近年來，國家審計機關(guān)在審計項目的實施中，發(fā)現(xiàn)和查處了大量以“小金庫”為代表的各類違紀(jì)違規(guī)賬外資金收支行為。由于這類賬外違紀(jì)行為在資金來源、收支方式、管理方式、使用途徑、存放地點等方面表現(xiàn)出的多樣性、復(fù)雜性，致使不少審計人員太守住和實施處理、處罰中，出現(xiàn)了疑惑甚至誤解，給有效查處和遏制這類嚴(yán)重違紀(jì)、違規(guī)行為帶來了不利影響。為此，審計署近期就“小金庫”行為的定性和處理處罰適用法規(guī)專門作出答復(fù)。對此，筆者結(jié)合近年來的審計實踐，就有關(guān)法規(guī)的理解和應(yīng)用談一點粗淺的看法。

　　1.對“小金庫”定性適用法規(guī)的一般分析。

　　審計署在答復(fù)中，就小金庫的定性適用法規(guī)指出：國辦發(fā)[1995]29號文第一款“違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國家和單位的收入，未列入單位財務(wù)會計部門賬內(nèi)，或未納入預(yù)算管理，私存私放的各項資金”是進行小金庫認(rèn)定的主要參照依據(jù)。就該規(guī)定的內(nèi)容分析看，其包含了兩個方面的小金庫認(rèn)定要件：

　　其一，是“賬外”。所謂“未列入單位財務(wù)會計部門賬內(nèi)，或未納入預(yù)算管理，私存私放的各項資金”即是指小金庫資金必須是在賬外存放，未納入被審計單位法定賬務(wù)的反映和控制范圍。因此，對有些單位存在的收入掛往來賬、在應(yīng)收應(yīng)付款中坐收坐支各種應(yīng)計入收入和應(yīng)納入預(yù)算管理的資金等行為，只能依照相關(guān)財經(jīng)法規(guī)判定為隱瞞收入、虛列支出或擠占挪用專項資金等行為，而不應(yīng)判定為小金庫行為。

　　其二，是“非個人合法所得”。即是說：只要不能證明是個人合法所得的賬外資金部分，都可認(rèn)定為小金庫。因為除了個人合法所得之外，其他所有形式的賬外資金，必然離不開“違反國家財經(jīng)法規(guī)及其他有關(guān)規(guī)定，侵占、截留國家和單位的收入”這一概念的內(nèi)涵，或是個人合法財產(chǎn)，或是國家、單位財產(chǎn)，非公即私，二者必居其一。

　　綜上所述，雖然小金庫的資金來源渠道多種，既有靠隱瞞收入取得的，也有靠虛列各種支出（或?qū)ｍ?、非專項資金）取得的，還有靠實施亂收費等“三亂”行為或收受贊助、接受捐贈等形式取得的；保管方式多樣，既有私下存放，個別人掌握的，也有賬外設(shè)賬存放，小集體保管使用的。不管什么來源渠道，什么保管方式，只要其同時滿足“非個人合法所得”和“賬外”這兩個要件的，即可認(rèn)定為小金庫。在定性中，既不能以其來源、保管方式、使用途徑等作為判別是否為小金庫的依據(jù)，更不能因有關(guān)資金在保存或使用中的個別合理性成份等因素而否認(rèn)其小金庫的性質(zhì)。

　　此外，被審計單位以向個人集資等方式取得的賬外資金，其性質(zhì)應(yīng)屬個人所得范疇，這類性質(zhì)來源的賬外資金部分，不宜定性為小金庫，這一點在定性中要注意。

　　2.小金庫的幾種特殊表現(xiàn)形式：

　　（l）“賬外賬”形式：是小金庫的特殊表現(xiàn)形式之一。這種形式的小金庫一般設(shè)在財務(wù)部門，也有的設(shè)在小金庫資金相關(guān)收入和使用的部門。其特點是在單位內(nèi)有一定透明度，收入和支出均有賬簿記載，有的還比較規(guī)范。其資金來源既有合法收入，也有非法收入，其支出中，也多存在合理支出和不合理違紀(jì)違規(guī)支出并存現(xiàn)象。不少審計人員往往被其看似規(guī)范的核算方式所迷惑，在定性時出規(guī)模糊認(rèn)識和錯誤判斷，還有的甚至把“賬外賬”單獨作為一類特定的“準(zhǔn)違規(guī)”行為，而模糊了其小金庫的違紀(jì)行為本質(zhì)，在客觀上為小金庫行為提供了一件“準(zhǔn)合法”保護外衣。判定這類小金庫的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是：其賬外資金來源與被審計單位財務(wù)賬是否存在往來債權(quán)、債務(wù)對應(yīng)關(guān)系，若其賬外資金來源已計入被審計單位往來，由被審計單位以“應(yīng)收款”等債權(quán)的方式控制，則該賬外賬行為不屬于小金庫，僅應(yīng)定性為記賬不及時或賬簿設(shè)置、會計核算不規(guī)范。對這類賬外賬中的違紀(jì)、違規(guī)收支行為、應(yīng)視同賬內(nèi)違紀(jì)違規(guī)收支行為進行認(rèn)定和處理處罰；若不存在債權(quán)控制關(guān)系，則屬于小金庫行為。對賬外賬資金來源中，既有賬內(nèi)債權(quán)控制部分，又有賬外其他來源部分的，其賬外其他來源部分的資金收支行為，應(yīng)屬于小金庫行為。

　?。?）“業(yè)務(wù)需要、核算方便”形式：這類形式小金庫往往是被審計單位以“業(yè)務(wù)需要”或“方便核算”等種種看似合理的理由為名，靠虛列相關(guān)專項費用或?qū)ｍ椯Y金支出，作為資金來源而設(shè)置的。判定這類形式小金庫，應(yīng)同時滿足以下兩個條件：第一，其資金來源于已作為專項費用核銷的賬內(nèi)支出部分；第二，在資金使用中，或存在超越資金開支范圍的支出項目，或存在跨會計年度、跨資金使用期限的已完成項目資金節(jié)余。在賬外賬資金收支中，同時具備上述兩個條件的部分，在定性為“小金庫”的同時，還應(yīng)定性為虛列支出；不具備上述第二個條件的合理支出部分，應(yīng)定性為核算不規(guī)范或記賬不及時等違規(guī)行為，而不能定性為小金庫行為。

　　（3）跨期收入形式：這類性質(zhì)的賬外資金在被審計查出時，被審計單位往往以“正準(zhǔn)備作收入，太忙，尚未及時記賬”等種種客觀理由為名，進行否認(rèn)。判定這類資金是否為小金庫的條件有兩個：其一，其相關(guān)收入是否已跨越該單位常規(guī)會計核算記賬期限而無正當(dāng)理由；其二，在尚未作收入的資金中，是否存在不合理或違紀(jì)違規(guī)的坐支行為。只要滿足上述一個條件，即可認(rèn)定為小金庫。

　　3.對小金庫處理處罰中應(yīng)注意的幾個問題：

　　審計署在答復(fù)中指出，對小金庫行為的處理處罰應(yīng)依據(jù)（國務(wù)院關(guān)于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定）及《審計法實施條例》對照有關(guān)具體違紀(jì)情況，實施處罰。根據(jù)近年的審計實踐，在實施處理處罰時，筆者認(rèn)為，應(yīng)重點考慮以下幾個因素：

　　其一，對一些行政經(jīng)費和單位結(jié)存資金不足以承擔(dān)罰款事項的單位，在沒收有關(guān)小金庫結(jié)存資金的同時，可在有關(guān)處罰標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，根據(jù)被審計單位資金承擔(dān)能力，實施處罰。切不可因?qū)嵤┨幜P而造成被審計單位無法承擔(dān)處罰的有關(guān)資金而引發(fā)新的違紀(jì)違規(guī)行為。對這類單位，更應(yīng)把處理處罰的重點放在對有關(guān)責(zé)任人員的行政處分建設(shè)和個人罰款上。

　　其二，在對小金庫已使用資金的處理中，要區(qū)別情況處理：對用于彌補單位經(jīng)費不足的正常開支部分，可不再處理處罰；對用于單位非正常開支部分，在考慮單位資金承受能力的基礎(chǔ)上，實施處理處罰；對以“招待、開會、考察”等名義進行的個人消費部分，責(zé)令被審計單位向有關(guān)人員追還有關(guān)資金，構(gòu)成貪污、挪用等違法、違紀(jì)行為的，按照有關(guān)規(guī)定，在追繳有關(guān)資金的同時，應(yīng)移送有關(guān)紀(jì)檢監(jiān)察部門和司法機關(guān)。