摘　要：注冊會計師在與審計委托人的博弈中，因后者缺乏對審計慣例的了解，退出了對審計職業(yè)責(zé)任界定的談判，出現(xiàn)了注冊會計師對職業(yè)責(zé)任的單方集體約定現(xiàn)象。這種現(xiàn)象與簽約雙方的信息不對稱、審計服務(wù)的被動性和訴訟成本的關(guān)注有關(guān)。重新界定注冊會計師職業(yè)責(zé)任，需要一種司法力量的介入，在考慮審計報告使用者對審計職業(yè)責(zé)任預(yù)期的基礎(chǔ)上，對審計職業(yè)責(zé)任的現(xiàn)行統(tǒng)一約定進(jìn)行適當(dāng)修訂。

　　關(guān)鍵詞：職業(yè)責(zé)任；單方集體約定；注冊會計師；審計關(guān)系

　　職業(yè)責(zé)任一開始來源于經(jīng)社會認(rèn)可的職業(yè)慣例，后來通過立法等形式固定化。然而，在我國，由于表述上的原因，在《公司法》、《會計法》中尚不能明晰地看出公司管理當(dāng)局的管理責(zé)任或會計責(zé)任，在《注冊會計師法》中也不能清楚地觀察到注冊會計師的審計責(zé)任，但可以肯定，職業(yè)責(zé)任是社會賦予的，而不應(yīng)是該職業(yè)從業(yè)者自行劃定的。

　　一、單方集體約定現(xiàn)象的分析

　　1.動因透視。市場經(jīng)濟(jì)條件下，會計信息的公開披露促成對審計鑒證的需要，使注冊會計師的財務(wù)報表審計愈來愈重要。1720年，“南海公司”（theSouthSeaCompany）破產(chǎn)引發(fā)注冊會計師制度，英國議會并未提出查爾斯·斯內(nèi)爾（CharlesSnell）負(fù)擔(dān)何種審計責(zé)任問題。不過，當(dāng)職業(yè)界“確認(rèn)會計師在現(xiàn)代訴訟浪潮中必須尋找自保之道”（WalterB.Meigs等，1973）時，昔日審計責(zé)任與會計責(zé)任不清，危及會計師職業(yè)發(fā)展的問題變得日益突出起來。長期以來，會計職業(yè)界不斷謀求明確審計責(zé)任，然而效果不顯?！吧羁诖保╠eeppockets）傾向（Wallace1980） 表明，注冊會計師審計責(zé)任的約定，尚未在委托人、被審計人以及相關(guān)的利害人與注冊會計師之間達(dá)成共識，確立一個各方共同認(rèn)可的審計責(zé)任約定，應(yīng)是一個重大的審計難題，乃至社會難題。

　　最初，界定審計責(zé)任的需要與注冊會計師同有關(guān)各方的業(yè)務(wù)糾紛有關(guān)。注冊會計師的“我應(yīng)當(dāng)做什么”與委托人的“我要求你做什么”的差異，隱含著來自不同行業(yè)主體的觀念沖突。這里所面臨的一個十分重要的問題是：在財務(wù)報表審計中，誰來規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)做什么？”

　　依公理而論，注冊會計師審計作為受委托的審計，委托人通過契約賦予注冊會計師審計權(quán)利（含因?qū)徲嫸@得的收費權(quán)），同樣有權(quán)界定審計責(zé)任；至于注冊會計師是否愿意接受這種界定，是他們個人的事情。注冊會計師與委托人在平等商議后，通過簽訂審計約定書達(dá)成一致意見。劃定審計責(zé)任應(yīng)是委托人對注冊會計師的一種主動行為，強(qiáng)調(diào)“我要你做什么”是要求對審計付費的等價交換；注冊會計師往往是在委托人所提出的審計目的框架下做出適應(yīng)性反應(yīng)。然而，現(xiàn)實中卻難以獲得由委托人主動設(shè)計審計責(zé)任的初始方案，因為審計委托人的代表常常對審計缺乏專業(yè)性認(rèn)知，他們一般更傾向于接受注冊會計師草擬的審計責(zé)任方案，或作一些必要的修正，而不去直接劃定審計責(zé)任。各國會計職業(yè)界為給注冊會計師執(zhí)業(yè)提供行業(yè)保護(hù)，大多采用準(zhǔn)則規(guī)定的形式，明確提出了行業(yè)意義上的審計責(zé)任方案，以供注冊會計師執(zhí)業(yè)使用，這時，審計責(zé)任不再變?yōu)閱蝹€或多個注冊會計師的意思表示，而轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N帶有一定專業(yè)權(quán)威性、對委托人似乎別無選擇的行業(yè)約定：在審計關(guān)系中，委托人處于被動的劣勢地位。

　　2.約定責(zé)任剖析。IFAC（國際會計師聯(lián)合會）在1980年1月公布的《國際審計準(zhǔn)則1———財務(wù)報表審計的目的和范圍》中，對管理責(zé)任與審計責(zé)任做了區(qū)分，認(rèn)為，“財務(wù)報表的編制，則是單位管理人員的責(zé)任，管理人員責(zé)任包括保持合適的會計記錄和內(nèi)部控制，選擇和應(yīng)用會計政策，以及保護(hù)本單位的資產(chǎn)。財務(wù)報表審計不能免除管理人員的這些責(zé)任?！睂徲嬝?zé)任，則認(rèn)為：“根據(jù)有關(guān)法令規(guī)則或有關(guān)職業(yè)團(tuán)體的要求，確定財務(wù)報表的范圍”，“實施規(guī)定的程序，做到合理地確信財務(wù)報表在所有重大方面都作了恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)”，“對財務(wù)報表負(fù)責(zé)作出和表示他的意見”。IFAC將管理責(zé)任與審計責(zé)任的上述內(nèi)容寫入了《國際審計準(zhǔn)則2———審計約定書》的附錄“舉例”之中，這意味著職業(yè)界致力于審計責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)化，這時，有望將個別注冊會計師與單個委托人對審計責(zé)任的爭執(zhí)，變?yōu)樽詴嫀熜袠I(yè)與單個委托人的爭執(zhí)，“群體效應(yīng)”可以增加訴訟程序中的籌碼，單個委托人在缺乏理性的司法宣判中，可能遭受漠視。

　　中國注冊會計師協(xié)會在1995年底頒布的《獨立審計基本準(zhǔn)則》第八條對審計責(zé)任與會計責(zé)任做了與IFAC類似的規(guī)定：“按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責(zé)任；建立健全內(nèi)部控制制度，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，保證會計資料的真實、合法、完整是被審計單位的會計責(zé)任?！钡珜徲嬝?zé)任的表述，中國注冊會計師協(xié)會更傾向于“形式”而非“實質(zhì)”。所謂“按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告”，只是注重準(zhǔn)則的程序性控制，而忽略了準(zhǔn)則自身的內(nèi)在缺陷可能導(dǎo)致的審計失誤。在一些特定環(huán)境中，注冊會計師在確知準(zhǔn)則缺陷的情況下，本來可以采取必要的補(bǔ)救措施，但事實上卻可能以“遵循審計準(zhǔn)則”作為保護(hù)傘，一味放任潛在的審計失誤，借以節(jié)約審計成本。然而，IFAC則更注重“實質(zhì)”一些，所謂“做到合理地確信財務(wù)報表在所有重大方面都作了恰當(dāng)表達(dá)”，其中“合理地確信”、“所有重大方面”以及“恰當(dāng)表達(dá)”等，都涉及到注冊會計師本人的職業(yè)判斷，而并非考慮審計準(zhǔn)則如何規(guī)定。很明顯，在“審計約定書”中表達(dá)審計責(zé)任，應(yīng)采用委托人能夠明晰把握的措辭，而不應(yīng)采用“按照獨立審計準(zhǔn)則的要求”的套語，因為這樣的套語所蘊(yùn)含的專業(yè)技巧使敢于訴訟的委托人對審計失誤感到茫然?？梢钥闯觯瑫嬄殬I(yè)界有明顯的行業(yè)保護(hù)傾向。

　　二、單方集體約定的根源探尋

　　職業(yè)責(zé)任在責(zé)任主體與他人的交往中凸顯出來。因而，它應(yīng)當(dāng)是雙方約定的，不應(yīng)當(dāng)是單方劃定的。之所以在注冊會計師行業(yè)中出現(xiàn)這種情況，原因主要是：

　　1.簽約雙方的信息不對稱。審計服務(wù)具有專業(yè)性，注冊會計師一旦使用十分專業(yè)的詞語，審計委托人往往難以理解。盡管在公司治理中，審計委托人所控制的審計委員會配備了一定數(shù)量會計方面的專家，但作為一種溝通手段，其仍無法消除審計人與審計報告使用者之間在專業(yè)知識方面的距離，也無法彌補(bǔ)審計委托人簽約知識的缺陷。這種缺陷，將可能造成審計委托人在簽約的技術(shù)內(nèi)容上依賴于審計人的局面。與自愿委托審計不同，在依據(jù)法定要求實施的審計中，審計委托人并不一定是實際的審計報告使用人，這意味著審計委托人對法定審計制度設(shè)計的基本思想與要求缺乏足夠的了解，因而，審計委托人通常順從了審計人的契約安排，最終將可能潛伏著對審計委托人不利的約定事項，如由審計人自定審計責(zé)任與會計責(zé)任，盡可能減少審計人自己的責(zé)任等。

　　2.審計服務(wù)的被動性。對審計服務(wù)的需求越來越“外部化”。在股東代表依據(jù)公司章程授權(quán)實施審計時，“內(nèi)部化”的審計尚體現(xiàn)了公司的內(nèi)在要求，而在依據(jù)國家有關(guān)法規(guī)由外部的注冊會計師實施審計時，“外部化”的審計已不是來自公司的“自發(fā)需要”，法規(guī)強(qiáng)制性的要求代表了眾多公司外部信息使用者對“審計報告”的需要，進(jìn)而通過制度要求由公司委托、公司付費，取得“審計報告”之后，再以“準(zhǔn)公共物品”的形式向社會公開披露。潛在的投資者、債權(quán)人、未來的債權(quán)人、政府的稅務(wù)、統(tǒng)計等部門，都將成為審計報告的使用者。此時，審計報告的使用者，可分為兩個層次

　　審計報告使用者的分類

　　在審計報告愈來愈對外部使用者發(fā)揮作用的條件下，內(nèi)部使用者由于擁有更多的本公司內(nèi)部信息，尤其是伴隨著內(nèi)部人控制現(xiàn)象的加劇，除了很少參加公司決策的小股東，其余的內(nèi)部使用者并不需要審計的“鑒證”，在一定程度上，現(xiàn)實的審計委托人對審計失去了應(yīng)有的興趣，他們注重審計在“程序”上的實質(zhì)，而不注重審計在“契約”上的形式，可能出現(xiàn)了只要能夠找到一個發(fā)表滿意意見的會計師事務(wù)所，至于契約怎樣簽訂均“無所謂”的情況。從上述意義看，隨著審計信息需求的“外部化”轉(zhuǎn)變，審計委托人蛻變?yōu)楸粚徲嬋说拇?，以股東的多少錢購買審計意見對自己并無嚴(yán)格約束，因此，審計委托人對審計契約的簽訂并不十分關(guān)心。

　　3.訴訟成本的考慮。在現(xiàn)實中，審計人與審計委托人之間發(fā)生的訴訟事件，多以審計委托人或第三方利害關(guān)系人為原告；由審計人充當(dāng)原告的情況主要發(fā)生在審計費用的結(jié)算方面，可以看到的案例很少。基于這種狀況，注冊會計師更加注重訴訟成本的節(jié)省。一個被考慮的方案是，關(guān)于審計責(zé)任與會計責(zé)任的表達(dá)，如果在不同的審計契約中有不同的表述，很容易被審計委托人或其他原告所利用，以證明某一審計契約中關(guān)于審計責(zé)任的表述不適當(dāng)，因而，由行業(yè)協(xié)會提出一個統(tǒng)一的審計責(zé)任方案，可能為許多注冊會計師所急需。設(shè)計出統(tǒng)一審計責(zé)任的意義可以表現(xiàn)為：減少簽約會計師事務(wù)所對審計責(zé)任設(shè)計的時間付出，更重要的是，為涉及訴訟的注冊會計師提供行業(yè)保護(hù)。當(dāng)注冊會計師能夠證明自己已履行了由行業(yè)組織所規(guī)定的“責(zé)任”時，原告推翻這一責(zé)任的制度化設(shè)計，將付出更多的時間與金錢方面的花費，在很大程度上設(shè)置了針對原告的訴訟障礙，為注冊會計師提供了勝訴的司法保證。

　　三、審計職業(yè)責(zé)任的重新界定

　　在審計責(zé)任的約定中，審計委托人由主動變?yōu)楸粍?，審計人的單個約定改為群體約定，表現(xiàn)出委托人的弱勢地位。在多數(shù)國家的司法程序中，這種弱勢在“深口袋”責(zé)任的作用下得以扭轉(zhuǎn)。在美國，詳盡的習(xí)慣法加上民事侵權(quán)法以及所謂的《禁止行賄影響和腐敗組織法》（RICO）條款形式制定的法律，形成了一種可能危及此類服務(wù)市場的成本收益均衡的受托責(zé)任[1].審計委托人是注冊會計師服務(wù)的顧客，標(biāo)準(zhǔn)化審計責(zé)任（固然并不排斥與委托人的具體協(xié)商與微小調(diào)整）對委托人是不公正的，現(xiàn)在，需要一種行政力量的介入，從審計委托人利益出發(fā)，構(gòu)建一個新的明確的審計責(zé)任框架。

　　1.關(guān)于審計報告使用者對審計責(zé)任期望的分析。民間審計關(guān)系是一種民事契約關(guān)系。如果從審計契約關(guān)系出發(fā)，就可以確定注冊會計師對審計委托人———公司的股東大會或董事會承擔(dān)審計責(zé)任。另外，按照受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論的觀點看，股東一般需要借助注冊會計師了解經(jīng)營的托管責(zé)任履行情況，其中包含了“資產(chǎn)的安全、完整”狀況，進(jìn)而，當(dāng)代財務(wù)報表審計不能忽略對舞弊的檢查，認(rèn)為只考慮財務(wù)報表的公允性，而不去考慮其算術(shù)上的正確性以及非導(dǎo)致公允性缺失的錯弊；然而，這是審計委托人所不能接受的。在美國，大約70%的人認(rèn)為注冊會計師應(yīng)當(dāng)而且可以查找客戶的舞弊；美國在20世紀(jì)90年代由審計準(zhǔn)則委員會頒布的第54號、55號和82號審計準(zhǔn)則說明中，均對注冊會計師查找客戶舞弊的責(zé)任問題進(jìn)行了專門討論[2].美國的1136租戶案（1136TenantsCase）表明，即便是注冊會計師只提供會計服務(wù)、稅務(wù)服務(wù)，并明確標(biāo)注“未經(jīng)獨立審計”，他的工作并不能被視為審計程序，法院亦認(rèn)為注冊會計師有責(zé)任在執(zhí)行業(yè)務(wù)的過程中，追查所有尚未發(fā)現(xiàn)的、潛在的重大意外事項。實際上，證明財務(wù)報表的公允性簡化了審計作業(yè)，證明財務(wù)報表不包含重大錯弊則面臨許多困難。IFAC在《國際審計準(zhǔn)則2———審計約定書》中要求注冊會計師告誡委托人：“由于在事實上，審計有檢驗的性質(zhì)和其他固有限制，加上任何內(nèi)部控制制度固有的限制，就難免會有甚至某些重要的反映失實可能依然未被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險”（IFAC，1980）。如果我們站在委托人的立場上，不難發(fā)現(xiàn)這一表述潛伏著一種危險信號：注冊會計師一旦惡意利用審計準(zhǔn)則，就可以為自己的欺詐行為解脫責(zé)任。由于確定是否違反準(zhǔn)則是一個相當(dāng)主觀的問題（A.A.阿倫斯，1988），在審計訴訟案中，聰明的注冊會計師往往逃避了懲罰，這是善良的委托人所不愿看到的，委托人與注冊會計師之間，存在著明顯的利益沖突。

　　社會公眾對審計的期望并不是遙不可及。他們中的絕大多數(shù)人，只要求經(jīng)審計的財務(wù)報表不會發(fā)生誤導(dǎo)；潛藏1%以下的錯弊金額①對普通的財務(wù)報表使用者不會發(fā)生足以導(dǎo)致決策失誤的影響。在常規(guī)審計下，驗證財務(wù)報表公允性的審計測試程序可以達(dá)到比較滿意的效果；況且，對企業(yè)經(jīng)營者“操縱利潤”或其它經(jīng)營業(yè)績的現(xiàn)象，除非審計披露，大多數(shù)問題會被自動隱瞞起來，無人能夠揭發(fā)（這可能與內(nèi)部人控制或行政強(qiáng)制性封鎖有關(guān)），其結(jié)果是，在一定程度上消除了審計失誤可能引發(fā)的風(fēng)險。這意味著，還有大量的審計失誤缺少顯現(xiàn)的機(jī)會。在一個審計訴訟案件的背后，還有許多審計失誤被長期或永遠(yuǎn)隱藏了下來。

　　然而，會計界仍然認(rèn)為社會公眾對注冊會計師的期望過高，甚至有些不切實際。自美國TheEqui tyFundingCorp舞弊案發(fā)生后，會計職業(yè)界再次受到激烈批評。美國注冊會計師協(xié)會指派五人成立了專門小組，研究審計人員揭發(fā)舞弊的責(zé)任問題。經(jīng)過調(diào)查所形成的報告稱：“要求注冊會計師的專業(yè)意見成為一種保證，意味著尋找一定程度上的確定性；而這種確定性，無論是在商場上還是在人類的公共或私人社會中都難以尋獲。盡管這種絕對保證不可能獲得，但只要運(yùn)用公認(rèn)審計準(zhǔn)則，常常可能發(fā)現(xiàn)重大的舞弊?！保ˋICPA，1975）從這種結(jié)論性的表白可以看出，美國會計職業(yè)界認(rèn)為，由注冊會計師提供一種證明被審計單位不存在重大舞弊的“保證”是不切實際的；因為這種保證與“難以尋獲”的確定性有關(guān)。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下設(shè)的科恩（Cohen）委員會經(jīng)過調(diào)查，在1978年首次提出了“期望差距”概念，職業(yè)界開始了為縮小這一差距的努力。然而， 他們更多地是習(xí)慣于利用審計工作和會計賬目處理的內(nèi)在局限性進(jìn)行辯解；事實上，如果審計人員對揭示錯弊不承擔(dān)足夠的責(zé)任，社會公眾將不會以犧牲時間與金錢為代價，指望從審計人員那里得到些什么。[3]加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）在1986年設(shè)立的麥克唐納委員會（MacdonaldCommission）一直致力于社會公眾期望差距的研究，它所提交的Re portoftheCommissiontoStudythePublic‘sExpec tationofAudits，將公眾期望分為準(zhǔn)則的期望與執(zhí)業(yè)的期望；認(rèn)為準(zhǔn)則的期望中包括了合理的與不合理的期望，執(zhí)業(yè)的期望既有實際執(zhí)業(yè)的缺陷，也有因誤解而認(rèn)定的執(zhí)業(yè)缺陷。進(jìn)而認(rèn)為，對合理的期望以及執(zhí)業(yè)的缺陷，應(yīng)由職業(yè)界進(jìn)一步改進(jìn)，而對不合理的期望以及因誤解而認(rèn)定的執(zhí)業(yè)缺陷，則應(yīng)通過注冊會計師與社會公眾的溝通來實現(xiàn)。這固然是一個可取的方案。然而，社會公眾不能企求自己的“合理期望”在司法程序的干預(yù)下，迫使職業(yè)界一步步改進(jìn)審計準(zhǔn)則以及彌補(bǔ)執(zhí)業(yè)缺陷，他們需要注冊會計師真正擔(dān)負(fù)道義責(zé)任，自覺地減少審計失誤。美國的TreadwayCommission的研究報告披露：66%的對簽證注冊會計師的控訴案件，是由審計人員未搜集充分而適當(dāng)?shù)淖C據(jù)引起的；36%的對簽證注冊會計師的控訴案件，源于注冊會計師未對某些特別項目給以應(yīng)有專業(yè)關(guān)注有關(guān)。[4]在我國，財政部1999年12月發(fā)布的《中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量抽查公告（第三號）》顯示：所抽審的82家社會審計機(jī)構(gòu)中“大部分社會審計機(jī)構(gòu)不同程度地存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題”。山東省財政廳對7家社會審計機(jī)構(gòu)審計的23戶省直國有企業(yè)進(jìn)行抽查時發(fā)現(xiàn)，被檢查的7家社會審計機(jī)構(gòu)不同程度存在著基礎(chǔ)工作不規(guī)范問題，違規(guī)違紀(jì)面達(dá)100%，據(jù)此，2000年5月10日出版的《中國資產(chǎn)新聞》刊出了“社會審計靠不??？”的標(biāo)題。實際上，會計職業(yè)界應(yīng)當(dāng)認(rèn)真反省注冊會計師的執(zhí)業(yè)漏洞與監(jiān)管缺陷，正確看待和冷靜思考來自社會公眾的指責(zé)。

　　2.審計責(zé)任約定的修正。在現(xiàn)實中，注冊會計師行業(yè)固有的自我保護(hù)意識所編織的審計責(zé)任之網(wǎng)對社會公眾是不利的。所謂“按照獨立審計準(zhǔn)則的要求出具審計報告”，在重程序法的背景下，一個形式上完美的審計過程，即使是不盡完整但可能由職業(yè)界自行闡釋審計準(zhǔn)則，許多表露出來的或列入訴訟案卷的審計失誤都可能被寬容。再看“保證審計報告的真實性、合法性”，中國注冊會計師協(xié)會在《獨立審計具體準(zhǔn)則第7號———審計報告》中定義為：“審計報告的真實性是指審計報告如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據(jù)、已實施的審計程序和應(yīng)發(fā)表的審計意見?！倍皩徲媹蟾娴暮戏ㄐ允侵笇徲媹蟾娴木幹坪统鼍弑仨毞稀吨腥A人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定。”如果說此處的“真實性”可以理解為注冊會計師遵循了“誠實”的基本道義原則，并不比常人在職業(yè)上有什么特別外，注冊會計師對社會公眾的責(zé)任則無從體現(xiàn)。法律界人士劉燕認(rèn)為：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準(zhǔn)則的‘真實性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的?！盵5]我想，會計職業(yè)應(yīng)對此作出反思，不應(yīng)沉浸在不切實際的自我保護(hù)情結(jié)中難以自拔，只有面對公眾，才是真正的自我保護(hù)。同樣，此處的“合法性”只要求注冊會計師達(dá)到法定的起碼標(biāo)準(zhǔn)，對委托人支付費用同時應(yīng)獲得的責(zé)任報償未能包含，這不能不認(rèn)為是一種缺憾。很明顯，會計職業(yè)界試圖以作為人格底線的道義責(zé)任與法律責(zé)任取代注冊會計師應(yīng)對社會公眾擔(dān)負(fù)的審計責(zé)任（對客戶的職業(yè)責(zé)任），這是對審計責(zé)任的扭曲。中國會計職業(yè)界應(yīng)充分考慮《注冊會計師法》第一條“維護(hù)社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”的要求，對所審計的財務(wù)報表做出一定保證。會計職業(yè)界應(yīng)當(dāng)換一個角度考慮，審計人員的責(zé)任是，如果管理者愿意合作，應(yīng)保證財務(wù)報表能使人滿意。[6]

　　應(yīng)當(dāng)看到，遵守審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，也絕非意味著審計人員可以解脫審計責(zé)任。因為，審計準(zhǔn)則也是審計人員經(jīng)驗與慣例提煉而形成的，它產(chǎn)生于一個相當(dāng)“主觀”的過程，不能認(rèn)為這種思想產(chǎn)品是沒有局限性的。美國的法庭審判表明，一些裁定會計師事務(wù)所敗訴的案件，注冊會計師均承擔(dān)了賠償責(zé)任，而不問錯在何處。[7]在美國的“大陸銷售公司案例”（1962）中，法官審判結(jié)果認(rèn)為：審計人員所遵循的一般公認(rèn)審計準(zhǔn)則，只能作為審計執(zhí)業(yè)的最起碼要求，它不能推論為審計人員在具體審計環(huán)境下所必須做到的一切：即便是能夠證明審計是按照會計審計準(zhǔn)則實施的，也不能借此確認(rèn)審計人員具有善良的信念和意圖，也不能以此必然地或自動地構(gòu)成辯護(hù)的全部理由。美國法院不接受以證明遵循審計準(zhǔn)則作為審計人員確實無誤的證據(jù)。在大陸自動售貨機(jī)案件中，審計人員遵循了審計準(zhǔn)則。但是，這種辯護(hù)是不充分的，被告事務(wù)所的審計經(jīng)理和兩個合伙人都被判為有罪。[8]這意味著，還存在著問題的另一面，即“審計準(zhǔn)則存在被注冊會計師惡意濫用的可能性”。[9]據(jù)此可以看出，會計職業(yè)界幾乎一直固守“審計準(zhǔn)則是高質(zhì)量執(zhí)業(yè)的標(biāo)志”的觀念，其與司法界以及政府的注重執(zhí)業(yè)結(jié)果而不注重執(zhí)業(yè)過程的觀念，存在著較大的差異。加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）的一個專門制定審計準(zhǔn)則的委員會，在一份報告中坦誠地承認(rèn)[10]：會計準(zhǔn)則有比審計準(zhǔn)則更高的公眾形象，因而，外部要求介入的要求愈加強(qiáng)烈，但是，我們尚未看到非審計人員直接介入審計準(zhǔn)則制定工作的要求。試想，如果缺乏社會公眾或其代表的認(rèn)可，審計人以自己制定的審計準(zhǔn)則來評價自己審計執(zhí)業(yè)的質(zhì)量，能被社會所接受嗎？

　　與IFAC的規(guī)定相比，中國獨立審計準(zhǔn)則忽略了對財務(wù)報表賦予可信度的要求。IFAC在《國際審計準(zhǔn)則1———財務(wù)報表審計的目的和范圍》中指出：“審計人員的意見有助于確定財務(wù)報表的可靠性?！痹谥袊毩徲嫓?zhǔn)則中，很少使用類似措辭。從中國注冊會計師協(xié)會編寫的《1996中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范手冊》中無保留意見的例式看，審計鑒證能夠做到“有助于確定財務(wù)報表的可靠性”，中國獨立審計準(zhǔn)則對此責(zé)任不予明確，也許是企求社會公眾淡化注冊會計師應(yīng)負(fù)的這項責(zé)任。令人困惑的是，中國注冊會計師協(xié)會頒發(fā)的《獨立審計基本準(zhǔn)則》（1995）第九條做了下述規(guī)定：“注冊會計師的審計意見應(yīng)合理地保證會計報表使用人確定已審計報表的可靠程度，但不應(yīng)被認(rèn)為是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所做出的承諾。”這項規(guī)定存在著兩個問題：（1）弱化了對會計報表應(yīng)負(fù)的責(zé)任。中國注冊會計師并不愿意為經(jīng)審計的會計報表貼上一個“可靠”的標(biāo)簽，而他們所能做到的僅僅是為“會計報表使用人”的判斷做出“合理地保證”，這里存在著兩項隱含的限定：一是會計報表使用人往往被限定為審計委托人———作為審計契約的簽約者的另一方，這將意味著對其他所謂不可預(yù)知的會計報表使用人的排斥，使審計責(zé)任大幅度減弱；二是“合理地保證”往往難以精確計量，事實上變?yōu)樽詴嫀熥孕卸x的一個概念，或許，20%的“保證”也會被視為是“合理”的。人們可以清楚地看到，注冊會計師并不直接對會計報表的“可靠性”負(fù)責(zé)，而是繞一個圈子，對會計報表使用人的“確定”行為（確定已審計報表的可靠程度）負(fù)責(zé)，這種微妙的變化，使非會計職業(yè)人士并不能察覺出什么，一旦出現(xiàn)審計失敗，面對法官的注冊會計師可能有充分理由認(rèn)為，自己只能合理地保證會計報表使用人做出對會計報表可靠性的判斷，至于究竟是否采信會計報表，那是“會計報表使用人”自己的事情，顯然，應(yīng)由采信者自己承擔(dān)責(zé)任。不能否認(rèn)，還有一個潛臺詞是：注冊會計師永遠(yuǎn)只承擔(dān)次要責(zé)任。（2）虛設(shè)了不切實的承諾。注冊會計師的獨立審計，對會計報表這一歷史信息的鑒證，并不代表認(rèn)定未來如何，也不能說明未來是否可以持續(xù)經(jīng)營，那么，誰也不會認(rèn)為審計意見具有超凡的承諾效能。注冊會計師應(yīng)當(dāng)做的是，自己怎樣負(fù)起應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　作為一種約定事項，審計責(zé)任應(yīng)包括兩項內(nèi)容：（1）在現(xiàn)行的審計準(zhǔn)則構(gòu)架下，為財務(wù)報表的可靠性提供社會公眾認(rèn)定的合理保證。（2）在體現(xiàn)“應(yīng)有關(guān)注”原則的基礎(chǔ)上，揭露財務(wù)活動中的符合會計重要性標(biāo)準(zhǔn)的重大舞弊。上述第一項責(zé)任，強(qiáng)調(diào)社會公眾對審計的普遍期望與要求，這是很必要的。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）下設(shè)的“財務(wù)報告特別委員會”（SpecialCommitteeonFinancialReporting）提供的綜合報告表明：用戶認(rèn)為，審計師就財務(wù)報表所揭示信息的可靠性提供了獨立的保證；在調(diào)查中，被調(diào)查者的95%同意這一判斷，68%對這一判斷表示強(qiáng)烈認(rèn)同（SCFR，1995）。中國雖無此類實證數(shù)據(jù)支持，但民間的呼聲愈來愈高。上述的第二責(zé)任，現(xiàn)在已顯得越來越必要。在美國，從檢察官的爭論和陪審團(tuán)的判決中看到的公眾意見是，揭露舞弊行為是聘請審計人員的主要原因，因而也是審計人員的首要責(zé)任。[11]而美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)的科恩委員會的調(diào)查顯示：社會公眾認(rèn)為，審計人員應(yīng)對舞弊行為的揭露以及關(guān)于被審計單位管理人員欺詐和違法行為的報告承擔(dān)更大的責(zé)任。因此，有理由認(rèn)為，注冊會計師應(yīng)對財務(wù)報告中隱含的重大舞弊負(fù)揭發(fā)責(zé)任。

　　中國注冊會計師行業(yè)還不夠成熟，需要更大的壓力；盡管中國注冊會計師協(xié)會已頒布了《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號———錯誤與舞弊》，但真正將揭發(fā)重大舞弊作為審計責(zé)任還需要時間；履行對財務(wù)報表可靠性提供合理保證的承諾責(zé)任，還需要充分的勇氣與技術(shù)準(zhǔn)備。敢于負(fù)責(zé)絕非引致職業(yè)毀滅，相反，只有刺激審計市場，提高審計公信度，才能進(jìn)一步推動注冊會計師事業(yè)蓬勃發(fā)展。

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