［摘要］美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的發(fā)展歷程在一定程度上折射了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之間的相互更替。美國(guó)證券交易委員會(huì)提出了全新的以原則為基礎(chǔ)或“目標(biāo)導(dǎo)向”的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式，并認(rèn)為此模式是最優(yōu)的。由于受到會(huì)計(jì)支撐環(huán)境的限制，中國(guó)還不能完全采用上述模式，根據(jù)中國(guó)目前的制度環(huán)境，可以走一條原則和規(guī)則相結(jié)合的中間道路，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些。

　　［關(guān)鍵詞］公認(rèn)會(huì)計(jì)原則；原則導(dǎo)向；規(guī)則導(dǎo)向；會(huì)計(jì)支撐環(huán)境

　　一、美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的發(fā)展歷程

　　美國(guó)是世界上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則歷史最長(zhǎng)的國(guó)家，其第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則頒布于1937年。美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的發(fā)展歷史表明，最初美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是原則導(dǎo)向的。但是，在實(shí)際操作過(guò)程中，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定卻不由自主地轉(zhuǎn)向了以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式。這是因?yàn)槊绹?guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中考慮了大量的處理細(xì)則、例外事項(xiàng)以及會(huì)計(jì)政策的備選方案，這使得現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)于詳細(xì)和復(fù)雜。美國(guó)發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的文件數(shù)量幾乎比世界各國(guó)準(zhǔn)則文件的總和還要多，其范圍之廣，論述之細(xì)，為各國(guó)所不及，也更多地體現(xiàn)了以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的特征，即對(duì)于每一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)交易活動(dòng)均制定詳細(xì)的條款，規(guī)定其實(shí)施指南以及相關(guān)的例外事項(xiàng)處理方法，以此來(lái)規(guī)范會(huì)計(jì)人員對(duì)交易業(yè)務(wù)的確認(rèn)、計(jì)量和披露。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在題為“美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求意見(jiàn)稿（FASB，2002）中也認(rèn)為，詳細(xì)、具體且繁雜的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（即規(guī)則導(dǎo)向）是需求推動(dòng)的（demand－driven），其產(chǎn)生的主要原因?yàn)椋簩?duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則應(yīng)用的例外和大量的實(shí)施細(xì)則與指南性意見(jiàn)。其中，對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則的例外是導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越繁雜的一個(gè)主導(dǎo)性因素。該征求意見(jiàn)稿還例舉了SFAS 133號(hào)“衍生工具和套期活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理”，指出該準(zhǔn)則給出大量的例外。

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）主席戴維·特威迪（David Tweedie）在美國(guó)國(guó)會(huì)作證時(shí)也認(rèn)為，美國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)則導(dǎo)向是由于那些受準(zhǔn)則約束和影響的對(duì)象要求的結(jié)果：公司需要具體的準(zhǔn)則，以減少交易安排的不確定性；審計(jì)師需要具體的準(zhǔn)則，可減少與客戶(hù)之間的分歧并在訴訟中自我保護(hù)；證券管制者需要具體的準(zhǔn)則，因?yàn)橥ǔ＞唧w的準(zhǔn)則更容易監(jiān)督執(zhí)行。正是因?yàn)樯鲜鲞@些“需求”，導(dǎo)致美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則化傾向越來(lái)越明顯，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步演化成會(huì)計(jì)規(guī)則，偏離了會(huì)計(jì)原則的發(fā)展方向。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向之爭(zhēng)

　　嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間，并沒(méi)有一個(gè)明確的界限（劉峰等，2003）。按照一些評(píng)論的觀點(diǎn)，規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具體、更復(fù)雜；而原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則相對(duì)要簡(jiǎn)單、明了，它主要是一些基礎(chǔ)性的原則，執(zhí)行過(guò)程中更多地依賴(lài)職業(yè)判斷。美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”被認(rèn)為是規(guī)則導(dǎo)向的，作為對(duì)比，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的。

　?。ㄒ唬┪墨I(xiàn)回顧

　　早期對(duì)于原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的討論主要是圍繞原則導(dǎo)向模式和規(guī)則導(dǎo)向模式的利與弊進(jìn)行的。

　　劉峰等（2003）認(rèn)為，如果考慮到經(jīng)濟(jì)人屬性及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)則導(dǎo)向?qū)⑹且环N必然的選擇。

　　陸德明等（2003）認(rèn)為，以基本原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在理論上具有明顯的優(yōu)勢(shì)，但是這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用是建立在健全的公司制度、完備的法律體系和擁有大量的高素質(zhì)專(zhuān)業(yè)人才的基礎(chǔ)上的。而中國(guó)正處在經(jīng)濟(jì)、政治的轉(zhuǎn)型期，可以說(shuō)至少在現(xiàn)階段是不適合完全采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)采取的較好的方式是兩者兼顧，兼收并蓄。

　　黃世忠等（2002）認(rèn)為，原則導(dǎo)向模式有助于培育一種以專(zhuān)業(yè)判斷取代機(jī)械套用準(zhǔn)則的氛圍。理想的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)當(dāng)是以原則為基礎(chǔ)的。

　　IASB主席主席戴維·特威迪（David Tweedie）在2002年2月美國(guó)國(guó)會(huì)聽(tīng)證會(huì)和2002年4月英國(guó)國(guó)會(huì)聽(tīng)證會(huì)上曾指出：過(guò)于詳細(xì)的規(guī)則往往被別有用心的公司和個(gè)人通過(guò)交易策劃所規(guī)避。規(guī)則基礎(chǔ)模式不利于公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮專(zhuān)業(yè)判斷，還可能使他們過(guò)分關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的細(xì)節(jié)規(guī)定而忽略了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性的判斷。

　　美國(guó)SEC主席Harvey L.Pitt在國(guó)會(huì)聽(tīng)證會(huì)上指出，以規(guī)則而非原則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式，會(huì)延誤準(zhǔn)則指南發(fā)布的及時(shí)性；會(huì)使準(zhǔn)則缺乏靈活性，難以適應(yīng)市場(chǎng)未來(lái)的發(fā)展；人們也容易通過(guò)會(huì)計(jì)技巧的設(shè)計(jì)而達(dá)到他們想要的目標(biāo)。2002年5月14日，SEC首席會(huì)計(jì)師Robert K.Herdman在國(guó)會(huì)聽(tīng)證會(huì)上也指出，試圖對(duì)準(zhǔn)則的各個(gè)運(yùn)作方面作出極其詳盡規(guī)定的規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告中助長(zhǎng)“翻箱倒柜”式的心態(tài)，并在準(zhǔn)則運(yùn)用中弱化專(zhuān)業(yè)判斷，這不利于財(cái)務(wù)報(bào)告編制者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告整體影響進(jìn)行客觀的評(píng)價(jià)。

　　FASB于2002年10月21日發(fā)布的題為“美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制訂中的原則導(dǎo)向法”的征求意見(jiàn)稿中較為詳細(xì)地論述了當(dāng)時(shí)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則紛繁復(fù)雜的狀況、以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征，并對(duì)原則基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行了成本效益分析。在征求意見(jiàn)稿中，F(xiàn)ASB雖沒(méi)有給原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下定義，但是明確地提出了兩者之間的不同點(diǎn)：原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比規(guī)則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍更廣；原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有例外情況，但只是極少數(shù)；其準(zhǔn)則的解釋和指南相對(duì)較少，且按準(zhǔn)則的精神和意圖運(yùn)用專(zhuān)業(yè)判斷的機(jī)會(huì)將會(huì)增加。

　　2003年7月25日，SEC向美國(guó)國(guó)會(huì)提交了《按照2002薩班斯—奧克斯利法案108（d）條款要求對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《體系研究報(bào)告》）。該報(bào)告突破了以前按原則基礎(chǔ)與規(guī)則基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行劃分的兩分法，提出了全新的三分法，即應(yīng)按照“純?cè)瓌t”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式進(jìn)行劃分，對(duì)原則基礎(chǔ)模式進(jìn)行了新的界定。為了與兩分法中的“原則基礎(chǔ)”有所區(qū)別，SEC啟用了“目標(biāo)導(dǎo)向”這個(gè)全新的概念。可以說(shuō)，這個(gè)概念的提出使“原則基礎(chǔ)”與“規(guī)則基礎(chǔ)”之間的爭(zhēng)論進(jìn)入到在“原則”和“規(guī)則”之間尋找最優(yōu)的均衡點(diǎn)。

　?。ǘ┰瓌t導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的對(duì)比分析

　　原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)而非形式，這樣可以促使財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者更加關(guān)注會(huì)計(jì)主體活動(dòng)的內(nèi)在性質(zhì)，更好地體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)和反映會(huì)計(jì)原則的意圖。而規(guī)則導(dǎo)向則強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)則化，制定具體的界限，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具體更具有操作性。

　　FASB認(rèn)為以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有以下優(yōu)點(diǎn)：（1）適用范圍更廣，更容易理解；（2）可以更清晰的傳遞交易和事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)；（3）極少的例外情況，有利于增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的可比性；（4）對(duì)不斷變化的金融和經(jīng)濟(jì)環(huán)境的反映更快；（5）能促進(jìn)FASB和IASB之間的合作，共同致力于高質(zhì)量、高透明度的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但原則基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有不可忽視的缺陷：（1）由職業(yè)判斷引起的對(duì)類(lèi)似交易和事項(xiàng)的不同解釋?zhuān)谷藗兏訐?dān)心會(huì)計(jì)信息的可比性；（2）由于FASB減少發(fā)布準(zhǔn)則的解釋和指南，在需求驅(qū)動(dòng)下，另外一些機(jī)構(gòu)有可能在缺乏FASB應(yīng)循程序的基礎(chǔ)上發(fā)布一些解釋和指南，成為事實(shí)上的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)；（3）可能引進(jìn)專(zhuān)業(yè)判斷的濫用，即運(yùn)用原則的時(shí)候違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來(lái)的精神和意圖。從原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的相互關(guān)系中我們不難看出，原則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的優(yōu)點(diǎn)可視為規(guī)則導(dǎo)向下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺點(diǎn)，反之亦然。

　?。ㄈ┰谠瓌t導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之間尋找最優(yōu)的準(zhǔn)則制定模式

　　SEC在《體系研究報(bào)告》提出了“純?cè)瓌t”、“原則基礎(chǔ)”、“規(guī)則基礎(chǔ)”。以“純?cè)瓌t”為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)表編制者和審計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)很少提供指南，執(zhí)行起來(lái)有很多困難。以“規(guī)則”為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則則常常會(huì)提供規(guī)避準(zhǔn)則意圖的手段。作為研究的結(jié)果，SEC建議在準(zhǔn)則制定過(guò)程中應(yīng)當(dāng)更為一致地以原則為基礎(chǔ)或以目標(biāo)導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，并認(rèn)為這種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是最佳的。這樣的準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有如下特征：（1）以經(jīng)過(guò)改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)；（2）明確指出準(zhǔn)則的制定目標(biāo)；（3）提供充分的細(xì)節(jié)和結(jié)構(gòu)，使準(zhǔn)則能夠得以一致地實(shí)施和應(yīng)用；（4）盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況；（5）避免使用使財(cái)務(wù)工程師能在技術(shù)上遵循準(zhǔn)則卻在實(shí)質(zhì)上規(guī)避準(zhǔn)則意圖的“界線”。

　　以原則為基礎(chǔ)或以目標(biāo)為導(dǎo)向的方法的基本原理是，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則明確設(shè)立了各類(lèi)交易的目標(biāo)和會(huì)計(jì)處理模式，為管理當(dāng)局和審計(jì)師提供了足夠詳細(xì)的框架，從而使準(zhǔn)則能夠得以應(yīng)用。同時(shí)，若按最優(yōu)方式構(gòu)建，這種準(zhǔn)則將向使用者、監(jiān)管者和其他檢查或監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過(guò)程的方面提供足夠詳細(xì)的資料，使他們能更好地理解和正確評(píng)價(jià)管理當(dāng)局報(bào)告并經(jīng)審計(jì)師驗(yàn)證的經(jīng)營(yíng)成果。而且，由于目標(biāo)導(dǎo)向的準(zhǔn)則比以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則或以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則提供了更好的進(jìn)行職業(yè)判斷的概念框架，有助于它們遵循準(zhǔn)則的要求。按照這種方式，目標(biāo)導(dǎo)向方法應(yīng)當(dāng)提供管理當(dāng)局和審計(jì)師承擔(dān)在財(cái)務(wù)報(bào)表中報(bào)告交易實(shí)質(zhì)的責(zé)任的方式；重要的是，在目標(biāo)導(dǎo)向下，投資者和分析師理解準(zhǔn)則本身的成本預(yù)計(jì)會(huì)降低；目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則可能有助于提高準(zhǔn)則制定過(guò)程本身的質(zhì)量一致性和及時(shí)性；目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則方便了美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步協(xié)調(diào)，準(zhǔn)則制定者根據(jù)原則達(dá)成的一致比根據(jù)詳細(xì)規(guī)則達(dá)成的一致要迅速的多。

　　SEC在《體系研究報(bào)告》中對(duì)目標(biāo)導(dǎo)向模式進(jìn)行了詳盡的經(jīng)濟(jì)政治分析，其認(rèn)為該模式：（1）可以使投資者更容易取得更有意義的財(cái)務(wù)信息；（2）可以使會(huì)計(jì)職業(yè)界的動(dòng)機(jī)和想法與投資者的利益更好地結(jié)合；（3）在一定條件下可以提高會(huì)計(jì)報(bào)表的信息含量；（4）有利于提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的質(zhì)量、一致性和效率；（5）有利于促進(jìn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。SEC還從會(huì)計(jì)的服務(wù)成本、訴訟的不確定性、信息的可比性及轉(zhuǎn)換成本等方面進(jìn)行了分析。在目標(biāo)導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的轉(zhuǎn)換過(guò)程中，會(huì)在一定程度上增加會(huì)計(jì)服務(wù)的成本，增加管理當(dāng)局和審計(jì)師的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，還會(huì)帶來(lái)一定的轉(zhuǎn)換成本。但目標(biāo)導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以一致的概念框架為基礎(chǔ)，有清晰的目標(biāo)，詳細(xì)程度適中的執(zhí)行指南，再加上有效的強(qiáng)制措施，從而使這些成本可以限制在一定的范圍之內(nèi)?？傊?，SEC確信“目標(biāo)導(dǎo)向”是最優(yōu)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　　三、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展對(duì)中國(guó)的借鑒意義

　　從1997年正式頒布第一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》起，迄今中國(guó)已陸續(xù)頒布了16項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。從這些準(zhǔn)則的行文內(nèi)容中可以清晰地看出，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是以規(guī)則為基礎(chǔ)的，它對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)定得十分明確和詳細(xì)。由于中國(guó)當(dāng)前還缺乏有效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境，采用這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式在中國(guó)或許更為切實(shí)可行，因?yàn)樗c中國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，具有明顯的優(yōu)勢(shì)。

　　1. 這種規(guī)則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提高了會(huì)計(jì)信息的可比性、可靠性和可驗(yàn)證性，使得財(cái)務(wù)報(bào)告容易被使用者所理解，更有助于使用者作出相關(guān)決策。中國(guó)的資本市場(chǎng)以散戶(hù)為主，又缺乏財(cái)務(wù)分析師這樣專(zhuān)業(yè)的信息解讀和加工機(jī)構(gòu)，而散戶(hù)分析、評(píng)析會(huì)計(jì)信息的能力畢竟有限，因此對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求甚于相關(guān)性，同時(shí)也希望財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的信息更為通俗易懂，而中國(guó)當(dāng)前這種規(guī)定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)了這種要求，為他們理解和運(yùn)用財(cái)務(wù)報(bào)告提供了平臺(tái)。

　　2. 毋庸諱言，目前中國(guó)會(huì)計(jì)工作的人員整體素質(zhì)仍然較低。有些會(huì)計(jì)人員缺乏必要的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和技能，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)制度及其他財(cái)經(jīng)法規(guī)學(xué)習(xí)不夠，具備起碼的職業(yè)判斷能力尚有困難。在這樣的會(huì)計(jì)背景下，如果采用需要廣泛專(zhuān)業(yè)判斷的原則導(dǎo)向會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，勢(shì)必會(huì)造成操作上的混亂，也使得會(huì)計(jì)人員感到無(wú)所適從。而目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了十分詳細(xì)的條款，解決了企業(yè)會(huì)計(jì)人員和管理者知識(shí)不足的問(wèn)題，也提高了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。

　　3. 中國(guó)的契約制定機(jī)制和外部監(jiān)管機(jī)制不盡完善。中國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，內(nèi)部人控制盛行，審計(jì)市場(chǎng)缺乏效率，市場(chǎng)監(jiān)管力度以及法律訴訟機(jī)制薄弱。在這種制度環(huán)境下，如果我們的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用原則導(dǎo)向，將會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)交給公司管理層，極有可能導(dǎo)致管理人員從自身利益出發(fā)，隨意操縱利潤(rùn)，甚至伙同審計(jì)人員“收買(mǎi)”審計(jì)意見(jiàn)。由于缺乏相應(yīng)的法律制裁條款以及內(nèi)部控制和約束機(jī)制，原則導(dǎo)向給會(huì)計(jì)留下的判斷空間必然會(huì)增加投資者、管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師三者之間委托—代理關(guān)系的矛盾沖突。只有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定詳細(xì)，對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定嚴(yán)密，才能使各方容易以事前明確的標(biāo)準(zhǔn)為參考達(dá)成一致意見(jiàn)，減少?zèng)_突。

　　盡管會(huì)計(jì)國(guó)際化已大勢(shì)所趨，但是學(xué)術(shù)界的實(shí)證研究證明，照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不能消除或縮小實(shí)務(wù)差異，原因就在于中國(guó)目前不具備執(zhí)行原則導(dǎo)向的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的支撐環(huán)境（Chen等，2002）。照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，只會(huì)使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用面目全非，因?yàn)楝F(xiàn)行國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是以發(fā)達(dá)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境為基礎(chǔ)制定的，而中國(guó)作為經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育還不成熟。

　　通過(guò)上述分析和論證不難看出，目前中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境決定了中國(guó)還不適宜跟隨潮流，進(jìn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的根本性變革。但是，借鑒美國(guó)比較健全的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境，縱觀美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的發(fā)展動(dòng)向，對(duì)完善中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境不無(wú)啟示。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論告訴我們，制度安排是內(nèi)生變量，受現(xiàn)有技術(shù)水平的影響、制約和安排。任何一項(xiàng)制度的制定實(shí)施及績(jī)效會(huì)受到相關(guān)制度的影響，也就是說(shuō)一項(xiàng)制度的實(shí)施效果要受到整個(gè)社會(huì)的制度結(jié)構(gòu)即其他正式制度和非正式制度的影響，制度實(shí)施績(jī)效的好壞根源在于制度環(huán)境。在此，制度環(huán)境在一定意義上可視為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則支撐環(huán)境。

　　總之，原則導(dǎo)向是規(guī)則導(dǎo)向的抽象概括，規(guī)則導(dǎo)向是原則導(dǎo)向的具體化。原則導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎更符合準(zhǔn)則的發(fā)展潮流。但根據(jù)目前的制度環(huán)境，適當(dāng)?shù)囊?guī)則會(huì)使原則導(dǎo)向更具有可操作性，更符合中國(guó)的國(guó)情。中國(guó)可以走一條原則和規(guī)則相結(jié)合的中間道路，盡量重原則一些，輕規(guī)則一些。在這個(gè)指導(dǎo)思想下繼續(xù)完善中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，建立一套公認(rèn)可靠的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，以此作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的指導(dǎo)。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)要具有高度的獨(dú)立性與權(quán)威性，制定人員要具有廣泛的代表性，制定過(guò)程要執(zhí)行充分程序，解釋和運(yùn)用要保持嚴(yán)格的一致性，以實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則制定的公平性與有效性。

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