摘  要：國家審計公告制度是受托責(zé)任關(guān)系機(jī)制、信息傳導(dǎo)機(jī)制和反腐敗機(jī)制的內(nèi)在要求。在不同的審計模式下，審計公告的批準(zhǔn)機(jī)關(guān)、方式、時間和程度存在差異。我國推行國家審計結(jié)果公告制度的障礙主要包括政府領(lǐng)導(dǎo)的行政干預(yù)、保護(hù)干部的需要、保密性原則的要求、審計結(jié)論不令人滿意和審計機(jī)關(guān)及人員害怕承擔(dān)法律責(zé)任等方面。全面推行國家審計公告制度的核心原則包括獨立性、客觀性、重要性、及時性、可理解性和保密性等。

　　關(guān)鍵詞：國家審計模式；受托責(zé)任關(guān)系機(jī)制；公告障礙；公告原則

　　一、不同模式的審計公告制度的比較分析

　　國家審計公告制度，指最高審計機(jī)關(guān)對被審計單位存在問題的事實、意見、結(jié)論和建議，采用適當(dāng)方式向社會公眾進(jìn)行公開的制度，包括公開審計過程及結(jié)果、主動接受社會公眾的監(jiān)督等。實行國家審計結(jié)果公告制度既是公共受托責(zé)任機(jī)制、信息傳導(dǎo)機(jī)制和反腐敗機(jī)制的要求，也是衡量一個國家或地區(qū)民主與法治程度的標(biāo)志。在不同的審計體制之下，審計公告制度存在差異。這里的審計體制指最高審計機(jī)關(guān)歸誰領(lǐng)導(dǎo)、對誰負(fù)責(zé)，以及最高審計機(jī)關(guān)與地方審計機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。世界上國家審計體制主要存在四種模式，即立法模式、司法模式、行政模式和獨立模式。以下筆者分別對不同審計模式下的審計公告制度進(jìn)行比較分析。

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　　立法審計模式指最高審計機(jī)關(guān)隸屬于立法機(jī)構(gòu)（議會），如美國的政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任署。美國的政體是三權(quán)分立的總統(tǒng)制共和國，由立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)所構(gòu)成，國會、政府和法院職權(quán)不同，相互制約。根據(jù)美國法律，在國會之下設(shè)最高審計機(jī)關(guān)。早期的美國國家審計體制是行政模式，后來改為立法模式。1789年3月，美國頒布了國家憲法，規(guī)定一切公款收支的賬目和報告，應(yīng)該經(jīng)常公開。政府各部門的預(yù)算需經(jīng)過設(shè)在財政部內(nèi)的審計官員審核以后，才能報送國會。這種監(jiān)督機(jī)制缺乏獨立性，審計作用極其有限。從1800年至1920年這120年間，美國最高審計機(jī)關(guān)一直隸屬于政府，即在美國財政部內(nèi)設(shè)首席審計官辦公室，負(fù)責(zé)政府審計工作。首席審計官辦公室是美國會計總署的前身。1921年，美國國會通過了《預(yù)算與會計法案》，同年6月10日，成立了美國會計總暑（GeneralAccountingOf fice，簡稱GAO），建立了真正獨立意義上的最高審計機(jī)關(guān)。GAO完全獨立于美國政府，其審計經(jīng)費來源有專門的預(yù)算，由國會直接審核。

　　2004年7月7日，美國會計總署更名為政府責(zé)任署（GovernmentAccountabilityOffice，簡稱依舊為GAO）。美國審計總署早期的工作主要是協(xié)調(diào)國會加強(qiáng)預(yù)算與會計管理工作，后來隨著國會對政府的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需求擴(kuò)大，其審計目標(biāo)發(fā)生了根本性的變化，從原來單純的財務(wù)與合規(guī)性審計，發(fā)展到經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性審計。

　　審計長是GAO的最高領(lǐng)導(dǎo)。正副審計長由國會特別委員會向總統(tǒng)提出候選人名單，由總統(tǒng)提名，交參議院審查同意后加以任命，任期為15年。審計長一經(jīng)任命，總統(tǒng)不能隨意將其罷免。在美國，許多人把國家審計機(jī)關(guān)看作國會的調(diào)查機(jī)關(guān)。

　　GAO負(fù)責(zé)國會委托與分派的審計工作，其審查范圍主要包括財政報告、法律制度的遵循情況、政府工作的經(jīng)濟(jì)性和效率性和項目的效果性。政府審計的類型主要包括財務(wù)與合規(guī)性審計和績效審計兩種形式。

　　在美國，審計機(jī)關(guān)沒有直接的審計處理權(quán)，審計報告便是審計工作的最后結(jié)果。立法機(jī)構(gòu)和政府審計部門的審計報告一般是公開的，任何單位和個人如果想要知道對被審計單位的審計結(jié)果，都可以向?qū)徲嫏C(jī)關(guān)索取審計報告。為了保證國家元首和立法機(jī)構(gòu)及時和綜合地了解審計工作情況，GAO每年都要向立法和政府機(jī)構(gòu)報送綜合審計報告。綜合審計報告應(yīng)該全面和真實地反映審計機(jī)關(guān)各項審計情況，并以簡潔的語言予以高度概括，置于綜合報告的醒目的位置。

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　　司法審計模式指通過將國家審計法治化，達(dá)到強(qiáng)化審計監(jiān)督的目的，如法國的審計法院，故又被稱為法國派、大陸派。司法模式注重以法律形式來強(qiáng)化最高審計機(jī)關(guān)的權(quán)威性，它借助于審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督力量來對維持整個國家機(jī)器的正常運轉(zhuǎn)，如法國的審計院。

　　法國是三權(quán)分立的國家?？偨y(tǒng)是國家元首，有較大的政治權(quán)力，可以行使立法權(quán)。議會由國民議會和參議院組成，最高審計機(jī)關(guān)是審計法院，它是最高的行政司法機(jī)關(guān)，地位很高，相當(dāng)于最高法院，它不隸屬于內(nèi)閣政府，而是一個獨立于立法和行政部門之外的司法機(jī)構(gòu)。法國的審計法院是在拿破侖時期根據(jù)《憲法》的規(guī)定，于1807年9月設(shè)立的。早期的審計法院，其審計范圍僅限于為行政當(dāng)局檢查公共賬目，主要由法院來實施這項工作，國家審計帶有很明顯的司法特征。1814年，法國專門制定了《審計法》，審計真正開始擺脫了行政附屬的地位，從而承擔(dān)起獨立審計監(jiān)督的責(zé)任。審計法院根據(jù)各部門的審計業(yè)務(wù)設(shè)置了7個專業(yè)法院，在全國設(shè)立了24個地方審計法庭，其審計活動均嚴(yán)格按照司法程序進(jìn)行。審計結(jié)論由司法判決和行政結(jié)論組成，沒有刑事判決權(quán)力，對涉及刑事責(zé)任的案件需要提交司法部處理。

　　法國審計法院由法官組成。法官在工作中由助理審計人員及行政人員協(xié)助。法官分初、中和高三個等級。審計法院的首席院長（第一院長）、下屬各法庭庭長和高級法官均由內(nèi)閣會議通過決議，經(jīng)總統(tǒng)使命，而其他法官則在財政部部長和總理的提議下，由總統(tǒng)任命。首席院長一旦宣誓，即成為法官，享有終身制的特權(quán)。終身制的確立，使法院的法官能夠不屈服于任何威懾權(quán)力，公正無私地行使審計司法權(quán)力，完成憲法賦予的使命。

　　法國的審計法院的主要任務(wù)是對國家財政收支和預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行事后審計，結(jié)合其中的問題，并提出改進(jìn)建議，以利于被審計單位改善工作，并且可供國家各個職能及決策部門在決策時參考。同時，審計法院對被審計單位進(jìn)行公共財政預(yù)算的執(zhí)行情況和決算、公共會計賬目的準(zhǔn)確性、合規(guī)性和真實性以及公共資金的使用效益進(jìn)行審計。審計法院的審計對象主要包括政府各部門及其公共機(jī)構(gòu)、社會保險機(jī)構(gòu)、國營企業(yè)及國家擁有部分資產(chǎn)的合資企業(yè)和國家給予財政補(bǔ)貼或享受國家稅收優(yōu)惠的企業(yè)。

　　1958年法國憲法規(guī)定，審計法院通過對財政法規(guī)的執(zhí)行情況的審計，協(xié)助議會和政府工作，而年度財政法是由政府提議、議會通過的，因此，撰寫對財政法規(guī)執(zhí)行情況的年度審計報告是審計法院的義務(wù)。法院第一法庭負(fù)責(zé)組織對財政法規(guī)執(zhí)行情況的審計及撰寫審計報告。審計報告于每年11月底或多或12月初經(jīng)高級法官委員會討論通過，成為正式文件，并移交議會，成為議會發(fā)給每個議員的資料。

　　審計法院每年6-7月公開出版年度審計報告，首席院長分別向共和國總統(tǒng)和議會提交。審計法院和地方法院一年有上千份審計報告，需要根據(jù)重要性原則進(jìn)行篩選，對有代表性的問題進(jìn)行公告。每年的8-9月份，審計法院成立一個公共報告委員會，由一名高級法官任報告員，對各法庭和地方法院所推薦的審計報告進(jìn)行審核，而后由首席院長主持公共報告委員會進(jìn)行討論，最后確定公共報告的內(nèi)容。審計法院只有權(quán)對犯有錯誤的會計人員進(jìn)行罰款處理，而沒有對犯有錯誤或管理不當(dāng)人員和被審計單位的負(fù)責(zé)人進(jìn)行任何處罰的權(quán)力。當(dāng)公共審計報告出版后，輿論界將對嚴(yán)重的管理問題進(jìn)行猛烈抨擊，這對政府機(jī)關(guān)的行政人員是一種精神上、名譽(yù)上和威信上的重大打擊，甚至?xí)绊懙剿麄兊穆殬I(yè)生涯。

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　　行政審計模式指最高審計機(jī)關(guān)隸屬于政府行政機(jī)關(guān)，其獨立性相對有限，但由于在憲法及其他有關(guān)法律中專門對審計監(jiān)督地位予以明確的規(guī)定，因而對一般的被審計單位來說，還是具有相對的獨立性和較高的權(quán)威性。行政模式的審計機(jī)關(guān)由于所處的特殊地位，它可以不必專門為立法機(jī)關(guān)服務(wù)，因而可以將更多的時間與精力投入到政府公共資金的監(jiān)督檢查之中，有助于提高政府公共管理的效率與水平，如中國國家審計署。

　　（四）獨立模式的公告制度

　　獨立審計模式指最高審計機(jī)關(guān)完全獨立于立法、司法和行政體系之外，它直接向國家元首負(fù)責(zé)，具有非常高的獨立性，如德國的聯(lián)邦審計院。

　　德國是一個聯(lián)邦制的共和國，聯(lián)邦憲法規(guī)定了國家的基本原則，聯(lián)邦權(quán)力高于各州的權(quán)力。各州都有自己的州憲法，在立法、司法和行政上具有廣泛的自治權(quán)力。聯(lián)邦德國的國家審計制度的歷史很長。早在1714年，普魯士國王弗德里希。威廉一世設(shè)立了“總會計署”（后改為最高會計署），作為獨立的審計機(jī)構(gòu)，其工作不受政府職能部門的干預(yù)。最高會計署的任務(wù)是對國家財政收支的合理性和準(zhǔn)確性進(jìn)行審計，提出合理化建議，向國王報告工作。

　　1871年，德意志帝國審計院成立，負(fù)責(zé)審計德意志帝國賬目，但并沒有取消最高會計署。作為普魯士的審計機(jī)構(gòu)，最高會計署繼續(xù)存在至1945年，在這一時期，德意志帝國審計院院長同時兼任普魯士最高會計署長。二戰(zhàn)結(jié)束后，原德意志帝國審計院漢堡分院率先恢復(fù)工作，并在以后以“專職審計院”的名義繼續(xù)工作。1948年，聯(lián)合經(jīng)濟(jì)區(qū)審計院在法蘭克福成立，這便是聯(lián)邦審計院的前身。1950年專職審計院被撤消，由根據(jù)聯(lián)邦憲法成立的聯(lián)邦審計院取代。

　　德國《聯(lián)邦憲法》規(guī)定，聯(lián)邦審計院獨立地檢查政府的賬目，其審計目標(biāo)是檢查財政活動的效益性和合規(guī)性。根據(jù)1985年修改的《聯(lián)邦審計法》，審計院不屬于議會和政府，而是介于議會與政府之間的獨立機(jī)構(gòu)。聯(lián)邦審計院依法對政府及其所屬部門的財政收支等經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計監(jiān)督和咨詢服務(wù)，向議會和政府提交報告。聯(lián)邦審計院成員享有與法官同等的法律地位。聯(lián)邦審計院設(shè)院長、副院長各一名，由總理提名。議會選舉產(chǎn)生，由總統(tǒng)任命，局長由院長提名，報總統(tǒng)批準(zhǔn)任命，處長由聯(lián)邦審計院決策機(jī)構(gòu)討論提名，院長任命。

　　根據(jù)聯(lián)邦憲法和聯(lián)邦審計法的規(guī)定，聯(lián)邦審計院的審計范圍主要包括聯(lián)邦預(yù)算及經(jīng)營活動的審計、聯(lián)邦公共法人及其資產(chǎn)的審計和私人企業(yè)中的國有資金的審計，除此之外，聯(lián)邦審計院還有權(quán)力對政府有關(guān)部門提供專家咨詢意見，所有審計與咨詢活動始終應(yīng)該保持較高的獨立性。聯(lián)邦審計院在法定范圍內(nèi)有獨立的審計監(jiān)督權(quán)力，但沒有直接的行政處理權(quán)力。

　　聯(lián)邦審計院有權(quán)力向議會提出并發(fā)布綜合的審計報告。審計院在審計過程中發(fā)現(xiàn)政府部門的重大問題，應(yīng)及時向議會及政府提出專項的特別審計報告，由議會協(xié)調(diào)處理有關(guān)部門問題，除此之外，聯(lián)邦審計院每年還必須提交一份年度審計報告給參議院及聯(lián)邦政府，同時，召開新聞發(fā)布會，由審計院長將年度審計報告中的重點問題公布于社會。另外，在制定財政預(yù)算過程中，聯(lián)邦審計院可以在與政府財政部門就預(yù)算協(xié)商之后，以口頭或書面的形式同預(yù)算委員會進(jìn)行討論后向議會報告。

　　由上述分析可以看出，不管是何種審計模式，最高審計機(jī)關(guān)都有義務(wù)依法將審計結(jié)果向有關(guān)審計信息需求者進(jìn)行報告。在不同的審計模式之下，審計信息對社會公眾公開的法律依據(jù)、批準(zhǔn)程序和公告程度不同。如表1所示。

　　表1  不同審計模式下審計公告制度的比較分析

　　二、我國推行審計結(jié)果公告制度的障礙分析

　　我國國家審計署的工作規(guī)劃中提出，未來五年將積極推行審計結(jié)果公告制度，到2007年，力爭做到所有審計和專項審計調(diào)查的結(jié)果，除涉及國家秘密、商業(yè)秘密及其他不宜對外披露的內(nèi)容外，全部對社會公告。但是，由于我國審計結(jié)果公告制度的建立歷程不長，社會公眾對審計公告制度并不完全了解，加之我國國家審計機(jī)關(guān)屬于行政模式，獨立性不高，我國全面推行國家審計公告制度還存在許多障礙。2005年9月15日-10月15日，筆者展開了一項“國家審計目標(biāo)及其實現(xiàn)機(jī)制研究”的問卷調(diào)查，主要面向參加2004、2005年中國會計學(xué)會教育分會的450位專家，累計回收246份有效問卷，回收率為54.67%.有關(guān)國家審計公告制度的調(diào)查結(jié)果如表2所示。

　　表2  您認(rèn)為我國推行國家審計公告制度最大的障礙來自何方？

　　如表2所示，有關(guān)調(diào)查結(jié)果及分析如下：

　　有84.55%的專家認(rèn)為，我國目前推行審計公告制度的最大障礙是政府領(lǐng)導(dǎo)的行政干預(yù)，這是由于我國國家審計機(jī)關(guān)的體制缺陷造成的。由于我國國家審計機(jī)關(guān)一方面要對政府責(zé)任的履行情況實施監(jiān)督，另一方面又要接受政府部門領(lǐng)導(dǎo)，導(dǎo)致審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題不能及時處理，即使處理但結(jié)果也無法全面、如實公開，這嚴(yán)重制約了國家審計功能的發(fā)揮。

　　有21.14%的專家認(rèn)為，保護(hù)干部的需要也是審計結(jié)果對外公告的主要障礙。就目前來說，某些審計問題在沒有定性處理之前，是應(yīng)該嚴(yán)格保密的，否則的話不利于保護(hù)黨的干部。

　　有22.36%的專家認(rèn)為，保密性原則是審計公告過程中需要關(guān)注的問題。如果國家審計結(jié)果的公告關(guān)系到國家機(jī)密、商業(yè)秘密和其他事關(guān)大局的信息，審計結(jié)果應(yīng)該嚴(yán)格限定對外公告，但這不意味者這些問題無須處理。

　　有28.86%的專家認(rèn)為，審計機(jī)關(guān)及其人員由于擔(dān)心審計結(jié)果對外公開，如果審計質(zhì)量不符合社會公眾期望，則需要承擔(dān)審計責(zé)任，因此也不希望審計結(jié)果對外公開。正因為如此，有13.82%的專家認(rèn)為，目前審計結(jié)論不令人滿意，也是審計結(jié)果對外公開的障礙。由此可見，審計結(jié)果對外公開，一方面是審計法治的精神要求，另一方面也會對國家審計機(jī)關(guān)及人員的專業(yè)勝任能力提出更高的要求。審計機(jī)關(guān)及其人員應(yīng)該努力學(xué)習(xí)與掌握現(xiàn)代先進(jìn)審計技術(shù)，不斷提高自身專業(yè)勝任能力，才能滿足社會公眾的期望。另外，有5.69%的專家認(rèn)為，審計結(jié)果對外公開沒有障礙或者說不出障礙在那里。這些專家認(rèn)為，隨著民主化進(jìn)程的推進(jìn)，審計結(jié)果對外公告應(yīng)該是歷史之必然選擇。

　　三、西方國家審計公告制度對我國的借鑒意義

　　實行審計公告制度的理論基礎(chǔ)主要有受托責(zé)任理論、政治制度約束理論、公共選擇理論、審計關(guān)系理論和現(xiàn)代反腐敗機(jī)制理論等，而實行審計公告制度是各個國家或地區(qū)的最高審計機(jī)關(guān)的一項神圣的法定職責(zé)（張龍平，2003）。根據(jù)西方發(fā)達(dá)國家或地區(qū)的成功經(jīng)驗，我們在推行審計結(jié)果公告制度時，需要結(jié)合中國的制度背景，進(jìn)行周密設(shè)計與論證。西方國家審計公告制度的借鑒與啟示主要體現(xiàn)在審計公告的六項原則之中：

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　　立法、司法和獨立模式下的審計公告過程獨立性較強(qiáng)，行政模式下的審計公告由于容易受到政府嚴(yán)重干預(yù)，其公告信息很難保證客觀性和完整性。例如立法模式國家，審計結(jié)果對外公告政府干預(yù)程度很小，審計報告可以直接對社會公眾公告；司法模式下國家，審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題應(yīng)該在法院審判，社會公眾可以直接了解審計結(jié)果，威懾力很強(qiáng)；獨立模式審計結(jié)果可以直接向國家元首報告，對社會公眾也是直接公開的，行政干預(yù)程度也很小。而瑞典模式審計報告首先應(yīng)該向政府報告，再向議會和社會公眾報告，其審計信息很難保證充分性和客觀性。由于我國最高審計機(jī)關(guān)獨立性具有制度缺陷，短時期又無法改變，如何增強(qiáng)審計結(jié)果公告過程的獨立性，是我國推行審計結(jié)果公告制度的核心難題之一。

　　（二）客觀性原則

　　西方國家審計結(jié)果公告，來自于審計中發(fā)現(xiàn)的問題。有些公告報告直接來自于審計報告，人為干預(yù)很小，往往能夠保持事實真相。像美國政府審計報告，根據(jù)GAGAS的規(guī)定，應(yīng)該嚴(yán)格區(qū)分審計結(jié)果、結(jié)論和評價，分開進(jìn)行報告。根據(jù)美國政府財務(wù)審計報告準(zhǔn)則的規(guī)定，審計師的個人判斷不應(yīng)該對外公告，以保證審計公告的客觀性。

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　　西方許多國家最高審計機(jī)關(guān)只有獨立的審計調(diào)查權(quán)和報告權(quán)，沒有直接行政處理權(quán)，其審計最終結(jié)果就是審計報告。但是審計報告往往內(nèi)容龐大、問題復(fù)雜，不便于直接向社會公眾公開，例如法國審計法院的年度審計報告。這需要根據(jù)重要性原則進(jìn)行專業(yè)處理，但決不是隱瞞事實真相。即審計結(jié)果對外公告應(yīng)該遵循重要性原則，突出披露社會公眾最關(guān)心的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的重大違法行為，以吸引公眾參與監(jiān)督的興趣。

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　　為了使審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以得到及時處理，審計結(jié)果公告應(yīng)該注重信息公開的及時性。例如，美國GAGAS規(guī)定，審計師應(yīng)該盡快完成審計外勤工作，其審計結(jié)果應(yīng)該及時公開。我們在制定與修訂國家審計結(jié)果公告準(zhǔn)則時，應(yīng)該明確審計報告的提交時間，審計結(jié)果信息應(yīng)該及時公開。審計機(jī)關(guān)向社會公布審計結(jié)果，應(yīng)當(dāng)在審計意見書、審計決定書等審計結(jié)論文件生效后及時公布。

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　　由于審計公告面向社會公眾，而審計報告一般是審計專業(yè)人士撰寫，直接對外公告不便于社會公眾理解，這需要對審計報告進(jìn)行專業(yè)化處理，盡可能采用通俗化的語言進(jìn)行準(zhǔn)確表述。例如，美國立法機(jī)構(gòu)和最高審計機(jī)關(guān)每年都會定期向政府機(jī)構(gòu)報送審計綜合情況報告，并以簡潔明了的語言進(jìn)行表述，方便社會公眾閱讀。

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　　按照委托代理理論，審計師發(fā)現(xiàn)的所有問題都應(yīng)該在審計報告中得到體現(xiàn)，審計公告信息應(yīng)該保證完整性，但是，對于那些事關(guān)國家機(jī)密、商業(yè)秘密的事項是不宜對社會公開的，只能作為內(nèi)參使用。例如，美國GAGAS規(guī)定，審計報告應(yīng)該及時地分發(fā)給對審計結(jié)果感興趣的官員，包括法律或規(guī)章指定接受審計報告的官員、負(fù)責(zé)落實報告中的審計結(jié)果和建議的官員、給被審計單位提供資助的其他各級政府官員以及立法者，然而，如果審計事項包含的材料處于安全目的被分類，或處于其他正當(dāng)理由而不能向某些方面或公眾公開，審計師應(yīng)該限制審計報告的分發(fā)。因此，我國在全面推行審計結(jié)果公告制度時，要從國家安全和公眾利益出發(fā)，有些審計結(jié)果不能全部公開，或暫時不能公開，這是符合國際慣例和中國國情的。

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