查處商業(yè)賄賂作為今年審計工作的重要內容對于各級國家審計機關來說是一項義不容辭的責任，但也面臨著巨大的挑戰(zhàn)。可以這樣說，自從國家審計制度建立以來對于商業(yè)賄賂的審計從未間斷過，只是沒有目前這樣明確和專注，其答案體現在審計每年向有關部門移交的大量案件中。與此同時，審計實踐證明對于商業(yè)賄賂的查處是國家審計最大的難點。具體體現在六個方面：一是“賬外暗中”的賄賂方式，審計收集證據處于信息不對稱的劣勢，取證成為審計最難的壁壘；二是受賄人員處于某一項權力的核心地位，具有復雜的人際關系網和信息通道，對審計的一舉一動可能了如指掌，被懷疑對象隨時都會做出應對措施；三是商業(yè)賄賂雙方的利益集團化和利益部門化，利益均沾的潛規(guī)則難以打破，按照“權力與貢獻”大小分享各自“所得成果”容易形成攻守同盟，他們會共同應對審計；四是因其普遍、廣泛和長期存在，已開始在人們的社會交往活動中被認可和趨同，商業(yè)賄賂已經走近了普通老百姓的日常生活；五是舉報人的悲慘下場和審計有時對敏感問題的回避，導致審計人員在較長的一段時間里存在著對事不對人的審計理念，同樣值得深思；六是審計手段限制了對商業(yè)賄賂的最終查處結果，案件線索移交是審計的終結程序。

　　在最近中央下發(fā)的一份文件中，工程建設、土地出讓、產權交易、醫(yī)藥購銷、政府采購以及資源開發(fā)和經銷等六大領域的商業(yè)賄賂行為，被確定為重點治理的對象。針對這些情況和審計實踐中遇到的難點，筆者從審計路徑入手做如下探討與同行商榷。

　　一、要摸清商業(yè)賄賂的形態(tài)和方式

　　首先，要了解商業(yè)賄賂的形態(tài)。在社會經濟活動中商業(yè)賄賂體現兩種形態(tài)，即物質賄賂和精神賄賂。物質賄賂主要表現為貨幣資金、有價證券和實物，精神賄賂則表現為各種形式的娛樂活動。我國反不正當競爭法對于商業(yè)賄賂行為有法律規(guī)定，該法第八條第一款規(guī)定：“經營者不得采用財物或者其他手段進行賄賂以銷售或者購買商品，在賬外暗中給予對方單位或者個人回扣的，以行賄論處；對方單位或者個人在賬外暗中收受回扣的，以受賄論處?！睆脑摋l款規(guī)定可以看出，我國法律對商業(yè)賄賂行為的規(guī)定過于原則，對其內涵、界定都缺乏明確的規(guī)定，這也給司法實踐和審計工作造成了商業(yè)賄賂如何認定的難題。但這并不能夠阻礙國家審計對商業(yè)賄賂的查處與揭示，對于每一個國家審計項目的審計過程中關注商業(yè)賄賂同樣會起到審計威懾作用的發(fā)揮。

　　其次，要了解商業(yè)賄賂的方式。賄賂的方式也主要有兩種，即直接賄賂和間接賄賂。其具體表現在對個人、對小集團、對親朋好友或能夠影響權力行使人的其他關系人的賄賂，通過左右和影響權力部門或權力行使人履行公共權力的傾向與資金流向，以期待利用最經濟的賄賂支出謀取個人或集團的利益最大化。李金華審計長在今年的審計工作中指出，近年來商業(yè)賄賂在一些行業(yè)和領域蔓延，成為破壞市場經濟秩序，毒化政風、行風和社會風氣，滋生腐敗和經濟犯罪的公害。審計機關將強化對行政審批和執(zhí)法權的監(jiān)督，著力關注工程建設、土地出讓、產權交易、醫(yī)藥購銷、政府采購以及資源開發(fā)和經銷等環(huán)節(jié)中的商業(yè)賄賂問題。“賬外暗中”是商業(yè)賄賂典型的特征，這并不能夠說明因為沒有在賬面上反映審計就無從下手，因為資金的給付與權力的應運都會有制度的約束與使用的范圍，賄賂的最終支出還是來自于受賄賂者本身的權力的使用與資金給付。

　　二、審計要關注的重點

　　對于商業(yè)賄賂的審計要區(qū)分審計對象，即權力部門單位的審計與追逐利益最大化的經營單位的審計。前者因為其擁有某一方面的權力成為商業(yè)賄賂的主體，后者因其追逐利益最大化和生產經營過程中要發(fā)生各種交易活動行為，既是行賄的主體也可能是受賄的主體。對于權力部門的審計要關注三個方面的內容，項目審批、資金審批、資金給付，不同權力部門的職能差異與擁有某一方面的絕對權力，產生或有商業(yè)賄賂的行為也各異，審計又是十分細致的工作，收集或獲取商業(yè)賄賂的證據需要具體問題具體分析，針對個人的賄賂行為不會在賬面上顯示，審計要關注權力使用過程是否公開、公正、透明，權力運用的每一個環(huán)節(jié)是否符合制度要求；針對小集團的賄賂可能隱匿在某一獨立核算的賬簿里，有時也會在往來賬上以負債的形式反映，審計實踐中經常發(fā)現的在往來賬上核算支出與費用的行為很可能就是這樣的資金，此外，有時采用突擊盤庫的方式會收到意想不到的效果。對經營單位的審計重點關注的是成本核算、捐贈、廣告、費用、異常的現金流等，以及發(fā)生的購、銷、存等各種交易活動，與權力部門的所有經濟往來都是關注的焦點，尤其是獲取某一重大審批項目的費用支出的合規(guī)性審查，以及同期的現金流變動情況。

　　三、審計路徑圖

　　商業(yè)賄賂審計路徑圖：

　　說明：因審計人員的工作經驗、知識結構、審計技巧和審計方式法等個體的差異性，不同審計人員的審計切入點存在差異，上述路徑圖的任何一個環(huán)節(jié)都可以作為審計入手的開始，并可能單獨得出結論：商業(yè)賄賂存在與否，也可以一步步循序漸進實現審計目標得出審計結論。

　　四、路徑解釋

　　告示：審前告示是較為效率的審計方式，可以得到最直接的審計證據或得到審計線索，對完成審計任務特別是查處審計中出現的個性問題會起到事半功倍的效果，但此種方法往往很少被國家審計采用。這與長期以來形成的審計對事不對人的觀念有很大的關系。現在，商業(yè)賄賂作為審計的重點關注對象，把個性問題的揭示與披露作為審計的重要內容之一，采用審前告示的方式將會增多，尤其是有針對的審計告示內容會為審計工作提供證據支持或為獲取審計線索大有幫助與啟迪，也會使管理人員或隱匿的舞弊人員形成巨大的心理壓力，此時的任何補救措施很可能露出馬腳，對審計的積極意義不言而喻，會使審計的效果明顯增強。

　　觀察：觀察的結果取決于審計人員對日常社會經濟活動與交往的經驗積累，也是審計人員多年審計職業(yè)的敏感性專業(yè)判斷，因人而異，因地制宜。觀察與聽取被審計單位情況匯報和找相關人員座談不可分割，有經驗的審計人員在這一環(huán)節(jié)過后就可以基本確定審計的重點與方向，往往管理層的匯報體現兩個方面的內容，即成績與困難，成績歸公于自己的不懈努力，困難來自于社會環(huán)境或政策調整對自己造成的負面影響，座談有時會流于形式，但談話的技巧與審前調查所掌握的資料以及媒體的反映等，有針對性開展話題可能會使審計找到蛛絲馬跡。同時，觀察還可以直接感受到內部控制制度的優(yōu)劣和管理的好壞。

　　算賬：俗話說得好，有賬不怕算，通過算賬的方式把商業(yè)賄賂的可能性算出來并不是天方夜譚。算賬是審計人員最基本的審計技巧，可真要把商業(yè)賄賂通過算賬的方式揭示出來并不是一件容易的事情，此時選擇恰當的參照物是審計比對的核心內容。因為此時通過算大賬、算細賬、細算賬得出來的結果需要有比對的標的物，選擇不同的標的物作為審計參照物會使審計結果出現偏差，但審計總能夠找到符合要求的標的物，通過與參照物的比對找出差異的原因，作出合理、合規(guī)和科學的審計分析，從而推理出可能的舞弊結果，為進一步收集審計證據提供可能。此外，算賬的過程也是資金運用的過程，資金流向與費用形成在這個環(huán)節(jié)中已經明朗化。

　　評估：審計評估的目的是要通過已經完成各種經濟活動行為的發(fā)生，采用各種技術參數和經濟指標，并綜合考慮政策因素作用的結果，是否反映了資金流向物有所值、各種交易行為規(guī)范守法、完工工程質量符合設計標準、成本費用支出合理、經濟效益和社會效益符合要求等，盡可能地使彈性指標進行量化。從個人行為理論出發(fā)在保障合法的利潤收益下，在相對完善的制度約束下，人的活動趨于法律的規(guī)范。如果評估結果與正常的指標背離，審計下一步就是找出原因，問題出在那個環(huán)節(jié)上，能夠說服審計人員的理由是否充分，是否存在難以啟齒的理由等，此時的審計工作已經接近了目標。這個環(huán)節(jié)對相關單位能力評估優(yōu)為重要，不具備相應能力的單位承擔某一項目的背后交易是凸現的。

　　分析：審計分析包含的內容是多樣化的，分析的基礎是審計人員所獲取的數據資料和各種行為交易信息，透過現象看本質是審計分析的根本目的，通過分析找尋審計證據線索，實現審計目標是審計人員一貫工作方法。采用“頭腦風暴法”發(fā)揮審計組團隊合力，會擴大審計監(jiān)督的張力，起到相互啟迪和審計人員取長補短的效果。特別是有針對性的審計分析對于問題的揭露更為具體。如在審計中通過分析資金流向結構的是否均衡性，就很可能找出傾向性的資金給付原因，為進一步查找問題結癥所在打下基礎。審計分析為審計人員查處商業(yè)賄賂行為提供了基礎準備，使審計努力的方向明朗化，對節(jié)約審計成本和爭取審計時間具有積極意義，但分析得出的結論還需要審計證據的支持。

　　判斷：審計判斷是審計人員綜合素質的體現，主要體現在兩個方面：敏感性直覺判斷和職業(yè)性專業(yè)判斷，二者都是長期審計實踐中經驗與知識厚積薄發(fā)的結果。前者體現了審計人員社會閱歷和社會經驗，后者則體現審計人員的專業(yè)技術水準。對商業(yè)賄賂審計的判斷存在兩種結果，是與否，這就要求作出判斷的審計人員要擁有正確的相對對稱的信息源，審計不能夠依據感性作出不切合實際的判斷，審計判斷的最終結果需要審計證據的支持。一旦有完整的信息資料支持判斷結果，審計就可以采取必要的手段收集證據，審計也可以要求相關部門配合完成審計工作。

　　結論：審計商業(yè)賄賂取決于審計以前對事不對人的觀念轉變，審計人員重視對商業(yè)賄賂的審計，就有可能揭示和發(fā)現商業(yè)賄賂的種種潛伏因素，“賬外暗中”的賄賂方式對于審計職業(yè)人員來說是一個相對的范疇，因為任何交易行為都會留下痕跡，只是信息的不對稱加大了審計的難度。關注對商業(yè)賄賂的審計本身就是一種威懾，揭示或披露商業(yè)賄賂的案件和線索會使這種威懾成幾何級數放大。例如，當你看到擁有某一權力的人員其日常的消費明顯與收入不相符合的情況下，其尋租獲利的可能性因素就會大大增強了。面對長久不衰層出不窮的高檔娛樂場所的燈火輝煌與車水馬龍，真正自己花錢消費的人有幾何。種種跡象表明，反商業(yè)賄賂是一項長期而艱巨的任務，國家審計勢必成為中堅力量。

　　在希臘神話中達摩克利斯是暴君迪奧尼修斯的寵臣，他常說帝王多福，以取悅帝王。有一次，迪奧尼修斯讓他坐在帝王的寶座上，頭頂上掛著一把僅用一根馬鬃系著的利劍，以此告訴他，雖然身在寶座，利劍卻隨時可能掉下來，帝王并不多福，而是時刻存在著憂患。達摩克利斯審計之劍鞘出商業(yè)賄賂，并在相關部門的統(tǒng)一協(xié)調配合和互動下，遏止和減少毒害社會經濟健康發(fā)展的商業(yè)賄賂這粒腫瘤，無疑是社會文明進步的福音。