注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的界定

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本是注冊會(huì)計(jì)師為生產(chǎn)審計(jì)產(chǎn)品而有意放棄的、用貨幣表現(xiàn)的價(jià)值犧牲，需要通過審計(jì)收費(fèi)獲得價(jià)值補(bǔ)償，是審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)尺度。我們認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本主要包括以下幾個(gè)方面：

　　1.專門業(yè)務(wù)費(fèi)用。這是注冊會(huì)計(jì)師開展業(yè)務(wù)時(shí)所發(fā)生的與該項(xiàng)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用，屬于直接業(yè)務(wù)成本，包含業(yè)務(wù)成本中的變動(dòng)部分以及應(yīng)分?jǐn)偟呐c該項(xiàng)業(yè)務(wù)相關(guān)的固定部分。如為了開展業(yè)務(wù)發(fā)生的直接人工支出、差旅費(fèi)用、通訊費(fèi)、直接物料消耗費(fèi)用、辦公費(fèi)、印刷費(fèi)、應(yīng)酬費(fèi)、營業(yè)稅金及附加、為取得業(yè)務(wù)所發(fā)生的談判費(fèi)、與其他事務(wù)所相互合作而發(fā)生的外協(xié)費(fèi)等。

　　2.人力成本。這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)工資、津貼、獎(jiǎng)金和參照工資計(jì)提的各種費(fèi)用，以及因聘請專家和助理人員而支付的薪金、獎(jiǎng)金和津貼。具體包括：支付會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與審計(jì)的員工工薪費(fèi)用、獎(jiǎng)金和津貼、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、待業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、勞動(dòng)保險(xiǎn)費(fèi)、計(jì)提的各種公積金以及外聘人員的費(fèi)用。

　　3.公用稅費(fèi)。這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所日常維持費(fèi)用和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)資產(chǎn)、收入或利潤按照有關(guān)規(guī)定應(yīng)向國家交納的各種稅金或應(yīng)當(dāng)向社會(huì)公益部門交納的社會(huì)公益性費(fèi)用。上繳的稅費(fèi)包括：應(yīng)交營業(yè)稅、應(yīng)交城市建設(shè)維護(hù)稅、應(yīng)交教育費(fèi)附加、應(yīng)交所得稅、應(yīng)交各類資產(chǎn)稅、應(yīng)交交易契稅和資源稅、應(yīng)交會(huì)員費(fèi)、應(yīng)交社會(huì)公益性費(fèi)用等。

　　4.風(fēng)險(xiǎn)成本。這是會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照規(guī)定應(yīng)交納的風(fēng)險(xiǎn)保證金以及由于各類業(yè)務(wù)失敗導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)損失，它屬于事務(wù)所計(jì)提的和轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的潛在成本，與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)。在實(shí)務(wù)中，為了分散風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)潛在成本采取預(yù)提和投保的方式，將計(jì)提與投保金額計(jì)入風(fēng)險(xiǎn)成本項(xiàng)目。如原“五大”所每年都會(huì)用大約相當(dāng)于營業(yè)收入的8%來為其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)購買保險(xiǎn)。

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考與發(fā)生環(huán)境分析

　?。ㄒ唬徲?jì)收費(fèi)的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考

　　在一般經(jīng)濟(jì)學(xué)分析中，對(duì)廠商成本的分析是了解廠商行為的必要條件。了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)成本是分析審計(jì)行為的關(guān)鍵，也是研究注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本問題的關(guān)鍵。

　　審計(jì)定價(jià)或?qū)徲?jì)收費(fèi)是審計(jì)服務(wù)供需雙方就審計(jì)服務(wù)供求所達(dá)成的價(jià)格。對(duì)審計(jì)客戶而言，審計(jì)定價(jià)形成其審計(jì)服務(wù)購買成本并直接抵銷利潤?；诮?jīng)濟(jì)人假定，只有當(dāng)審計(jì)服務(wù)所帶來的價(jià)值大于購買審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí)，審計(jì)客戶才會(huì)接受某種質(zhì)里水平的審計(jì)服務(wù)；對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，審計(jì)定價(jià)形成營業(yè)收入并直接導(dǎo)致利潤增加。同樣基于經(jīng)濟(jì)人假定，只有當(dāng)審計(jì)收費(fèi)收入大于其提供審計(jì)服務(wù)本身的成本時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所才會(huì)有供給審計(jì)服務(wù)的動(dòng)機(jī)。并且審計(jì)收費(fèi)是保證審計(jì)資源投入的基礎(chǔ)。研究發(fā)現(xiàn)，客戶規(guī)模、行業(yè)類型、資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)年度的審計(jì)意見等是決定審計(jì)收費(fèi)的重要因素。目前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展成熟的國家，審計(jì)市場相對(duì)成熟，集中度高，是完全自由竟?fàn)幍膶徲?jì)市場，各種制度和監(jiān)管政策相對(duì)穩(wěn)定，行業(yè)自律機(jī)制相對(duì)比較健全，對(duì)審計(jì)收費(fèi)能夠做到理性化，因壓價(jià)收費(fèi)進(jìn)行惡性竟?fàn)幍默F(xiàn)象極為少見。

　　據(jù)國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)頒布的《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》，審計(jì)人員在確定業(yè)務(wù)收費(fèi)時(shí)應(yīng)主要考慮：1.專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識(shí)；2.提供專業(yè)服務(wù)所需的專業(yè)水平和經(jīng)驗(yàn)；3.提供專業(yè)服務(wù)的人員所需的時(shí)間；4.實(shí)施專業(yè)服務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)等因素。其實(shí)，這幾個(gè)方面主要影響的是審計(jì)人力成本、直接費(fèi)用、風(fēng)險(xiǎn)成本等。由此看，衡量低價(jià)競爭的“度”就是滿足《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》質(zhì)量要求的正常合理的審計(jì)成本。行業(yè)成本標(biāo)準(zhǔn)不明確，難以判斷是否存在低價(jià)攬業(yè)行為、審計(jì)服務(wù)定價(jià)是否存在溢價(jià)、審計(jì)市場的競爭性及審計(jì)市場無序競爭的程度等。

　?。ǘ┳詴?huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本發(fā)生的環(huán)境分析

　　當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)實(shí)力強(qiáng)大的國家都有一個(gè)成熟完善、運(yùn)行良好的市場經(jīng)濟(jì)制度，這個(gè)制度包括強(qiáng)大的遴選機(jī)制和成長機(jī)制，能夠使優(yōu)秀的企業(yè)從眾多企業(yè)中脫穎而出，使之獲得更多的社會(huì)資源，進(jìn)而得到更大的發(fā)展。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)就是這個(gè)強(qiáng)大的遴選機(jī)制中的一個(gè)核心部件，它有助于提高企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可信度，使企業(yè)獲得資本市場的認(rèn)可，資源得到合理配置，從而提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效率、維護(hù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，保護(hù)社會(huì)公共利益。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的縱深發(fā)展，我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中也日益成為舉足輕重、不可或缺的職業(yè)。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)之所以能夠發(fā)揮如此大作用，這其中隱含著一個(gè)前提條件：注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)提供的產(chǎn)品即審計(jì)報(bào)告，是具有使用價(jià)值的質(zhì)量合格產(chǎn)品。只有高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品才能增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值，否則，審計(jì)費(fèi)用純粹就是一種浪費(fèi)。隨著我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)脫鉤改制完成，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的性質(zhì)發(fā)生了根本變化，成為自擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)自負(fù)盈虧的法人實(shí)體，不僅要在激烈的同行競爭中自求生存和發(fā)展，而且在執(zhí)業(yè)過程中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)也越來越大，風(fēng)險(xiǎn)成本越來越高。執(zhí)業(yè)成本和風(fēng)險(xiǎn)成本的增加勢必導(dǎo)致總業(yè)務(wù)成本增加。

　　然而，現(xiàn)實(shí)中，審計(jì)市場供求關(guān)系的失衡導(dǎo)致了一定的無序競爭現(xiàn)象，事務(wù)所負(fù)責(zé)人更多把主要精力放在了拉項(xiàng)目而非做業(yè)務(wù)上。為了底得客戶，惡性殺價(jià)成為國內(nèi)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)一種普遍的不當(dāng)競爭手段。有些事務(wù)所不但采取惡意低價(jià)競爭，而且還以向他人支付傭金、回扣等不正當(dāng)方式招攬業(yè)務(wù)。低廉的收費(fèi)不足以支持對(duì)員工進(jìn)行足夠的專業(yè)知識(shí)與技能的培訓(xùn)投入，使得注冊會(huì)計(jì)師沒有專業(yè)勝任能力去發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤；低廉的收費(fèi)只能與低服務(wù)成本相配比，為彌補(bǔ)少收的審計(jì)費(fèi)用，注冊會(huì)計(jì)師無法保持應(yīng)有的職業(yè)道德水準(zhǔn)，以至于減少審計(jì)測試程序，甚至根本不履行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序，人為減少資源投入，在審計(jì)業(yè)務(wù)成本降低的同時(shí)也降低了審計(jì)質(zhì)量。由此可見，一方面是提供合格審計(jì)產(chǎn)品所需的必要的合理成本支出在增加；而另一方面，注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)實(shí)成本在降低，二者的背道而馳使得審計(jì)質(zhì)量難以保證，即審計(jì)成本的降低是以審計(jì)質(zhì)量、行業(yè)信譽(yù)為代價(jià)的，從而給公司弄虛作假開了方便之門，使得近年來針對(duì)會(huì)計(jì)公司和注冊會(huì)計(jì)師的訴訟案件數(shù)量顯著增加，并直接導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的信用危機(jī)。

　　盡管國有企業(yè)改革和證券市場的發(fā)展客觀上產(chǎn)生了對(duì)獨(dú)立審計(jì)的需求，但由于我國目前的所有制結(jié)構(gòu)、上市公司不完替的法人治理結(jié)構(gòu)、政府職能轉(zhuǎn)變不到位和資源配里中存在的一些問題，使得企業(yè)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的自發(fā)性需求存在不充分性，競爭特別是過度競爭有可能將高品質(zhì)的事務(wù)所擠出審計(jì)市場。為使注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮應(yīng)有的作用，在不成熟的審計(jì)市場中，離不開政府對(duì)市場的調(diào)控、指引。國內(nèi)外實(shí)證研究表明，審計(jì)收費(fèi)與客戶規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等多種因素相關(guān)，而審計(jì)成本正是這些因素的綜合反映。目前國內(nèi)大部分地區(qū)執(zhí)行的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)形成于脫鉤改制前，由物價(jià)管理部門在未認(rèn)真考察其成本情況下依靠行政的方式確定的，其依據(jù)僅僅是客戶資產(chǎn)規(guī)模，即按資產(chǎn)總額的一定比例收取審計(jì)費(fèi)用，而資產(chǎn)總額只是影響審計(jì)工作量、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素之一。若以此為計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)，其不合理性是顯而易見的。因此該收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)已基本失去指導(dǎo)意義，很難得到規(guī)范執(zhí)行。據(jù)我們的初步統(tǒng)計(jì)，參考行業(yè)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)來決定審計(jì)收費(fèi)的辜務(wù)所僅占23%，目前，已有省市如廣東省從2005年開始，實(shí)行由市場調(diào)節(jié)行業(yè)收費(fèi)，由供求雙方協(xié)商收費(fèi)，但同時(shí)又規(guī)定了協(xié)商收費(fèi)應(yīng)考慮的七大因素：日常經(jīng)營活動(dòng)的成本支出；承辦委托業(yè)務(wù)所需注冊會(huì)計(jì)師、助理人員專業(yè)勝任能力和人數(shù)；按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定承辦委托業(yè)務(wù)所需的工作時(shí)間；承辦委托業(yè)務(wù)的繁簡程度；承辦委托業(yè)務(wù)可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任；所在地社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r和委托人的經(jīng)濟(jì)承受能力。其他影響成本支出的因素。所有這些被考慮因素均與成本支出有關(guān)，并規(guī)定收費(fèi)不應(yīng)低于承辦該項(xiàng)業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本。我們認(rèn)為，這種計(jì)費(fèi)方法雖與國際慣例接軌，但其計(jì)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)取決于我國區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心竟?fàn)幜εc注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)聲譽(yù)、專業(yè)人員的知識(shí)技能與后續(xù)教育水準(zhǔn)、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任的能力等多種因素。也就是說，不同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有其不同的審計(jì)成本計(jì)量，對(duì)于不同的審計(jì)項(xiàng)目工作量會(huì)得出不同的小時(shí)費(fèi)率。由此導(dǎo)致無法合理衡量不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。因此，有必要對(duì)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行研究，以反映行業(yè)業(yè)務(wù)成本現(xiàn)狀，為政府正確引導(dǎo)調(diào)控社會(huì)審計(jì)市場提供依據(jù)。

　　注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的調(diào)查分析與思考

　　（一）注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本的調(diào)查分析

　　筆者通過采用問卷調(diào)查和實(shí)地調(diào)研相結(jié)合的方式，以中部地區(qū)某省100家注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所為調(diào)查對(duì)象，在研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所總體業(yè)務(wù)成本水平的同時(shí)，重點(diǎn)選取會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、驗(yàn)資和專項(xiàng)審計(jì)（包括企業(yè)改制審計(jì)、企業(yè)清算審計(jì)、建設(shè)工程概預(yù)算和決算審計(jì)）等三種典型業(yè)務(wù)采集數(shù)據(jù)，進(jìn)行分析研究。我們得出了如下結(jié)論：（1）注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本構(gòu)成中，公共人力成本是構(gòu)成業(yè)務(wù)成本的主要部分，所占比重均在50%以上，充分說明該行業(yè)是一個(gè)人力資本密集的典型的“人合”組織行業(yè)，人力資源是行業(yè)發(fā)展之根本；（2）公用稅費(fèi)支出中，辦公費(fèi)、租賃費(fèi)、稅金占較大比重，而折舊費(fèi)較少并且是來自于計(jì)算機(jī)、運(yùn)輸設(shè)備等固定資產(chǎn)，幾乎沒有來自于不動(dòng)產(chǎn)的折舊，再次證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所大部分是“人合”組織，但沒有雄厚的財(cái)產(chǎn)作后盾，抗風(fēng)險(xiǎn)能力差；（3）典型業(yè)務(wù)的專門業(yè)務(wù)費(fèi)用結(jié)構(gòu)穩(wěn)定但成本水平偏低，不能涵蓋提供合格審計(jì)產(chǎn)品正常合理支出之需要，一定程度上影響了審計(jì)質(zhì)量的提高，證明我國當(dāng)前確實(shí)存在著行業(yè)的竟相壓價(jià)的不合理競爭現(xiàn)象；（4）風(fēng)險(xiǎn)成本幾乎都未發(fā)生，說明在制度安排和用戶需求上尚未能給該行業(yè)以足夠的壓力，不利于誠信執(zhí)業(yè)和公平競爭。

　　在對(duì)調(diào)查資料進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上，我們又對(duì)年報(bào)審計(jì)、驗(yàn)資業(yè)務(wù)成本、專項(xiàng)審計(jì)三項(xiàng)典型業(yè)務(wù)成本進(jìn)行了數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)分析，并應(yīng)用SPSS軟件系統(tǒng)對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)成本和業(yè)務(wù)收費(fèi)的相關(guān)性進(jìn)行了實(shí)證檢驗(yàn)。從相關(guān)系數(shù)分析結(jié)果得出的結(jié)論是：審計(jì)業(yè)務(wù)成本與審計(jì)收費(fèi)存在高度相關(guān)性，因此，審計(jì)業(yè)務(wù)成本應(yīng)是制定審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的直接依據(jù)。

　　進(jìn)一步進(jìn)行理論分析后我們認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)與其他有償服務(wù)一樣，依舊服從于成本收益規(guī)律，這是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的需要。一方面，會(huì)計(jì)師辜務(wù)所承接審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)，所要考慮的最主要因素是該項(xiàng)業(yè)務(wù)收入能否補(bǔ)償完成此項(xiàng)業(yè)務(wù)所需花費(fèi)的支出并且有利可圖；另一方面，客戶要想獲得公認(rèn)合格基礎(chǔ)上的服務(wù)價(jià)值，無疑要付出與之相對(duì)應(yīng)的服務(wù)費(fèi)用。盡管審計(jì)服務(wù)具有無形性的特點(diǎn)，但這不意味著“審計(jì)收費(fèi)彈性”可以任意伸縮，恰恰相反，業(yè)務(wù)成本作為剛性指標(biāo)，為審計(jì)收費(fèi)提供了量度標(biāo)尺。因此，無論審計(jì)定價(jià)與審計(jì)成本之間的關(guān)系是松散還是緊密，他們之間這種經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的基本關(guān)系說明，任何時(shí)候?qū)徲?jì)成本都是審計(jì)定價(jià)的基本組成部分，審計(jì)定價(jià)的任何變動(dòng)都必須以審計(jì)成本為底線，否則就將違背審計(jì)市場的基本規(guī)律。脫離并遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)客戶放棄對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求，而低于審計(jì)成本的審計(jì)定價(jià)將使審計(jì)的供給動(dòng)力不足。

　　（二）由行業(yè)業(yè)務(wù)成本調(diào)查引發(fā)的思考

　　根據(jù)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)業(yè)務(wù)成本調(diào)查結(jié)果，我們可用一句話概括行業(yè)現(xiàn)狀：會(huì)計(jì)師事務(wù)所在過度的市場竟?fàn)幹袎嚎s成本，降低收費(fèi)，產(chǎn)品質(zhì)盤低下，不能發(fā)揮其在市場經(jīng)濟(jì)中應(yīng)有的作用。透過現(xiàn)狀挖掘其深層次原因我們發(fā)現(xiàn)：

　　1.從市場經(jīng)濟(jì)角度分析，會(huì)計(jì)師是“經(jīng)濟(jì)警察”也是“經(jīng)濟(jì)逐利人”，因此，必須考慮成本效益原則，根據(jù)耗費(fèi)來決定收費(fèi)以期成本得到補(bǔ)償并有一定盈利。

　　由于審計(jì)市場對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)缺乏內(nèi)在的需求，相當(dāng)一部分公司對(duì)審計(jì)服務(wù)僅僅是為了滿足法律或政策規(guī)定的需要，審計(jì)服務(wù)價(jià)格的高低是他們選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的競爭環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所只能以低價(jià)招攬業(yè)務(wù)以求生存?，F(xiàn)實(shí)生活中，作為理性的經(jīng)濟(jì)人，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了在激烈的市場競爭中占得一席之地，常會(huì)采用低價(jià)竟?fàn)幉呗裕踔烈灾Ц痘乜?、傭金等方式招攬業(yè)務(wù)，以求獲得更多市場份額。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠在收費(fèi)過低的狀態(tài)下持續(xù)經(jīng)營下去，絕不是薄利多銷的經(jīng)營方針，一方面是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所偷工減料，降低直接成本。另一方面是因?yàn)樵谖覈壳爸贫拳h(huán)境下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本履行的概率極低。雖然我們經(jīng)常聽到會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師被追究行政責(zé)任和刑事責(zé)任，但很少聽到會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?qū)徲?jì)失敗被追究民事賠償責(zé)任；盡管會(huì)計(jì)師事務(wù)所按規(guī)定提取風(fēng)險(xiǎn)基金，但風(fēng)險(xiǎn)支出幾乎沒有。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在商定審計(jì)收費(fèi)時(shí)只需考慮直接成本，這是造成注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)陷入低收費(fèi)、低成本、低質(zhì)量的惡性循環(huán)的主要原因。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須履行風(fēng)險(xiǎn)成本的話，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總成本并不隨審計(jì)收費(fèi)的降低而降低。這樣，審計(jì)收費(fèi)過低會(huì)使總成本得不到補(bǔ)償，低質(zhì)量低效率的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就會(huì)被擠出市場，審計(jì)收費(fèi)便會(huì)提高，使高質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所得到發(fā)展壯大。

　　2.從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，制度是約束特定行為和關(guān)系的一套規(guī)則，由正式制度、非正式制度和執(zhí)行制度三部分組成。

　　從審計(jì)市場來看，正式制度主要有《注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規(guī)定。但是這些制度有很多不足的地方，不同法律規(guī)定之間存在矛盾。如《證券法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)工作程序與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》等法律法規(guī)中強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系。不同的側(cè)重點(diǎn)會(huì)導(dǎo)致對(duì)注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任判別的差異。正式制度的不完替使得政府未能有效調(diào)節(jié)市場的過度競爭。

　　再者，任何一項(xiàng)制度，如欲有效地得到貫徹執(zhí)行，必須具備保證該制度得以貫徹的實(shí)施機(jī)制。制度實(shí)施機(jī)制一般是提供懲罰機(jī)制，違反制度就要受到懲罰，否則，這項(xiàng)制度就會(huì)形同虛設(shè)。對(duì)于審計(jì)行業(yè)，即使違法，侵犯了投資人債權(quán)人的利益，由于實(shí)施機(jī)制不具備，注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所被追究民事責(zé)任的可能性很小且處罰程度輕，這就意味著違約成本小于違約收益，等于法律給予了低質(zhì)量的事務(wù)所生存的空間。總的來說，市場供給關(guān)系的扭曲與制度的不足是造成注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)無序競爭，限制行業(yè)發(fā)展的根本所在。

　　3.雖然注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)處于盈利狀態(tài)，但由于競爭過度以至于無序競爭，使得該行業(yè)僅能微利經(jīng)營，甚至有些特定類型、特定規(guī)模的業(yè)務(wù)出現(xiàn)虧損。目前這種狀況不足以支持行業(yè)的健康發(fā)展與壯大，必須從經(jīng)濟(jì)與制度兩方面入手尋找相關(guān)對(duì)策：

　?。?）創(chuàng)造對(duì)高質(zhì)量審計(jì)業(yè)務(wù)的有效需求。對(duì)于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，癥結(jié)在整個(gè)市場經(jīng)濟(jì)秩序需要注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，而微觀單元對(duì)注冊會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)有效需求不足，政府應(yīng)該本著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要從制度入手來規(guī)范市場的有效需求與高質(zhì)里審計(jì)業(yè)務(wù)的供給，而不應(yīng)該將注意力一味地集中于制定監(jiān)管收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等直接行政干預(yù)行為。

　　（2）積極探索制度創(chuàng)新，創(chuàng)建識(shí)別偽劣產(chǎn)品的機(jī)制，提供市場驅(qū)逐劣質(zhì)品的制度安排。同時(shí)要設(shè)計(jì)科學(xué)的違規(guī)預(yù)警揭示系統(tǒng)，提高作假被揭露概率，加大處理處罰力度，有效增加造假成本，使得低質(zhì)產(chǎn)品的提供者無利可圖而退出市場。如建立簽字注冊會(huì)計(jì)師對(duì)所鑒證的審計(jì)報(bào)告終身負(fù)責(zé)制；行業(yè)協(xié)會(huì)建立對(duì)嚴(yán)重違規(guī)者除名及行業(yè)終身禁入制度；設(shè)立過錯(cuò)合伙人負(fù)無限責(zé)任以及其他合伙人負(fù)有限責(zé)任的事務(wù)所組織制度等等。

　　（3）為注冊會(huì)計(jì)師創(chuàng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境。不但要從源泉上控制低質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品進(jìn)入市場，還需遏制對(duì)低質(zhì)審計(jì)產(chǎn)品的需求；不僅要監(jiān)管注冊會(huì)計(jì)師，還必須強(qiáng)調(diào)現(xiàn)代企業(yè)制度和公司治理結(jié)構(gòu)，建立起一個(gè)良好環(huán)境。

　?。?）要重視人力資本。人力資源是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在和發(fā)展的根本。要從人力資源入手，一方面保護(hù)合格注冊會(huì)計(jì)師的權(quán)益免受侵犯，留住人才，另一方面要?jiǎng)?chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境以吸引更多優(yōu)秀人才加入注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)，促進(jìn)行業(yè)發(fā)展。