)客戶的實(shí)際情況，結(jié)合自己的職業(yè)判斷加以確定。在確定了重要性差異的判斷標(biāo)準(zhǔn)后，凡是差異或百分比超過重要性差異標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目都應(yīng)作為審計(jì)重點(diǎn)。2、實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試，收集審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)實(shí)施階段，根據(jù)審計(jì)規(guī)劃階段中確定的審計(jì)計(jì)劃，對于審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目，應(yīng)進(jìn)行比較充分的實(shí)質(zhì)性測試；對于非審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目，也應(yīng)逐項(xiàng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，只是與審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)的項(xiàng)目相比，測試的量有所減少，而測試的類型不應(yīng)有所變化。（1）分析性測試。在對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，首先應(yīng)對其進(jìn)行分析性測試。此時(shí)進(jìn)行的分析性測試與確定審計(jì)重點(diǎn)時(shí)應(yīng)用的分析性測試的目的是不同的，在這一階段，應(yīng)用分析性測試的目的是從總體上把握會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的“總體合理性”。一般來說，在對會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，審計(jì)人員首先應(yīng)根據(jù)其所掌握的商務(wù)知識(shí)、會(huì)計(jì)知識(shí)和分析技術(shù)知識(shí)，分析每一個(gè)項(xiàng)目是否適宜采用分析性測試。商務(wù)知識(shí)用來理解經(jīng)濟(jì)環(huán)境和客戶在該環(huán)境下的運(yùn)作；會(huì)計(jì)知識(shí)用來理解財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的關(guān)系；分析技術(shù)知識(shí)用來明確在什么環(huán)境下，最適合采用分析性測試和怎樣正確運(yùn)用及評價(jià)分析性測試。在確定是否適宜采用分析性測試時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)從三方面進(jìn)行：①評價(jià)特定風(fēng)險(xiǎn)因素，即對既定的會(huì)計(jì)項(xiàng)目可能出現(xiàn)的錯(cuò)誤情況進(jìn)行辨別，如針對銷售收入項(xiàng)目，客戶高估收入的可能性大，還是低估收入的可能性大。②確定是否需要能夠減少風(fēng)險(xiǎn)因素的審計(jì)證據(jù)，即決定審計(jì)人員是否需要取得或形成審計(jì)證據(jù)以將風(fēng)險(xiǎn)因素降至一個(gè)可接受的水平。③確定分析性測試是否能夠提供合適的證據(jù)。若經(jīng)過判斷，無法進(jìn)行分析性測試的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，則直接轉(zhuǎn)入下一步，對其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試中的交易測試；需要進(jìn)行分析性測試的會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)所掌握的信息，選擇最能達(dá)到測試目標(biāo)的審計(jì)程序，并進(jìn)行測試，最后，根據(jù)測試結(jié)果，對該項(xiàng)目的總體合理性進(jìn)行評價(jià)。（2）交易測試。無論對報(bào)表項(xiàng)目是否進(jìn)行分析性測試，都應(yīng)進(jìn)行交易測試。交易測試是通過設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序，對企業(yè)所發(fā)生的各項(xiàng)交易進(jìn)行記錄的整個(gè)過程進(jìn)行測試，以對交易的真實(shí)性、記錄的完整性、記賬金額的正確性、分類正確性、時(shí)間正確性和過賬與匯總正確性等交易測試目標(biāo)做出評價(jià)。例如，企業(yè)應(yīng)收賬款的年初余額為5000元，假設(shè)該余額為上年審定數(shù)，本年發(fā)生兩筆業(yè)務(wù)，一是本年賒銷3000元，二是本年收回4000元，若對該應(yīng)收賬款賬戶本年發(fā)生的這兩筆業(yè)務(wù)實(shí)施了交易測試，驗(yàn)證其符合交易測試的六項(xiàng)目標(biāo)，據(jù)此可以推定該應(yīng)收賬款賬戶的年末余額4000元是正確的。（3）余額測試。余額測試是通過適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序?qū)�賬戶的期末余額進(jìn)行測試，以驗(yàn)證其是否滿足真實(shí)性、完整性、所有權(quán)、估價(jià)、截止、機(jī)械準(zhǔn)確性、分類和披露等余額測試目標(biāo)的過程。雖然通過交易測試可以間接證實(shí)賬戶余額的正確性，但交易測試的范圍沒有包括所有的交易，也就無法通過交易測試來證實(shí)賬戶余額的正確性，還必須通過對余額的直接測試，取得證明賬戶余額正確性的確證證據(jù)，如上例對應(yīng)收賬款的交易測試，雖然可以間接證實(shí)應(yīng)收賬款余額的正確性，但由于受審計(jì)時(shí)間和審計(jì)資源的限制，審計(jì)人員不能對所有的應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)進(jìn)行測試，從而也就不能保證應(yīng)收賬款總賬余額的正確性。為確保應(yīng)收賬款余額的正確性，審計(jì)人員還必須實(shí)施驗(yàn)證余額正確性的審計(jì)程序，如函證應(yīng)收賬款，以取得證明應(yīng)收賬款余額正確性的審計(jì)證據(jù)。

　�。ㄈ�）依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式的應(yīng)用步驟。  1、運(yùn)用分析性測試，確定審計(jì)重點(diǎn)。在分析基礎(chǔ)審計(jì)下，無論是何種情況，第一步的應(yīng)用都是運(yùn)用分析性測試確定審計(jì)重點(diǎn)。2、了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。在審計(jì)過程中，如果準(zhǔn)備依賴客戶的內(nèi)部控制，則審計(jì)人員應(yīng)設(shè)計(jì)相應(yīng)的審計(jì)程序，了解客戶在經(jīng)營過程中建立了哪些內(nèi)部控制。了解內(nèi)部控制的審計(jì)程序通常包括：（1）利用以前年度審計(jì)中獲取的內(nèi)部控制信息，根據(jù)情況變化作適當(dāng)更新；（2）檢查內(nèi)部控制生成的憑證和記錄；（3）詢問客戶的有關(guān)人員，并查閱相關(guān)的文件。通過上述程序，可以了解客戶內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)情況，然后，根據(jù)了解的情況，對客戶的控制風(fēng)險(xiǎn)做出初步評價(jià)。如果控制風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)為高水平，則意味著客戶的內(nèi)部控制不能依賴，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)入實(shí)質(zhì)性測試，不再進(jìn)行控制測試；如果控制風(fēng)險(xiǎn)評估為低于高水平的較低水平，則審計(jì)人員可考慮進(jìn)行控制測試，以便獲取支持控制風(fēng)險(xiǎn)較低的初步評價(jià)的審計(jì)證據(jù)。3、控制測試�？刂茰y試是對客戶已建立的內(nèi)部控制在實(shí)際運(yùn)行中的執(zhí)行情況所進(jìn)行的測試。實(shí)施控制測試的目的是為了減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量，如果控制測試的工作量大于進(jìn)行控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量，則該項(xiàng)測試是無效率的，因此，在進(jìn)行控制測試之前，審計(jì)人員應(yīng)該估計(jì)控制測試的工作量與進(jìn)行控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量之間的關(guān)系。如果控制測試的工作量小于進(jìn)行控制測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量，說明進(jìn)行控制測試是經(jīng)濟(jì)的；反之，進(jìn)行控制測試則是不經(jīng)濟(jì)的，也就沒有必要進(jìn)行控制測試而直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測試�？刂茰y試結(jié)束后，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)控制測試過程中收集的內(nèi)部控制執(zhí)行情況的有關(guān)證據(jù)，對控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評價(jià)進(jìn)行再次評價(jià)，以確定控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評價(jià)是否合理。如果評價(jià)的結(jié)果表明，控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評價(jià)沒有有力的證據(jù)支持，說明內(nèi)部控制不能有效地防止或糾正錯(cuò)誤的發(fā)生，控制風(fēng)險(xiǎn)不應(yīng)定為較低水平，而應(yīng)是高水平，在這種情況下，不能減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量；如果控制測試的結(jié)果表明，內(nèi)部控制是有效的，則說明控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評價(jià)是合理的，在此情況下，可以減少實(shí)質(zhì)性測試的工作量。4、實(shí)質(zhì)性測試。在該模式下，實(shí)質(zhì)性測試的內(nèi)容與不擬依賴內(nèi)部控制下的分析基礎(chǔ)審計(jì)取證模式中的實(shí)質(zhì)性測試是相同的。只是在進(jìn)行交易測試時(shí)，測試的審計(jì)程序與控制測試有相同的一面，因此，實(shí)際工作中，經(jīng)常將兩者結(jié)合在一起同時(shí)進(jìn)行，故又稱為“雙重目的測試”。