由注冊師協(xié)會擬訂、經(jīng)財政部批準(zhǔn)發(fā)布的第一批《中國注冊會計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，已從1996年1月1日起在全國正式施行。此批獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則包括10個文件，即：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則序言、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則1－7號和獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告1號。這10個文件是一個完整的審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范體系。《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》，是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的總綱，是制定獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告的基本依據(jù)；獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告，則是根據(jù)基本準(zhǔn)則制定的，是分別對會計(jì)報表審計(jì)和其他特殊性質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)所作出的具體執(zhí)業(yè)規(guī)范?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的公布實(shí)施，是促進(jìn)實(shí)現(xiàn)我國審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范化的重要舉措，必將對提高我國注冊會計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量發(fā)揮積極的推動作用。

　　一、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》對促進(jìn)提高注冊會計(jì)師審計(jì)的質(zhì)量，進(jìn)行執(zhí)業(yè)規(guī)范，無疑是大有卑益的。筆者認(rèn)為主要從以下幾個方面領(lǐng)悟：

　　（一）規(guī)范執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師的任職資格，促使他們不斷提高專業(yè)技術(shù)水平審計(jì)是一項(xiàng)專業(yè)技術(shù)性很強(qiáng)的工作，擔(dān)任審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會計(jì)師，具備勝任工作的專業(yè)能力，否則其執(zhí)業(yè)質(zhì)量是沒有保證的。因此，許多國家的審計(jì)準(zhǔn)則，都對執(zhí)業(yè)會計(jì)師的任職資格，提出具體要求，作出明確規(guī)定。我國《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是這樣規(guī)定的：“擔(dān)任獨(dú)立審計(jì)工作的注冊會計(jì)師應(yīng)具備專門學(xué)識與經(jīng)驗(yàn)，經(jīng)過適當(dāng)專業(yè)訓(xùn)練，并具有足夠的判斷能力。”

　　這項(xiàng)規(guī)定的現(xiàn)實(shí)意義在于，能有效地促使現(xiàn)有注冊會計(jì)師重視后續(xù)和專業(yè)培訓(xùn)，不斷提高自己的業(yè)務(wù)水平。毋庸諱言，我國現(xiàn)有執(zhí)業(yè)會計(jì)師中，有相當(dāng)一部分人沒有受過正規(guī)的專業(yè)訓(xùn)練，按照準(zhǔn)則的要求，他們是不完全具備任職條件的，其中有些人甚至是濫竽充數(shù)的。隨著準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施，各級注協(xié)和事務(wù)所必將加強(qiáng)對從業(yè)人員的管理和考核，那些不稱職的會計(jì)師，限期努力提高自己的業(yè)務(wù)水平，否則將面臨被淘汰的危險。同時，將嚴(yán)格按照專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，不斷培養(yǎng)和補(bǔ)充注冊會計(jì)師隊(duì)伍。這樣一來，我國注冊會計(jì)師隊(duì)伍的整體業(yè)務(wù)素質(zhì)肯定會得到大大改善，從而為提高我國審計(jì)的質(zhì)量奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　應(yīng)該指出，一個稱職的注冊會計(jì)師，不但要精通專業(yè)技術(shù)，而且應(yīng)具有良好的思想品質(zhì)和崇高的職業(yè)道德。正如國務(wù)院一位領(lǐng)導(dǎo)同志指出的：為適應(yīng)我國主義市場的需要，“我們建立一支素質(zhì)高、業(yè)務(wù)技術(shù)強(qiáng)、職業(yè)道德好的注冊會計(jì)師隊(duì)伍”。我們在貫徹“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”過程中，千萬不可忽視對注冊會計(jì)師政治思想和道德品質(zhì)上的要求。

　?。ǘ┮?guī)范注冊會計(jì)師審計(jì)的目的要求，促使其職能的全面發(fā)揮為了有效地開展審計(jì)工作，明確其所要達(dá)到的目的要求。對此，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》有如下規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報表的合法性、公允性及會計(jì)處理的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。”（“基本準(zhǔn)則”第4條）“審計(jì)報告應(yīng)當(dāng)說明被審計(jì)單位會計(jì)報表的編制是否符合國家有關(guān)財務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況，以及所采取的會計(jì)處理辦法是否遵循了一貫性原則”（“基本準(zhǔn)則”第22條）。這些規(guī)定既明確了注冊會計(jì)師審計(jì)的目的要求，同時也體現(xiàn)了注冊會計(jì)師審計(jì)所應(yīng)發(fā)揮的職能作用，即要對被審計(jì)單位的會計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查和鑒證。注冊會計(jì)師通過審計(jì)，最后要對被審計(jì)單位會計(jì)報表和會計(jì)行為的合法性、公允性和一貫性作出評價，發(fā)表相應(yīng)的審計(jì)意見（無保留意見、保留意見、否定意見或拒絕表示意見等）。審計(jì)具有鑒證職能，是人們所公認(rèn)的。至于審計(jì)是否具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，界則有不同看法。筆者認(rèn)為，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證離不開必要的監(jiān)督檢查。把“監(jiān)督”與“鑒證”機(jī)械地分割開來，既違反審計(jì)的基本理論，也與審計(jì)實(shí)踐相背離。顯然，如果沒有堅(jiān)實(shí)的監(jiān)督檢查工作作基礎(chǔ)，那么，注冊會計(jì)師是不可能對被審計(jì)單位會計(jì)報表和會計(jì)行為的合法性、公允性和一貫性作出客觀公正的評價和鑒證的?！蔼?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號＿＿審計(jì)報告”準(zhǔn)則中還規(guī)定：注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，如發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在有違反前述“三性”的行為，應(yīng)提請其改正，否則應(yīng)在審計(jì)報告中作出反映。注冊會計(jì)師應(yīng)進(jìn)行的這些工作，不是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督又是什么？由此可見，認(rèn)為審計(jì)沒有監(jiān)督職能的觀點(diǎn)是不正確的。

　　關(guān)于注冊會計(jì)師審計(jì)的監(jiān)督職能，在今年4月份召開的中國注冊會計(jì)師協(xié)會全國特別代表大會上得到了進(jìn)一步的明確，并被提高到更重要的地位。朱？基副總理在會上的書面講話中強(qiáng)調(diào)指出：“注冊會計(jì)師、會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)事務(wù)所切實(shí)履行對經(jīng)濟(jì)工作的監(jiān)督職責(zé)。凡是、法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)進(jìn)行獨(dú)立審計(jì)業(yè)務(wù)的，依法進(jìn)行審計(jì)?！薄皩τ诒粚徲?jì)單位存在的各種違法行為以及財務(wù)會計(jì)信息的疏漏、虛假和錯誤，要依據(jù)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求堅(jiān)決予以揭露?！敝旄笨偫淼闹v話，為我國的注冊會計(jì)師審計(jì)進(jìn)一步指明了方向。貫徹《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，理直氣壯地強(qiáng)調(diào)審計(jì)的監(jiān)督職能，并以此作為檢查注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)之一。

　　注冊會計(jì)師審計(jì)不僅具有監(jiān)督和鑒證的職能，而且應(yīng)對被審計(jì)單位的管理工作發(fā)揮指導(dǎo)作用。這就是說，注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作過程中，當(dāng)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制和經(jīng)營管理工作存在缺陷時，應(yīng)站在當(dāng)事人的立場，主動提出改進(jìn)的建議，指導(dǎo)其不斷改善管理工作。about這個方面，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是這樣規(guī)定的：“注冊會計(jì)師對在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制制度的重大缺陷，應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位報告，如有需要，可出具管理建議書”（基本準(zhǔn)則第12條）?！肮芾斫ㄗh書”是指導(dǎo)性的，僅供被審計(jì)單位，而不具有強(qiáng)制性。把監(jiān)督職能與指導(dǎo)職能結(jié)合起來，是審計(jì)發(fā)展的重要趨勢，我國的審計(jì)在這個方面也是大有可為的。

    （三）規(guī)范注冊會計(jì)師審計(jì)應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任，促使注冊會計(jì)師增強(qiáng)風(fēng)險意識注冊會計(jì)師審計(jì)的法律責(zé)任、風(fēng)險意識和執(zhí)業(yè)質(zhì)量這幾個方面是相互關(guān)聯(lián)的。只有明確注冊會計(jì)師的法律責(zé)任，才能增強(qiáng)其風(fēng)險意識，從而促使其兢兢業(yè)業(yè)地執(zhí)業(yè)，提高審計(jì)的質(zhì)量。所以強(qiáng)調(diào)審計(jì)的法律責(zé)任和風(fēng)險意識是一個十分重要的。對此，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》有如下規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)、發(fā)表審計(jì)意見”。（基本準(zhǔn)則第6條）?！鞍凑摘?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報告，保證審計(jì)報告的真實(shí)性、合法性是注冊會計(jì)師的審計(jì)責(zé)任”（“基本準(zhǔn)則”第8條）?！白詴?jì)師的審計(jì)意見應(yīng)合理地保證會計(jì)報表運(yùn)用人確定已審會計(jì)報表的可靠程度?！保ā盎緶?zhǔn)則”第9條）這些規(guī)定意味著注冊會計(jì)師依法執(zhí)業(yè)，并對自己所進(jìn)行的工作承擔(dān)責(zé)任。如有違規(guī)執(zhí)業(yè)、工作嚴(yán)重失誤或與被審計(jì)單位通同作弊的，依法追究其責(zé)任。注冊會計(jì)師增強(qiáng)風(fēng)險意識、提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)充分考慮……審計(jì)風(fēng)險”（基本準(zhǔn)則第19條）。

　　應(yīng)該指出，我國恢復(fù)注冊師審計(jì)制度以來，執(zhí)業(yè)質(zhì)量普遍偏低的長期困擾著注冊會計(jì)師行業(yè)，究其原因，主要就是由于我們的注冊會計(jì)師大多責(zé)任觀念不強(qiáng)，審計(jì)風(fēng)險意識淡薄所致。值得注意的是，我國的有關(guān)注冊會計(jì)師的法規(guī)對審計(jì)的法律責(zé)任早有明文規(guī)定，但并未引起廣大注冊會計(jì)師應(yīng)有的關(guān)注；中注協(xié)和政府主管部門已注意到這個問題，但一直未采取有效辦法加以解決。有法不依、執(zhí)法不嚴(yán)、違法不究，是我國實(shí)行主義法制過程中普遍存在的弊病，注冊會計(jì)師行業(yè)也不例外。人們期望通過貫徹《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，使這個問題得到切實(shí)解決。

　?。ㄋ模┮?guī)范注冊會計(jì)師審計(jì)應(yīng)遵循的基本程序，促使注冊會計(jì)師有計(jì)劃、有步驟地開展審計(jì)工作執(zhí)行嚴(yán)格的審計(jì)程序是審計(jì)工作規(guī)范化的重要。的審計(jì)程序，有助于合理部署審計(jì)工作，防止發(fā)生盲目性和隨意性，從而保證審計(jì)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。因此，審計(jì)程序問題是審計(jì)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的重要問題之一。這里需要指出的是，“審計(jì)程序”一詞，理論界有不同的解釋：一種是指完成一項(xiàng)審計(jì)任務(wù)全過程的工作步驟；另一種是指采用的具體審計(jì)。后者亦稱審計(jì)程式?！蔼?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”有關(guān)條文中用到“審計(jì)程序”一詞，其含意顯然是指后者（參見獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第4號＿＿審計(jì)抽樣準(zhǔn)則第26條等處）。而筆者這里指的是前一種解釋。綜觀《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》幾個文件，盡管沒有“審計(jì)工作步驟”的專門條文，但要求審計(jì)工作有計(jì)劃有步驟地進(jìn)行，卻是十分明確的。具體說，注冊會計(jì)師執(zhí)行一項(xiàng)審計(jì)任務(wù)，應(yīng)當(dāng)分為計(jì)劃階段，實(shí)施階段和報告階段3個階段，按部就班的地進(jìn)行。對每個階段的工作要點(diǎn)，“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號＿＿會計(jì)報表審計(jì)”準(zhǔn)則3、4、5條，分別作出了規(guī)定。據(jù)筆者了解，我國的會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師事務(wù)所，注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)的程序大多沒有統(tǒng)一的規(guī)范。不少事務(wù)所是一個師傅一個調(diào)，隨意性較大。承接業(yè)務(wù)不簽訂約定書，工作安排沒有形成書面計(jì)劃，工作底稿五花八門……諸如此類問題的存在相當(dāng)普遍。這既是我國注冊會計(jì)師審計(jì)質(zhì)量不高的具體表現(xiàn)，也是提高審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重要障礙。貫徹《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，解決審計(jì)程序規(guī)范化問題。否則，提高審計(jì)質(zhì)量只能是一句空話。

　　（五）規(guī)范注冊會計(jì)師審計(jì)的科學(xué)辦法，以利于獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)收集、整理和鑒別審計(jì)證據(jù)，以便根據(jù)充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)形成正確的審計(jì)意見，是審計(jì)工作的核心環(huán)節(jié)，也是決定審計(jì)執(zhí)業(yè)成敗的關(guān)鍵所在。而為了在有限的時間內(nèi)以較低的審計(jì)成本獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，就講究審計(jì)的辦法和技能。about審計(jì)證據(jù)及取證辦法，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》特別是“獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號——審計(jì)證據(jù)”準(zhǔn)則，有明確規(guī)定。其中取證辦法，主要有下列幾種：

　　一是注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)當(dāng)首先調(diào)查、和評價被審計(jì)單位相關(guān)的內(nèi)部控制制度，以便據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測試的方案。其辦法包括查閱文件、實(shí)地察看和調(diào)查訪問。

　　二是注冊會計(jì)師在進(jìn)行符合性測試和實(shí)質(zhì)性測試時，一般應(yīng)采用抽樣審計(jì)辦法。必要時，也可采用詳細(xì)審計(jì)辦法。

　　三是注冊會計(jì)師在對會計(jì)報表項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時，應(yīng)根據(jù)不同的審查內(nèi)容，靈活運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢與函證、、分析性復(fù)核等不同的辦法，以查明有關(guān)事實(shí)真相，收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，使自己所從事的審計(jì)工作立于不敗之地。

　　二、“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”就整體而言無疑是一套較好的文件。但筆者通過，對“準(zhǔn)則”的某些方面還存在一些疑惑或不領(lǐng)悟之處?，F(xiàn)就其中若干問題提出來就教于同行、專家。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”的命名。中注協(xié)“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則組”把注冊會計(jì)師審計(jì)定名為獨(dú)立審計(jì)，相應(yīng)地把注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則定名為“獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則”。他們還在自己編寫的“準(zhǔn)則釋義”和“準(zhǔn)則問題解答”中對此作了說明。但其理由顯得牽強(qiáng)附會，難以令人信服。婁爾行教授寫的“準(zhǔn)則評論”文章，提出了類似的問題。這里首先涉及的是審計(jì)分類問題。眾所周知，審計(jì)按其性質(zhì)（財產(chǎn)委托關(guān)系）分為國家審計(jì)（或稱政府審計(jì)）、審計(jì)（或稱民間審計(jì)，即注冊會計(jì)師審計(jì)）和部門及單位審計(jì)。國家審計(jì)和審計(jì)屬于外部審計(jì)，部門及單位審計(jì)屬于內(nèi)部審計(jì)。這種分類有嚴(yán)格的科學(xué)涵義與標(biāo)準(zhǔn)，并且得到國內(nèi)外理論界普遍公認(rèn)。中注協(xié)把審計(jì)分為獨(dú)立審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)與政府審計(jì)，實(shí)在有點(diǎn)不倫不類。難道可以把內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)稱為非獨(dú)立審計(jì)嗎？其次，至于審計(jì)獨(dú)立性問題。中注協(xié)解釋說，注冊會計(jì)師審計(jì)是雙向獨(dú)立，即既獨(dú)立于被審計(jì)人，又獨(dú)立于審計(jì)接受人，因此稱為獨(dú)立審計(jì)，而政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)是單向獨(dú)立，即只獨(dú)立于被審計(jì)人，所以不能稱為獨(dú)立審計(jì)。這種解釋是似是而非的。其實(shí)，獨(dú)立性是各類審計(jì)的共同特征，盡管它們的獨(dú)立程度有所不同。而且西方國家的國家審計(jì)，大多獨(dú)立于政府之外，即也是雙向獨(dú)立的，在這一點(diǎn)上與注冊會計(jì)師審計(jì)并無多大差別，可見認(rèn)為注冊會計(jì)師審計(jì)具有雙向獨(dú)立，因而就應(yīng)命名為獨(dú)立審計(jì)，其理由也是不充分的。

　　《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》把注冊會計(jì)師審計(jì)定名為獨(dú)立審計(jì)，但對如何保證其獨(dú)立性，“準(zhǔn)則”中并無具體規(guī)定。婁爾行教授的文章也指出了這一點(diǎn)。這不能不說是“準(zhǔn)則”的缺陷之一。事實(shí)上，我國的注冊會計(jì)師審計(jì)，其獨(dú)立性存在著多種因素的嚴(yán)重干擾和侵犯?！皽?zhǔn)則”起草者是不應(yīng)該忽視這一點(diǎn)的。

　?。ǘ╆P(guān)于采用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)辦法問題?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中，一般應(yīng)采用統(tǒng)計(jì)抽樣審計(jì)辦法。統(tǒng)計(jì)抽樣辦法是一種科學(xué)的辦法，在我國推廣當(dāng)然是對的，但這種推廣應(yīng)從我國實(shí)際出發(fā)，不可操之過急。事實(shí)上，我國現(xiàn)階段的注冊會計(jì)師，特別是由小型事務(wù)所進(jìn)行的審計(jì)，或是對小型的審計(jì)，主要是采用判斷抽樣審計(jì)辦法乃至詳細(xì)審計(jì)辦法。因此，對判斷抽樣審計(jì)辦法給予肯定是完全必要的。為什么“準(zhǔn)則”中連“判斷抽樣審計(jì)辦法”這個概念都沒有提出來呢？

　?。ㄈ╆P(guān)于由注冊會計(jì)師審查國有企業(yè)問題。按照《憲法》和《審計(jì)法》的規(guī)定，我國的國有企業(yè)應(yīng)由國家審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)審計(jì)。但中注協(xié)和財政部后來的文件，強(qiáng)調(diào)要把國有企業(yè)逐步移交給注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。這也是一個令人疑惑不解的問題。有一種說法，是因?yàn)樽詴?jì)師審計(jì)獨(dú)立性強(qiáng)，比國家審計(jì)更有效?？峙率聦?shí)并非如此。由于國家審計(jì)具有更大的權(quán)威性，因此，一般而言，國家審計(jì)理應(yīng)更有效。再從國際上通行的做法看，對國有企業(yè)的審計(jì)，除美國等極少數(shù)國家是由注冊會計(jì)師擔(dān)任外，一般都是由國家審計(jì)機(jī)關(guān)擔(dān)任。最高審計(jì)機(jī)關(guān)第九屆國際會議通過的“利馬宣言”，規(guī)定國家審計(jì)的對象是“公共資金”。由國家投資辦的企業(yè)，無疑屬于“公共資金”的范圍，亦應(yīng)屬于國家審計(jì)的對象。那么，在這個問題上我國為什么不按國際慣例處理呢？退一步說，就是要把國有企業(yè)轉(zhuǎn)由注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，也應(yīng)通過修改有關(guān)法律來加以規(guī)定，而不應(yīng)用政府部門的文件來取代全國人大通過的正式法規(guī)。否則，是不利于實(shí)現(xiàn)我國主義市場法制化進(jìn)程的。