「摘要」《注冊會計師法》將CPA職業(yè)目標定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”，而CPA所依托的會計師事務(wù)所具有追求經(jīng)濟利益的傾向，在審計委托關(guān)系失衡、會計失真主要因舞弊引起，市場經(jīng)濟尚不完善的特殊時期，CPA面臨的審計風險很大；另一方面目前市場主體自我保護意識較弱，法律法規(guī)尚不健全，監(jiān)管力度不夠，使得潛在的審計風險很少落實到CPA身上。本文從審計風險大而CPA實際承擔的職業(yè)責任小這一現(xiàn)實矛盾出發(fā)，分析了這一矛盾雙方的影響因素，進而提出為使我國目前CPA行業(yè)更健康地發(fā)展，必須降低CPA目前無法承擔的審計風險，同時真正承擔起應(yīng)承擔的職業(yè)責任。

　　「關(guān)鍵詞」CPA審計　審計風險　職業(yè)責任

　　一、一對矛盾：CPA審計風險較大而承擔職業(yè)責任較小

　　近年來重大會計舞弊事件時有發(fā)生，政府監(jiān)管力度不斷加強，行業(yè)內(nèi)部也在深刻反省，CPA的審計風險意識普遍有了提高。但現(xiàn)實中我國相當數(shù)量的會計師事務(wù)所合伙人和CPA風險意識依然淡薄，審計市場仍然存在低價競爭、低水平重復(fù)的現(xiàn)象，虛假審計報告還在一定范圍內(nèi)存在。2005年9月26日審計署關(guān)于“16家會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查結(jié)果”的公告顯示：受檢查的16家具有上市公司資格的會計師事務(wù)所有14家會計師事務(wù)所37名CPA出具的19份審計報告存在失實或疏漏。2005年中注協(xié)對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量抽查結(jié)果顯示，約有八分之一的會計師事務(wù)所存在較為嚴重的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。財政部近年來會計信息檢查公布的情況和2004年國資委對181家中央企業(yè)進行的清產(chǎn)核資發(fā)現(xiàn)，我國審計報告質(zhì)量還存在較大的問題。造成這一現(xiàn)狀的原因是多方面的，但我們認為與現(xiàn)階段我國CPA審計風險與其所承擔的職業(yè)責任不對稱有很大關(guān)系。

　　CPA作為一種職業(yè)，有其承擔的社會責任，即，在執(zhí)行受托業(yè)務(wù)的過程中應(yīng)盡的義務(wù)和職責以及因為沒有履行好職責而應(yīng)承擔的責任，包括遵守法律的責任、按照委托人的要求提供高質(zhì)量服務(wù)的責任、遵守職業(yè)道德規(guī)范的責任（包括保持獨立性、專業(yè)勝任能力、保密、職業(yè)關(guān)注等）、遵守審計準則的責任等（孫坤，2005）。我國已經(jīng)明確CPA應(yīng)有責任揭露和報告對財務(wù)報表內(nèi)容有直接影響的重大會計舞弊。《CPA法》將CPA職業(yè)責任定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展”。根據(jù)“深口袋理論（deeppocketthe ory）”，審計是“一個只有1%過錯的人卻對100%的損失負責”的職業(yè)（劉燕，2004）。理論上說風險大則責任大，而事實上，由于我國處于市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期，社會公眾的自我保護意識不夠，法律法規(guī)也不盡完善，CPA實際所承擔的職業(yè)責任較小。潛在的審計風險很少落實到執(zhí)業(yè)的CPA身上，這與對這一職業(yè)的定位（維護社會公眾利益）極不相稱，也不利于CPA行業(yè)的健康穩(wěn)步發(fā)展。

　　二、CPA審計風險較大的原因分析

　　審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報而CPA審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。這一可能性表現(xiàn)為CPA未能發(fā)現(xiàn)會計報表中存在的重大錯報或漏報，或雖已發(fā)現(xiàn)但受各種因素的影響未能充分揭示。目前我國審計風險較大主要受以下因素的影響：

　?。ㄒ唬┬袠I(yè)制度風險

　　1 起源并發(fā)展于政府監(jiān)管卻賦予獨立中介的職責

　　CPA審計起源于兩權(quán)分離，所有者與經(jīng)營者之間形成受托與委托關(guān)系，信息的不對稱使CPA作為獨立的第三方對經(jīng)營者履行其受托責任情況進行審計產(chǎn)生一種市場需求。但事實上，公認的世界上第一份CPA審計報告（查爾斯？史耐爾對南海公司“會計賬簿進行檢查的意見”）是英國議會為清查南海公司破產(chǎn)倒閉案組成的特別委員會聘請會計師檢查的結(jié)果?？梢哉fCPA審計起源于政府監(jiān)管。英美等國家規(guī)定所有公眾公司向證券交易委員會和證券交易所提交的財務(wù)報表，必須經(jīng)CPA審查并提出報告，由此CPA行業(yè)隨著證券市場的壯大而發(fā)展。我國處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期絕大多數(shù)企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)并沒有完全分離。委托CPA審計主要是滿足法律法規(guī)的要求而非委托人的真實意愿，委托人本身沒有高質(zhì)量審計需求。

　　2 是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物卻賦予其超越經(jīng)濟利益的職責（定位于維護公共利益的職責）

　　CPA審計制度是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，理應(yīng)遵循市場經(jīng)濟規(guī)律為聘用其的客戶服務(wù)。但法律要求CPA拿著委托人的錢卻站在社會公眾立場，違反了市場經(jīng)濟以客戶為導向的原則（李若山，2003）。CPA所依托的會計師事務(wù)所，天然具有追求利益的傾向。會計師事務(wù)所與被審計單位存在著一種經(jīng)濟上的依附關(guān)系。目前審計制度安排不符合市場經(jīng)濟規(guī)則，這是導致目前審計理念與審計目標責任背離的主要原因。

　?。ǘ┨囟v史背景下的風險

　　1 市場經(jīng)濟不完善，社會誠信體系不健全

　　在我國，由于市場經(jīng)濟發(fā)展歷程短暫，缺乏“信譽”概念，商業(yè)欺詐、造假等行為缺乏道德約束。正是由于這種社會信譽的稀缺，惡化了CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境。誠信的社會基礎(chǔ)薄弱，使得我國的現(xiàn)款支付結(jié)算仍占我國消費總量的90%以上。大量的現(xiàn)金交易使不規(guī)范的經(jīng)濟業(yè)務(wù)留不下應(yīng)有的審計軌跡。作為記錄經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生的證明文件———發(fā)票，在管理上存在很大漏洞：虛開發(fā)票，制作、銷售假發(fā)票，在我國屢禁不止。虛假發(fā)票的泛濫使得企業(yè)財務(wù)假造可以輕易地規(guī)避現(xiàn)有的審計程序。

　　2 文化傳統(tǒng)

　　我國重人情關(guān)系不重法律規(guī)范、政府行為重于法律規(guī)范的傳統(tǒng)文化，使得CPA執(zhí)業(yè)風險更大。由于政府行為高于法律法規(guī)，當CPA在依據(jù)有關(guān)法律法規(guī)判斷企業(yè)的經(jīng)濟行為時，常會發(fā)現(xiàn)無法律依據(jù)可循，因為這是當?shù)卣o這個企業(yè)的特殊優(yōu)惠政策。而這一優(yōu)惠政策可能連書面的文件都沒有，只是某個領(lǐng)導人的一句話。即使有個文件也可能與相關(guān)的法律法規(guī)相左。另外，由于客戶法律意識淡薄對諸如函證等CPA的重要審計取證程序不屑一顧，可能把詢證函視為例行公事，隨便簽章敷衍。

　?。ㄈ┍粚徲媶挝坏奈璞罪L險

　　目前我國企業(yè)會計舞弊動機強烈，會計假賬現(xiàn)象普遍，而且絕大多數(shù)的報表錯弊是人為主觀的，已經(jīng)針對CPA的審計程序作出了“道高一尺，魔高一丈”的應(yīng)對措施，將做假方法從會計核算過程的粉飾轉(zhuǎn)移到虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，即從真賬假做到假賬真做的過程。所有這些，CPA靠現(xiàn)有的審計方法和程序難以發(fā)現(xiàn)，使CPA審計面臨的風險越來越大。

　?。ㄋ模徲嫓蕜t不完善的風險

　　目前審計風險主要來源于被審計單位的會計舞弊，有關(guān)部門已經(jīng)針對這一問題發(fā)布了旨在提高CPA發(fā)現(xiàn)舞弊的新準則（2006年2月財政部發(fā)布的一系列審計準則，以下簡稱“新準則”），但這些新準則仍存在：

　　1 對會計報表審計目標的定位過于狹窄

　　企業(yè)會計報表審計的“合法性”僅限于被審計單位會計報表信息生成過程的合法性，即會計報表的編制符合國家頒布的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，并沒有依據(jù)包括《會計法》在內(nèi)的其他法律規(guī)定。而會計準則和會計制度只規(guī)定了會計核算過程的“合法性”，這一過于狹窄的目標定位，很容易使CPA將審計過程誤認為“對賬”過程。而事實上大量“審計失敗案的發(fā)生是由于CPA沒有對外報告客戶公司的違反法規(guī)行為”（李爽、吳溪，2002）。

　　2 對舞弊審計的指導比較模糊

　　在舞弊風險較高的情況下，企業(yè)可以設(shè)計在形式上符合審計程序要求的所有資料，實質(zhì)的內(nèi)容即使CPA有疑慮卻因無法進一步取證只能根據(jù)企業(yè)所提供的資料來確認。新準則將審計程序擴展為風險評估程序、控制測試評估和實質(zhì)性測試程序，但并未對上一級程序的執(zhí)行結(jié)果與下一級程序所應(yīng)確定的性質(zhì)、時間、范圍作明確的對應(yīng)或量化。

　　3 受保密責任約束

　　職業(yè)道德準則中規(guī)定CPA對掌握的委托單位的資料和情況，應(yīng)嚴格保守秘密，除得到委托單位的書面允許和法律、法規(guī)要求公布外。新準則借鑒了國外經(jīng)驗，增加了“治理層”，當發(fā)現(xiàn)管理層和治理層的重大舞弊，CPA應(yīng)當根據(jù)法律、行政法規(guī)的要求，確定是否向相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)報告管理層和治理層的重大舞弊，這無疑是一大進步。但問題是現(xiàn)有的法律法規(guī)沒有規(guī)定CPA應(yīng)有向監(jiān)管機構(gòu)報告會計舞弊的責任，相關(guān)的規(guī)定只有保密責任。

　?。ㄎ澹〤PA行業(yè)自身的風險

　　1 現(xiàn)有的審計技術(shù)手段難以發(fā)現(xiàn)企業(yè)蓄意舞弊

　　會計舞弊是人為故意行為，它要求CPA具有更高的職業(yè)判斷能力和專業(yè)敏感度，降低審計重要性水平，對異常情況需擴大審計范圍，追加審計程序，這無疑需要延長審計時間，增加審計成本。

　　2 道德風險

　　具體表現(xiàn)是：

　?。?）僅在形式上遵守審計準則?！丢毩徲嫓蕜t》只規(guī)定了常規(guī)情況下的一般程序，很多復(fù)雜情況需要憑借CPA的專業(yè)判斷和職業(yè)經(jīng)驗謹慎處理，追加審計程序?，F(xiàn)實中有的CPA把執(zhí)行審計程序等同于遵循了審計準則，事實上審計準則不僅僅包括CPA應(yīng)該執(zhí)行的審計程序，也要求保持執(zhí)業(yè)謹慎和合理的專業(yè)判斷（馬賢明等，2005）。從中注協(xié)2005年的質(zhì)量抽查公告看，目前我國至少有八分之一的中小所甚至對審計準則形式都沒有遵守。

　　（2）沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。大量涉及法律訴訟的舞弊案顯示，審計人員缺乏舞弊風險意識是法院判定審計失敗的重要原因（Patton，1996）。根據(jù)有關(guān)研究，我國上市公司舞弊集中在虛增利潤、虛構(gòu)交易、虛構(gòu)重要原始憑證、隱瞞重大違法行為等，且舞弊動機十分明顯，這些造假行為如果CPA僅僅是形式上的對賬是難以查出，需要運用職業(yè)判斷，做到勤勉盡責，保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎。但事實是，CPA對于這些問題大多未做到勤勉盡責，甚至連函證這樣重要的審計程序，有的CPA也全權(quán)委托被審單位的管理當局。

　?。?）在利益面前喪失獨立性。目前我國審計委托關(guān)系扭曲、審計市場競爭激烈以及事務(wù)所分配機制不合理等使CPA在利益面前喪失原則，從而缺乏揭示會計舞弊的動力。CPA作為理性經(jīng)濟人，更多地是權(quán)衡成本與收益。目前CPA的執(zhí)業(yè)行為得不到相應(yīng)的獎勵和懲罰。CPA的獨立性得不到制度性的支持與保障。無論CPA是否在執(zhí)業(yè)時保持了實質(zhì)上的獨立性，都無法通過識別機構(gòu)有效地加以甄別。這時，CPA可能出現(xiàn)為了搶占市場、提高收入而與被審計單位合謀，出具虛假審計報告，欺騙社會公眾的情況。從已經(jīng)披露的審計案例來看，導致目前國內(nèi)外審計失敗的主要原因是CPA在利益面前喪失獨立性。

　　三、CPA承擔的職業(yè)責任較小的原因分析

　　目前我國CPA承擔的職業(yè)責任較小表現(xiàn)為需要CPA承擔的責任事故少，主要由于：

　?。ㄒ唬徲媹蟾媸褂谜卟恢匾?/p>

　　我國CPA審計是在政府強制推動下恢復(fù)，伴隨證券市場的發(fā)展而成長壯大起來。但由于我國證券市場存在“先天不足，后天失調(diào)”（成思危，2005），股票價格走勢并沒有體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。投資者更多的關(guān)注股市行情和公司一些外生變量及其炒作題材，而不是審計意見。現(xiàn)有的審計報告主要是滿足證監(jiān)會、財政部門、企業(yè)主管部門對上市公司監(jiān)管、國有企業(yè)基本情況的了解以及其他企業(yè)年檢的需要。由于政府監(jiān)管部門不是企業(yè)報表的直接利益人，因此對審計報告的質(zhì)量要求不是非常迫切，也比較形式化。

　　（二）因?qū)徲嬍《鴮е碌拿袷沦r償責任很小

　　盡管CPA職業(yè)定位于“維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益”，相應(yīng)的法規(guī)規(guī)定了因?qū)徲嬍　敖o委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)依法承擔賠償責任（《注冊會計法》第42條、《公司法》第208條），但事實上法院受理有四個前置程序。目前我國還沒有嚴格的民事賠償制度，社會公眾自我保護意識較弱，在一定程度上助長了CPA參與造假冒險的動機，加上違規(guī)的處罰力度不足，使大多數(shù)會計師事務(wù)所懷有僥幸心理，對審計風險認識不足，少有會計師事務(wù)所購買職業(yè)責任保險。由于CPA不能承擔其作為市場主體的法律責任，使”維護社會公眾利益“的職業(yè)定位流于形式。

　?。ㄈ┬袠I(yè)監(jiān)管有待加強和完善

　　1 存在多頭監(jiān)管、重復(fù)檢查的問題

　　目前我國對CPA行業(yè)監(jiān)管的部門主要有財政、證監(jiān)、審計、工商部門和行業(yè)協(xié)會等。這些監(jiān)管部門各自依據(jù)不同的法律法規(guī)從不同的方面對會計師事務(wù)所和CPA進行檢查。行政檢查機關(guān)重本部門信息來源，輕其他信息來源；盡管目前對企業(yè)監(jiān)督檢查的機構(gòu)很多，但很少相互之間進行信息交流與溝通，導致每一個監(jiān)督機構(gòu)的信息來源極為有限。結(jié)果是，不少應(yīng)當檢查出來的問題未被檢查出來（馮均科，2004）。政府監(jiān)管模式的效率比較低，只能進行有限的抽查或根據(jù)舉報線索進行審查，目前基本上處于“民不告，官不究”的境況。

　　2 行業(yè)協(xié)會缺乏必要的監(jiān)管手段，監(jiān)管力度有限

　　行業(yè)協(xié)會現(xiàn)有的職能，只能檢查會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量，但檢查后發(fā)現(xiàn)疑點需要延伸被審計單位或相關(guān)部門調(diào)查取證的，則無法深入進行，檢查發(fā)現(xiàn)的疑點難以定性。同時，對查實的業(yè)務(wù)質(zhì)量問題，由于法律沒有賦予處罰的權(quán)力，行業(yè)協(xié)會只能規(guī)定了一些影響極為有限的懲戒手段。

　　四、改善CPA審計風險較大而承擔責任較小的建議

　　潛在風險大而實際承擔責任小，對CPA行業(yè)來說是一個挑戰(zhàn)，也是一個機遇。目前我國CPA所承擔的職業(yè)責任與社會賦予該行業(yè)的社會職責不相稱，主要的原因在于制度本身的限制。在現(xiàn)階段要使CPA承擔起與其職業(yè)責任相匹配的審計風險，必須政府部門的支持和配合，從以下兩方面著手：

　?。ㄒ唬┙档湍壳癈PA無法承擔的審計風險

　　1 理性地看待CPA審計在會計信息鏈中的作用

　　CPA審計只是企業(yè)會計信息鏈中的一個有機組成部分，保障企業(yè)會計信息質(zhì)量除CPA審計外，還有企業(yè)內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)、國家行政監(jiān)督部門（如財政監(jiān)督、稅務(wù)監(jiān)督、工商行政管理等）。《會計法》第三十三條規(guī)定了財政、審計、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門對企業(yè)的會計資料依法實施監(jiān)督檢查的職責。我們不能無視這一法規(guī)中有關(guān)政府的職責，而將揭示企業(yè)會計舞弊的職責全權(quán)推卸于CPA.而CPA審計制度本身的局限，以及信息不對稱、工作需要配合、“衣食父母”等使CPA與被審計單位管理當局博奕過程一直處于劣勢。

　　2 應(yīng)營造良好的CPA執(zhí)業(yè)環(huán)境，加強社會誠信體系的建立

　　CPA作用的發(fā)揮依賴于市場機制的培育：社會誠信體系的建立。受審計范圍、審計手段等限制，現(xiàn)有的CPA審計程序只能追查到原始憑證，至于通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)等賬外的舞弊和違法行為就不可能也沒有能力追查，在目前假發(fā)票、假合同隨手可得的社會環(huán)境下，企業(yè)只要在賬面上處理完善，注冊會計師對此便力所不能及。

　　3 企業(yè)應(yīng)承擔其應(yīng)有的會計責任，降低被審計單位的舞弊風險

　　企業(yè)提供的會計資料是CPA審計的原料，審計風險主要來源于導致財務(wù)報表重大錯報風險的會計舞弊。我國應(yīng)借鑒美國的《薩班斯———奧克斯利法案》，加大企業(yè)管理者的會計報表責任，必須對提供審計的資料的真實性進行保證。增加處罰力度，對企業(yè)舞弊行為應(yīng)處罰到責任人。

　　4 政府必須真正重視審計意見，對CPA出具“不干凈”審計意見的企業(yè)，應(yīng)借助政府延伸審計手段予以查實政府的延伸審計手段與CPA審計應(yīng)廣泛結(jié)合，從深度、廣度上抑制企業(yè)的會計舞弊行為。由于政府監(jiān)督在CPA審計基礎(chǔ)上，使CPA的工作結(jié)果得到重視和利用，反過來促使CPA執(zhí)業(yè)更加謹慎，從而提高CPA職業(yè)道德水準。

　　（二）使CPA承擔起其應(yīng)承擔的職業(yè)責任

　　1 政府應(yīng)加強監(jiān)管力度

　　建議由各政府部門和“注協(xié)”共同組建一個“監(jiān)管機構(gòu)”對CPA審計質(zhì)量進行抽查，并賦予該機構(gòu)具有政府延伸審計手段。根據(jù)其抽查結(jié)果建立CPA誠信檔案、CPA品牌，對嚴重違規(guī)者應(yīng)取消其終生從業(yè)資格。

　　2 盡快建立CPA作為市場主體的違規(guī)責任，尤其是民事賠償責任的追究機制

　　新《證券法》和《公司法》已經(jīng)將民事賠償責任條款明確寫入法律，并與《民法》、《刑法》有很好的銜接，這將大大增加CPA的違規(guī)責任。由于CPA執(zhí)業(yè)的專業(yè)性強，追究CPA職業(yè)責任還需要建立專業(yè)認責機構(gòu)，對CPA執(zhí)業(yè)過程應(yīng)承擔的法律責任有明確的界定。

　　3 進一步完善法律法規(guī)和審計準則，明確CPA對影響財務(wù)報告的違法行為應(yīng)具有“揭示機制”，增加“有錯推定”假設(shè)

　　對審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在舞弊嫌疑，CPA無法取得充分審計證據(jù)時或已經(jīng)出具了審計報告企業(yè)不滿意又委托下家時，應(yīng)將審計過程中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的重大會計問題報送專門的“監(jiān)管機構(gòu)”和“注協(xié)”。

　　主要參考文獻：

　　劉燕，2004，《會計師民事責任研究：公眾利益與職業(yè)利益的平衡》，北京大學出版社。

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　　李若山，2003，《CPA：經(jīng)濟警察嗎？》，中國財政經(jīng)濟出版社。

　　馬賢明、鄭朝暉，2005，《會計謎局。解》，大連出版社。

　　李爽、吳溪，2002，《審計失敗與證券審計市場監(jiān)管———基于中國證監(jiān)會處罰公告的思》，《會計研究》第2期。

　　葉雪芳，2004，“文化傳統(tǒng)對注冊會計師執(zhí)業(yè)的影響”，《中國審計》第20期。

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