在我國開展政府績效審計，是我國審計制度融入世界審計主流的重要條件，也是促使我國走向?qū)徲嫭F(xiàn)代化的重要一步。西方審計學(xué)家認(rèn)為，在政府審計史上，能否不失時機地選擇并接受績效審計，是衡量一個國家的政府審計是否具有活力的標(biāo)志之一[1].美國是最早將績效審計注入政府審計的國家，其績效審計發(fā)展成熟。本文擬對中美政府績效審計進行比較研究，以期為我國開展政府績效審計提供借鑒。

　　一、美國政府績效審計的涵義

　?。ㄒ唬?0世紀(jì)90年代對政府績效審計的理解

　　在美國審計總署（General Accounting Office，GAO）1994年的《政府審計準(zhǔn)則》中對績效審計的定義如下：“績效審計就是客觀地系統(tǒng)地檢查證據(jù)，以實現(xiàn)對政府組織、項目、活動和功能進行獨立地評價的目的，以便為改善公共責(zé)任性，為實施監(jiān)督所采取糾正措施的有關(guān)各方進行決策提供信息。”

　　績效審計包括經(jīng)濟性和效率性審計以及項目審計。經(jīng)濟性和效率性審計包括確定機構(gòu)是否經(jīng)濟地和高效地取得、保護和使用它的資源；低效率和不經(jīng)濟情況產(chǎn)生的原因；機構(gòu)是否遵循了與經(jīng)濟和效率性有關(guān)的法律和規(guī)章。項目審計包括確定達到立法部門和其他權(quán)威機構(gòu)所確定的預(yù)期成果或收益的程度；組織、項目、活動和功能的有效性；機構(gòu)是否遵循了與項目有關(guān)的法律和規(guī)章[2].

　?。ǘ┍臼兰o(jì)初對政府績效審計的理解

　　在2003年新修訂的美國《政府審計準(zhǔn)則》中，關(guān)于績效審計的描述是：“基于客觀的評價標(biāo)準(zhǔn)以及提供一個預(yù)期的焦點或在一些最佳實踐中或交叉問題上合成信息的評價，為了對一個項目的績效和管理做出獨立的評價，績效審計需要做一種客觀的、系統(tǒng)的證據(jù)檢查，為項目更好地運作、為實施監(jiān)督所采取糾正措施的有關(guān)各方進行決策和改善公共責(zé)任性提供信息?？冃徲媷@著一系列的目標(biāo)進行，包括評價項目的效果性的目標(biāo)；經(jīng)濟性和效率性的目標(biāo)；內(nèi)部控制的目標(biāo)；與法律或其他條款符合的目標(biāo)和提供預(yù)期分析、引導(dǎo)或簡要信息的目標(biāo)等?？冃徲嬙谪摀?dān)大范圍的工作，抑或是小范圍的工作時會使用不同的方法，例如對不同層次的分析、研究或評估；通常還會提供調(diào)查研究的結(jié)果、結(jié)論和一些建議；以及出具一份報告。”

　　從前后十年對績效審計的描述中可以看出，盡管兩次都還很強調(diào)對“3E”的審計，但是在2003年的定義中將對項目的效果性（Effectiveness & Results）審計提到了經(jīng)濟性（Economy）和效率性（Efficiency）審計之前，還特別說明“項目的效果性審計目標(biāo)和經(jīng)濟效率審計目標(biāo)兩者相互聯(lián)系，并且會出現(xiàn)在同一項績效審計中”。另外，2003年的績效審計的描述中，還提到了內(nèi)部控制的審計及其審計目標(biāo)，合規(guī)性審計及其審計目標(biāo)?？偟膩碚f，2003年的績效審計在審計思路、審計范圍、審計目標(biāo)、審計方法和審計程序等方面都要比1994年對績效審計的理解更為清晰、具體和全面。

　　二、美國政府績效審計的特點

　?。ㄒ唬徲嫹秶膹V泛性和審計內(nèi)容的變化性

　　美國GAO審計范圍包括聯(lián)邦政府及所屬機構(gòu)（含海外辦事機構(gòu)），政府投資興辦的公營企業(yè)，接受聯(lián)邦政府資助和補貼的企業(yè)、單位和團體，如軍火合同承包商[3].隨著政府活動范圍的擴大、規(guī)劃項目和公共支出的增加，美國政府審計的領(lǐng)域呈現(xiàn)不斷擴展的趨勢。1970年的《立法機關(guān)重組法案》和1974年的《國會預(yù)算與撥款控制法案》授權(quán)美國GAO對政府機構(gòu)的項目管理活動進行評估和分析，自此美國GAO開始了由財務(wù)審計向政府績效審計的轉(zhuǎn)變。

　　實際上，從上世紀(jì)60年代初起，美國GAO就開始將工作重心轉(zhuǎn)向?qū)β?lián)邦政府支出的綜合審計，檢查政府機關(guān)的財務(wù)管理和內(nèi)部控制，關(guān)注政府運作的經(jīng)濟性和效益。財務(wù)審計大部分都交給了政府部門的內(nèi)審機構(gòu)或聘用注冊會計師去做。即使是財務(wù)審計也是對被審計單位的會計核算系統(tǒng)與管理系統(tǒng)進行測試審核，以檢查其有效性，直接涉及到財務(wù)報表方面的內(nèi)容很少。

　　目前，美國GAO績效審計占到90％，工作領(lǐng)域涵蓋了聯(lián)邦政府涉足或是準(zhǔn)備涉足的每一個領(lǐng)域。近年來，美國GAO還日益重視對聯(lián)邦政府有關(guān)政策，如教育、科技、能源、稅收管理、防止犯罪等政策的執(zhí)行情況進行審計，以協(xié)助國會監(jiān)督和改進政府工作；對政府部門及所屬單位和公營企業(yè)履行社會責(zé)任的狀況，如環(huán)境保護、平等就業(yè)機會、消費者和勞工權(quán)益維護等進行評估，以促使政府關(guān)注公眾的生活質(zhì)量和權(quán)益。

　?。ǘ徲嬘媱澋闹苊苄院蛯徲嫻ぷ鞯膮f(xié)作性

　　在開展績效審計工作之前，美國GAO十分嚴(yán)肅地審議這種審計是否該做，總署的最高行政官員提出一系列的問題，以避免工作偏差和技術(shù)上成問題的研究工作。提問和回答問題的過程是一種防止浪費稀有資源的有力措施，同時也是績效審計能否完成審計目標(biāo)的保證。

　　美國GAO在實施績效審計時，還非常強調(diào)計劃以及不同時期計劃之間的相互銜接，計劃的90％來自國會的要求，這些計劃要求反映審計署各個層面的人員的職責(zé)。為了更好地滿足國會未來的需要，美國GAO每兩年更新一次6年期戰(zhàn)略計劃，在更新期間，充分聽取國會對計劃的反饋意見。為了便于審核各部門的績效計劃是否遵循了《政府工作績效與結(jié)果法案》的要求，美國GAO還應(yīng)國會的要求制定出《各部門績效年度計劃評估指南》，這一指南對如何評估各部門制定的績效計劃，在技術(shù)方法上進行了詳細的描述。

　　美國GAO錄用了很多訓(xùn)練有素的專家，包括會計、法律、工程、工商管理、經(jīng)濟學(xué)、計算機和社會物理學(xué)專家，他們被安排在13個研究、審計和評估小組中。目前，這類專業(yè)人才已占機構(gòu)人員總數(shù)的75％左右。而且，在執(zhí)行特殊審計業(yè)務(wù)時，如武器系統(tǒng)的成本—效益分析、環(huán)境審計時，還會聘請社會上的專門機構(gòu)，如會計師事務(wù)所、武器研究部門、咨詢公司的專家提供服務(wù)，或要求被審單位的專業(yè)技術(shù)人員協(xié)助，以確保審計質(zhì)量和審計建議的有效性。

　　（三）審計結(jié)果的透明性和審計結(jié)論的建設(shè)性

　　美國GAO以各種方式向國會提供各種形式的反映政府績效等方面的“產(chǎn)品報告”，包括常規(guī)審計報告、審計建議、鑒證報告等[4].這些報告會公開出版發(fā)行，還可以在美國的審計總署官方網(wǎng)站上查閱得到。此外，美國GAO還以審計意見的采納情況、審計工作所帶來的直接財政收益和其他方面的收益比如國會聽證會作證次數(shù)、工作的及時性和質(zhì)量作為衡量自身工作業(yè)績的指標(biāo)。

　　美國GAO每年要發(fā)表上千份報告和文件，每年在國會作證達200多次，為決策者和公眾提供大量的服務(wù)，還在國家經(jīng)濟政策制定方面發(fā)揮著巨大作用。僅2003財政年度，美國GAO通過審計工作給國會和政府帶來了354億美元直接的財政收入，相當(dāng)于每花1美元有78美元的回報，提高了政府資金的使用效率。

　　（四）審計標(biāo)準(zhǔn)的先進性和審計準(zhǔn)則的規(guī)范性

　　美國GAO在1972年首次頒布政府審計準(zhǔn)則，于1981年、1988年和1994年進行了三次修訂。特別是1994年7月的第三次修訂，拓展了政府審計的范圍，還增加了大量的績效審計的工作規(guī)范，形成了橫跨財務(wù)審計與績效審計的審計準(zhǔn)則。

　　美國政府審計準(zhǔn)則雖以民間審計準(zhǔn)則為依托，但它突出了政府審計的特點，適用于政府審計人員對政府及其各部門所進行的財務(wù)審計和績效審計。經(jīng)過多次修訂，不僅成為規(guī)范政府審計的客觀標(biāo)準(zhǔn)，也成為其他國家制定政府審計準(zhǔn)則的范本。

　　2003年，美國又一次修訂和頒布政府審計準(zhǔn)則，其框架結(jié)構(gòu)如下：第一章為引言，第二章為政府審計和鑒證業(yè)務(wù)的種類，第三章為一般準(zhǔn)則，第四章為財務(wù)審計的外勤準(zhǔn)則，第五章為財務(wù)審計的報告準(zhǔn)則，第六章為鑒證業(yè)務(wù)的一般、外勤和報告準(zhǔn)則，第七章為績效審計的外勤準(zhǔn)則，第八章為績效審計的報告準(zhǔn)則。

　　三、美國政府績效審計對我國的啟示

　　在我國，盡管《審計法》明確規(guī)定，審計機關(guān)依法監(jiān)督國家財政財務(wù)收支的真實、合法和效益性，但從這些年的實際工作來看，我國審計機關(guān)一直以財政財務(wù)收支的真實合法性審計為主要的工作內(nèi)容，還很少開展完全意義上的績效審計，國家還未對政府使用納稅人資金進行有效性的監(jiān)督[5].美國GAO在開展績效審計方面已經(jīng)取得了顯著的成績，并對世界范圍內(nèi)的政府績效審計的開展起到了巨大的推動作用。在我國政府績效審計的發(fā)展過程中，充分學(xué)習(xí)和借鑒美國政府績效審計發(fā)展中的先進經(jīng)驗，對于推動我國政府開展績效審計具有重要的意義。

　?。ㄒ唬┓e極開展審計試點，積累經(jīng)驗，全面推廣績效審計

　　開展績效審計是審計發(fā)展的必然。隨著我國公共財政管理體制的建立和政府職能的轉(zhuǎn)變，公眾對政府資金使用的安全性和有效性也越來越關(guān)注，強化資金績效觀念也越來越成為社會各界關(guān)注的焦點，迫切需要對使用國家財政資金的績效進行審計分析評估。

　　目前，我國整個社會的經(jīng)濟管理水平還不高，經(jīng)濟領(lǐng)域違法違規(guī)的問題還較為普遍，各項基礎(chǔ)管理比較薄弱，缺乏完善的績效評價標(biāo)準(zhǔn)體系，政府審計準(zhǔn)則滯后性嚴(yán)重。同時，審計人員的素質(zhì)、能力和工作水平，也不完全適應(yīng)績效審計的需要。因此，我國目前的績效審計還應(yīng)以揭露問題為主，重點揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重損失浪費和國有資產(chǎn)流失問題，而不能像美國GAO那樣進行全面的績效評估?？冃徲嫷姆秶饕秦斦Y金，以促進財政資金的管理水平和使用效益。

　　從以上實際出發(fā)，試驗性的績效審計可以選擇審計資源比較集中、財政資金充裕的大城市開始，比如直轄市、計劃單列市和省會城市等，這些地方審計覆蓋面不大，相對來說，可供選擇的審計項目豐富，政府運作較為規(guī)范，立法機構(gòu)態(tài)度積極，社會關(guān)注和支持的程度也較高。最初的績效審計，研究審計對象和選擇審計項目是很重要的工作，在審計準(zhǔn)備階段，要比以往的財務(wù)審計增加成倍的調(diào)查和分析，才可以把特定的績效審計項目有把握地納入年度計劃并做出審計方案。為了避免出現(xiàn)事倍功半的審計結(jié)果，可以選擇一項財政資金使用的某個方面或某個環(huán)節(jié)，進行專項績效審計，也可以在經(jīng)濟性、效率性和效果性的某一方面有所側(cè)重。

　?。ǘ└镄聦徲嬍侄?，運用計算機技術(shù)，保證政府審計質(zhì)量

　　美國GAO在績效審計手段上，充分發(fā)揮了計算機的重要作用。在1970年以前，美國政府審計還完全是人工，到1980年前后，各級審計部門逐步配備了計算機，開展計算機輔助審計。經(jīng)過20多年的研究和發(fā)展，已經(jīng)形成了較為完善的電算化系統(tǒng)審計，現(xiàn)在美國政府審計人員已經(jīng)完全掌握了計算機審計技能，審計工作效率有了大幅度的提高。美國政府還非常重視數(shù)量分析方法和決策模型研究，將一些科學(xué)理論，如信息論、系統(tǒng)論、控制論、概率論、數(shù)理統(tǒng)計等運用到績效審計中，使得計算機不僅僅運用于計算過程，而且運用于績效審計的計劃、分析、管理和數(shù)據(jù)庫等方面，因而績效審計的科技含量很高。

　　信息化是當(dāng)前審計領(lǐng)域一項重要工作，隨著我國信息化進程的不斷推進，尤其是財務(wù)會計的全面電算化，計算機審計將在今后的經(jīng)濟工作中發(fā)揮越來越重要的作用。目前，我國政府審計中的計算機運用還處在起步階段，在運用計算機審計方面，不僅明顯落后于美國，而且也明顯落后于被審計單位利用計算機的現(xiàn)狀[6].審計人員在下點的過程中常常出現(xiàn)這樣的情況：被審計單位已經(jīng)全部采用了計算機記賬，審計機關(guān)卻沒有能力將被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)導(dǎo)出；大多數(shù)的計算機審計只審查輸入數(shù)據(jù)和打印輸出資料及管理制度，不能審查機內(nèi)程序和文件；如果被審計單位不提供打印出來的紙質(zhì)會計憑證、會計賬簿和會計賬表，傳統(tǒng)的手工審計根本無法進行。因此，我們現(xiàn)在迫切需要利用計算機以及審計軟件進行輔助審計，提高工作效率，保證審計質(zhì)量和審計結(jié)論的科學(xué)性。

　?。ㄈ┘訌娍冃徲嬃⒎?，建立高質(zhì)量的審計準(zhǔn)則，降低政府審計風(fēng)險

　　目前，美國政府績效審計已發(fā)展到對受托責(zé)任、風(fēng)險管理和綜合治理進行評價上。具體來說，美國GAO把工作重點轉(zhuǎn)向了監(jiān)督政府履行受托責(zé)任的情況和對危及國家安全和利益的高風(fēng)險領(lǐng)域的監(jiān)控，強調(diào)通過審計，防范可能發(fā)生的風(fēng)險，促進政府改進工作效率，加強管理機制的整合治理和系統(tǒng)管理，更有效地履行職責(zé)。比如，美國GAO就曾延期過2003財政年度預(yù)算審議，因為國會面臨著周期性的預(yù)算赤字和長期財政性挑戰(zhàn)。在2003年1月國會召開會議時，美國GAO就把政府在管理上面臨的挑戰(zhàn)和項目的高風(fēng)險情況以一系列報告的形式遞交給國會，有效地降低了政府的審計風(fēng)險。

　　隨著我國經(jīng)濟活動呈現(xiàn)國際化、多元化的發(fā)展趨勢，審計客體變得越來越復(fù)雜，審計內(nèi)容越來越廣泛，政府審計結(jié)果的真實性面臨著考驗。審計責(zé)任增強，審計風(fēng)險增大，社會各界對審計的期望越來越高，對審計結(jié)論的依賴越來越大，審計結(jié)論服務(wù)的對象越來越廣。當(dāng)前，我國政府應(yīng)該抓緊時間制定績效審計的有關(guān)規(guī)范，包括政府績效審計準(zhǔn)則、審計指南、審計的質(zhì)量控制辦法和審計公告辦法等，以確?？冃徲嫷囊?guī)范化，增強政府審計行為的效益意識，防范政府審計風(fēng)險。

　　[參考文獻]

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　　[5]張龍平。審計機關(guān)開展效益審計的現(xiàn)狀分析與未來展望[J].湖北審計，2003，（10）：24-25.

　　[6]岑國榮。政府審計發(fā)展十大趨勢[EB/OL].，2003-12-15.