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現(xiàn)代審計(jì)是建立在依賴內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)之上的抽樣審計(jì),內(nèi)部控制制度既然是現(xiàn)代審計(jì)的基礎(chǔ),研究和評(píng)價(jià)企業(yè)的內(nèi)部控制制度自然就成為現(xiàn)代審計(jì)程序中的重要一環(huán)。研究、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度必然涉及到審計(jì)中的一個(gè)非常重要的概念——符合性測(cè)試。符合性測(cè)試作為一個(gè)概念涉及的是審計(jì)理論問題,作為一種程序或方法則涉及的是審計(jì)實(shí)務(wù)問題,符合性測(cè)試在審計(jì)中的重要地位由此可見一斑。遺憾的是,符合性測(cè)試無(wú)論是作為一種理論還是作為一種方法目前在我國(guó)還都存有諸多不完善之處,甚至有關(guān)符合性測(cè)試的概念,在我們理論界也還存有很大的矛盾與沖突。所有這些不僅制約了我國(guó)審計(jì)理論的發(fā)展,對(duì)我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)亦造成了不利的影響。筆者以為,解決上述問題的關(guān)鍵在于首先要對(duì)符合性測(cè)試概念形成一種科學(xué)的認(rèn)識(shí)。有鑒于此,我們?cè)诒疚闹袑?duì)符合性測(cè)試概念作了一些浮淺的探討,以就教于各位同仁。
符合性測(cè)試概念可見于我國(guó)諸多審計(jì)文獻(xiàn)之中,雖然這些文獻(xiàn)給出的符合性測(cè)試概念不盡相同,但大至可分為二類:一類認(rèn)為符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性;一類則認(rèn)為符合性測(cè)試的內(nèi)容不包括對(duì)內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的測(cè)試,也即符合性測(cè)試僅是為了確定內(nèi)部控制制度的執(zhí)行的有效性。
第一類觀點(diǎn)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試指定輔導(dǎo)教材《審計(jì)》為代表,其具體的表述為:“符合性測(cè)試是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序。符合性測(cè)試是在了解內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上來(lái)確定其設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性?!?/p>
第二類觀點(diǎn)則以《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》>釋義》為代表,其具體表述為:“符合性測(cè)試是指通過一定的審計(jì)方法,測(cè)試被審計(jì)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行與相關(guān)內(nèi)部控制的符合程度。通過符合性測(cè)試,注冊(cè)會(huì)計(jì)師便可對(duì)內(nèi)部控制的有效性作出進(jìn)一步評(píng)價(jià),并根據(jù)符合性測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍?!?/p>
不難看出,上述二類符合性測(cè)試概念的矛盾和沖突集中體現(xiàn)在符合性測(cè)試的內(nèi)容(或?qū)ο螅┦欠癜▋?nèi)部控制的設(shè)計(jì)。因此,搞清這個(gè)問題就成為解決符合性測(cè)試概念矛盾和沖突的關(guān)鍵所在。
如果我們把研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度看作一個(gè)過程,然后我們?cè)侔堰@一過程按進(jìn)展程度作一劃分并作些分析,籍此或許能夠有助于弄清我們所要討論的問題。
研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度作為一個(gè)過程,大體上要經(jīng)過以下一些步驟:
1、調(diào)查了解內(nèi)部控制制度,并把調(diào)查了解的惰況記錄下來(lái)形成工作底稿。內(nèi)部控制制度調(diào)查記錄的方法通常有三種,即調(diào)查表(問卷)、文字表述和流程圖。
2、進(jìn)行穿行測(cè)試。所謂穿行測(cè)試就是指在每一類交易循環(huán)中選擇一筆或若干筆業(yè)務(wù)進(jìn)行測(cè)試,以驗(yàn)證工作底稿上描述的內(nèi)部控制制度信息的客觀性和真實(shí)性。穿行測(cè)試(Walk-Through Test)也叫全程測(cè)試、了解性測(cè)試(Test of Understanding)、搖籃—一墳?zāi)箿y(cè)試(Cradle to Grave Tests)。實(shí)施這種測(cè)試的目的在于防止工作底稿中對(duì)內(nèi)部控制的描述出現(xiàn)偏差;
3、初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師每次審計(jì)時(shí),在了解了內(nèi)部控制之后,應(yīng)對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作初步評(píng)價(jià)。由于在這一階段,注冊(cè)會(huì)計(jì)師尚未對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查,僅對(duì)內(nèi)部控制作了了解和描述,因此,初步評(píng)價(jià)只能從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)角度進(jìn)行。初步評(píng)價(jià)內(nèi)部控制作為一種審計(jì)程序,其實(shí)質(zhì)在于把被審單位內(nèi)部控制的現(xiàn)有模式與理想模式進(jìn)行比較,從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)方面找出被審單位內(nèi)部控制的不足,以及這些不足可能對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生的影響。這里的評(píng)價(jià)主要集中在企業(yè)所設(shè)計(jì)的內(nèi)部控制的系統(tǒng)性、有效性、協(xié)調(diào)性以及內(nèi)部控制的適用性等方面。“審計(jì)實(shí)務(wù)中,審計(jì)人員可以采用‘內(nèi)部控制問題或調(diào)查表’?!畠?nèi)部控制問題式調(diào)查表’是將內(nèi)部控制的各個(gè)要求以問題方式列出的一種表式。因此,‘內(nèi)部控制問題式調(diào)查表’實(shí)際上是理想控制模式的一種表示形式,它使理想控制模式具體化,使審計(jì)人員易于用理想控制模式對(duì)實(shí)際存在的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)?!背醪皆u(píng)價(jià)以后,如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制完全不能依賴,注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者放棄接受委托或者直接進(jìn)入實(shí)質(zhì)性測(cè)試(一般要評(píng)查),如果這樣,內(nèi)部控制的研究。評(píng)價(jià)到此即告結(jié)束。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為內(nèi)部控制可以依賴或部分可以依賴(僅從制度的設(shè)計(jì)角度)且對(duì)實(shí)際存在的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況的檢查符合成本效益原則,注冊(cè)會(huì)計(jì)師則要進(jìn)入下一道程序;
4、對(duì)內(nèi)部控制在受審期間運(yùn)行的狀況進(jìn)行檢查。這里的檢查實(shí)際上就是查看內(nèi)部控制在整個(gè)受審期間是否按照設(shè)計(jì)的要求有效地運(yùn)行,其實(shí)際運(yùn)行的狀況與制度設(shè)計(jì)的要求符合程度有多大。因?yàn)?,設(shè)計(jì)再完美的內(nèi)部控制,如果沒按要求運(yùn)行,內(nèi)部控制只能形同虛設(shè),注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣不可對(duì)其依賴。注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅在滿足下列條件下才對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行情況進(jìn)行檢查:(1)存在可以依賴的內(nèi)部控制;(2)對(duì)內(nèi)部控制的檢查可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量。這里的檢查方法可以按交易測(cè)試和機(jī)能測(cè)試分別進(jìn)行。所謂交易測(cè)試就是對(duì)某一交易事項(xiàng)的突個(gè)流程或整個(gè)程序所采取的一切控制措施進(jìn)行審查,其目標(biāo)在于查明內(nèi)部控制系統(tǒng)中的信息流向,查明信息流經(jīng)的控制環(huán)節(jié)是否都在發(fā)揮控制功能,其發(fā)揮的程度和效能如何。交易測(cè)試一般應(yīng)按交易循環(huán)進(jìn)行,注冊(cè)會(huì)計(jì)師從每一交易循環(huán)中選擇出若干交易事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試,這里的測(cè)試既可以順查也可以逆查。交易測(cè)試的實(shí)質(zhì)在于是對(duì)內(nèi)部控制在一個(gè)較為狹窄的時(shí)間范圍內(nèi)所做的橫向檢查;所謂機(jī)能測(cè)試是指對(duì)某控制措施(控制點(diǎn))在整個(gè)受審期間是否一貫地有效執(zhí)行所進(jìn)行的測(cè)試。這種測(cè)試要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師從內(nèi)部控制中選擇出若干關(guān)鍵控制點(diǎn),并對(duì)受審期間內(nèi)所有經(jīng)過這些控制點(diǎn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行控制情況檢查(抽查)。所謂關(guān)鍵控制點(diǎn)是指一旦這些控制環(huán)節(jié)的控制失控,錯(cuò)弊就極易發(fā)生,符合這種特性的控制環(huán)節(jié),就可稱之為關(guān)鍵控制點(diǎn)。機(jī)能測(cè)試的實(shí)質(zhì)在于是對(duì)關(guān)鍵控制點(diǎn)在整個(gè)受審期間所做的縱向檢查。交易測(cè)試結(jié)合機(jī)能測(cè)試可以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行較為鎮(zhèn)密地、有效地立體檢查,這里的檢查仍為抽查。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行。情況進(jìn)行檢查以后,接著就要進(jìn)入下一個(gè)程序;
5、對(duì)內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)。通過上述幾個(gè)程序,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)以及運(yùn)行情況都有了比較全面的了解,在此基礎(chǔ)上,注冊(cè)會(huì)計(jì)師要對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制的情況也即控制風(fēng)險(xiǎn)水平進(jìn)行再評(píng)價(jià),看其控制風(fēng)險(xiǎn)是高還是低。將控制風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)為高水平,意味著內(nèi)部控制不能及時(shí)防止或者發(fā)現(xiàn)和糾正某項(xiàng)認(rèn)定中的重要錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性很大,如果很多認(rèn)定或者所有認(rèn)定的控制風(fēng)險(xiǎn),都被評(píng)價(jià)為高水平,那么,注冊(cè)會(huì)計(jì)師就應(yīng)考慮是否對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)。對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià),是為了確定完成審計(jì)工作所需執(zhí)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)的適當(dāng)與否,直接影響到實(shí)質(zhì)性測(cè)試的適當(dāng)性。至此研究和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的一般過程就全部結(jié)束。
內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)肯定不等于符合性測(cè)試,但符合性測(cè)試卻存在于內(nèi)部控制制度的研究與評(píng)價(jià)過程之中。因此,在我們對(duì)內(nèi)部控制的研究與評(píng)價(jià)程序作了劃分和分析后,要想科學(xué)地界定符合性測(cè)試的內(nèi)涵,還有必要對(duì)測(cè)試概念以及符合性概念作些分析。
何為測(cè)試?測(cè)試(Test)的意思為檢查,只不過這里的檢查含有抽樣檢查的意思,用在審計(jì)中,則是指通過對(duì)審計(jì)對(duì)象樣本的檢查,以審計(jì)對(duì)象樣本的特征去推斷審計(jì)對(duì)象總體特征這樣一種活動(dòng)。至于符合性,其含義即為遵循性,符合性測(cè)試在英文中叫Compliance Tests.因此,Compliance Tests在我國(guó)也有人把它翻譯成遵循性測(cè)試、依從性測(cè)試。從這些字義本身來(lái)看,內(nèi)部控制的研究和評(píng)價(jià)程序中,只有第4步程序才能稱之為符合性測(cè)試。因?yàn)?,?步程序只是對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了解、描述和記錄,沒有測(cè)試;第2步程序雖然進(jìn)行了穿行測(cè)試,但目的不是檢查“符合性”,而是檢查對(duì)內(nèi)部控制描述記錄是否有錯(cuò);第3步程序?yàn)槌醪皆u(píng)價(jià),這里的初步評(píng)價(jià)只能是從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的角度初步評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn),是在對(duì)內(nèi)部控制實(shí)際執(zhí)行情況沒有檢查情況下對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的初步評(píng)估,這里自然不涉及符合性問題;至于第5步程序也與符合性測(cè)試的內(nèi)涵不相吻合,符合性測(cè)試與內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)既有聯(lián)系又有區(qū)別。符合性測(cè)試是內(nèi)部控制再評(píng)價(jià)的基礎(chǔ),沒有符合性測(cè)試也就不會(huì)出現(xiàn)內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià);內(nèi)部控制再評(píng)價(jià)是符合性測(cè)試的必然要求,否則,符合性測(cè)試就沒有任何價(jià)值,這是二者的聯(lián)系。但是它們二者的區(qū)別也是非常明顯的,內(nèi)部控制的再評(píng)價(jià)是利用符合性測(cè)試得到的證據(jù),對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出比較全面的分析過程,其本身作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的過程,并不進(jìn)行任何檢查,只是在利用檢查所得到的資料。被西方譽(yù)為“民間審計(jì)圣經(jīng)”的《蒙哥馬利審計(jì)學(xué)》也認(rèn)為“審計(jì)人員對(duì)其計(jì)劃所依靠的各項(xiàng)會(huì)計(jì)控制進(jìn)行初步評(píng)價(jià)后,接著便進(jìn)行符合性測(cè)試,——符合性測(cè)試的目的是證明內(nèi)部控制在打算依賴的期間內(nèi),是否在令人滿意地發(fā)揮作用。它包括:檢查審計(jì)客戶的記錄和文件,取得證據(jù);觀察審計(jì)客戶職員如何執(zhí)行控制;由審計(jì)人員重復(fù)進(jìn)行職員的工作?!?/p>
根據(jù)以上分析,我們有理由認(rèn)為,在有關(guān)符合性測(cè)試概念的觀點(diǎn)中,第二類觀點(diǎn)應(yīng)該是比較科學(xué)的、符合邏輯的。
值得強(qiáng)調(diào)得是,我們?cè)诖擞懻摲闲詼y(cè)試概念的問題并非簡(jiǎn)單的概念之爭(zhēng)。因?yàn)殄e(cuò)誤的符合性測(cè)試概念不僅會(huì)引起審計(jì)理論的混亂,還會(huì)導(dǎo)致審計(jì)實(shí)務(wù)操作中的偏差。比如在理論上我們認(rèn)為,了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的程序是每次審計(jì)必須執(zhí)行的程序,而符合性測(cè)試程序則是可供選擇的程序。對(duì)此審計(jì)界無(wú)爭(zhēng)無(wú)異。但這與符合性測(cè)試概念的第一種觀點(diǎn)肯定不能吻合。因?yàn)?,?nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)情況就是被審計(jì)單位內(nèi)部控制的實(shí)際狀態(tài),這些證據(jù)是在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的程序中獲取的。至于確定其設(shè)計(jì)的是否合理,則需要將內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的實(shí)際狀態(tài)與理想狀態(tài)作出比較,而內(nèi)部控制的理想狀態(tài)應(yīng)該是一種觀念上的東西,這種觀念上的東西只能存在于審計(jì)人員的大腦之中,是審計(jì)人員根據(jù)其所掌握的內(nèi)部控制理論結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況,經(jīng)過思考后所形成的認(rèn)識(shí)或觀念。如果把確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)是否合理也作為符合性測(cè)試的話,那么將與“符合性測(cè)試是可供選擇的程序”理論無(wú)法吻合,因?yàn)?,注?cè)會(huì)計(jì)師對(duì)任何單位進(jìn)行審計(jì)都需對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行了解和描述,然后才能確定是否準(zhǔn)備對(duì)其進(jìn)行依賴;再比如在審計(jì)實(shí)務(wù)中,有些中小事務(wù)所以為對(duì)被審計(jì)單位發(fā)放內(nèi)部控制調(diào)查表,對(duì)內(nèi)部控制作出描述、記錄也算是進(jìn)行符合性測(cè)試了,在對(duì)被審單位內(nèi)部控制在受審期間的執(zhí)行情況根本不進(jìn)行任何檢查的情況下,就對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽查,并以樣本抽查的結(jié)果去推論全及總體的結(jié)果,這種做法無(wú)疑可以從符合性測(cè)試概念的第一種觀點(diǎn)中找出理論依據(jù),但其后果是可想而知的。上述種種問題皆因錯(cuò)誤的符合性測(cè)試概念所至。因此,形成一個(gè)科學(xué)的統(tǒng)一的符合性測(cè)試概念是解決上述審計(jì)理論問題以及進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)理論有效指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)功效的關(guān)鍵所在。了,在對(duì)被審單位內(nèi)部控制在受審期間的執(zhí)行情況根本不進(jìn)行任何檢查的情況下,就對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料進(jìn)行抽查,并以樣本抽查的結(jié)果去推論全及總體的結(jié)果,這種做法無(wú)疑可以從符合性測(cè)試概念的第一種觀點(diǎn)中找出理論依據(jù),但其后果是可想而知的。上述種種問題皆因錯(cuò)誤的符合性測(cè)試概念所至。因此,形成一個(gè)科學(xué)的統(tǒng)一的符合性測(cè)試概念是解決上述審計(jì)理論問題以及進(jìn)一步發(fā)揮審計(jì)理論有效指導(dǎo)審計(jì)實(shí)務(wù)功效的關(guān)鍵所在。
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