「摘要」決策制定者根據(jù)最優(yōu)的社會(huì)效用安排公共財(cái)政資金的使用。這個(gè)最優(yōu)的效用就是公共物品的核心效用。政府績(jī)效審計(jì)實(shí)質(zhì)上就是審查核心效用與為實(shí)現(xiàn)核心效用而投入的公共財(cái)政資金之間的關(guān)系。本文以核心效用觀為指導(dǎo)思想，通過(guò)論述績(jī)效的涵義、績(jī)效審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)方式和審計(jì)報(bào)告與核心效用的內(nèi)在聯(lián)系，初步勾畫(huà)出政府績(jī)效審計(jì)的實(shí)施框架，為政府績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展提供指導(dǎo)。

　　「關(guān)鍵詞」政府績(jī)效審計(jì)　核心效用　公共財(cái)政資金

　　一、引言

　　改革開(kāi)放以來(lái)隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展，雖然政府掌握的公共財(cái)政資金逐年增加，但是社會(huì)需求和政府財(cái)政支付能力的矛盾依然十分突出；同時(shí)，隨著民主意識(shí)和參政議政能力的提高，公眾對(duì)公共財(cái)政資金使用績(jī)效監(jiān)督的需求也日趨強(qiáng)烈。為了提高我國(guó)財(cái)政資金的使用效益，改進(jìn)政府部門的公共服務(wù)質(zhì)量，國(guó)家審計(jì)署于2003年頒發(fā)了《審計(jì)署2003至2007年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》。規(guī)劃指出，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)應(yīng)以財(cái)政性資金為主要對(duì)象，目的是促進(jìn)財(cái)政資金管理水平和使用效益的提高。

　　對(duì)財(cái)政性資金的績(jī)效審計(jì)可分為兩部分，即對(duì)政府部門管理的公共財(cái)政資金的績(jī)效審計(jì)和對(duì)國(guó)有資產(chǎn)占有的財(cái)政資金的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。本文主要研究公共財(cái)政資金的政府績(jī)效審計(jì)。

　　二、核心效用觀：政府績(jī)效審計(jì)的指導(dǎo)觀念

　　根據(jù)德國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦格納的“政府活動(dòng)擴(kuò)張法則”：社會(huì)公共需求具有無(wú)限擴(kuò)張性。隨著社會(huì)的發(fā)展，社會(huì)對(duì)公共物品或勞務(wù)的需求隨之增加，而這些需求只有通過(guò)政府來(lái)提供才最為經(jīng)濟(jì)，即通過(guò)政府財(cái)政支出將資源配置于公共部門，彌補(bǔ)市場(chǎng)在公共產(chǎn)品配置上的失靈，并提高社會(huì)資源配置的整體效率（王傳綸、高培勇，1995）。

　　政府利用以稅收為主體的公共財(cái)政資金提供的產(chǎn)品或者服務(wù)為公共物品。公共物品有兩個(gè)基本特征，即非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性。如果一個(gè)物品在給定的生產(chǎn)水平下，向一個(gè)額外消費(fèi)者提供物品的邊際成本為零，則該物品是非競(jìng)爭(zhēng)的。非競(jìng)爭(zhēng)性使每個(gè)人都能夠消費(fèi)該物品，而不影響其他人消費(fèi)它們的可能性。非排他性主要是指物品的效用歸整個(gè)社會(huì)所有，而不能將它分割成若干部分，分別歸屬于某些個(gè)人獨(dú)享。公共物品由于其內(nèi)在的“公共”屬性，如果完全由私人提供，就會(huì)產(chǎn)生一種特殊的外部性，即某一個(gè)人提供一單位的公共物品，將使所有人受益。免費(fèi)搭車者的存在導(dǎo)致公共物品的私人供給為典型的帕累托無(wú)效，表現(xiàn)為公共物品的供給不足或缺乏。

　　美國(guó)財(cái)政學(xué)家馬斯格雷夫（2000）認(rèn)為：“在私人物品的世界里，市場(chǎng)和個(gè)人的交換提供了有效率的模式，但這僅僅是問(wèn)題的一部分。社會(huì)共存必然產(chǎn)生外部性，市場(chǎng)無(wú)法解決外部性，需要政治程序———稱之為國(guó)家———作為有效的解決之道”。為了彌補(bǔ)市場(chǎng)機(jī)制的失靈，填補(bǔ)供給的空白或者不足，滿足社會(huì)公眾的需要，政府不得不利用公共財(cái)政資金來(lái)提供公共物品，因此，社會(huì)需求決定了社會(huì)決策。社會(huì)需求反映的是多數(shù)人的需求。對(duì)單個(gè)人來(lái)說(shuō)，個(gè)人偏好決定了個(gè)人需求。不同的人具有不同的偏好。社會(huì)對(duì)于任意兩個(gè)備選方案的偏好，取決于對(duì)這兩個(gè)備選方案的個(gè)人偏好組合。而個(gè)人偏好又是由個(gè)人效用決定的。效用是一個(gè)人從商品的消費(fèi)或活動(dòng)的舉辦中獲得的滿足程度。不同的物品，具有不同的效用，即使是同一物品，也有核心效用和從屬效用之分。消費(fèi)者的效用函數(shù)反映了消費(fèi)者對(duì)同一物品的效用組合。不同消費(fèi)者的效用函數(shù)是可加可分的。個(gè)人效用的加總就是社會(huì)效用的社會(huì)福利函數(shù)。決策者所要做的就是從不同的效用值組合中選出最優(yōu)的效用值組合。對(duì)每個(gè)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，個(gè)人效用函數(shù)的擬凹性決定了每個(gè)人都有一個(gè)滿意程度的最高峰，而且該最高峰是唯一的。如果嚴(yán)格傾向x效用的消費(fèi)者人數(shù)大于嚴(yán)格傾向y效用的消費(fèi)者人數(shù)，社會(huì)認(rèn)為x就是該公共物品的核心效用。

　　社會(huì)福利函數(shù)反映了社會(huì)成員多數(shù)人的共同利益和需要，也反映了政策制定者的決定所體現(xiàn)出的分配性價(jià)值判斷。政策制定者根據(jù)社會(huì)福利函數(shù)的效用可能性集合，確定最優(yōu)的效用或者社會(huì)最優(yōu)的政策。最后根據(jù)最優(yōu)的效用安排公共財(cái)政資金的使用。這個(gè)最優(yōu)的效用就是公共物品的核心效用。公共物品核心效用的一個(gè)重要特征就是多數(shù)消費(fèi)者對(duì)該效用的評(píng)價(jià)高于獲得這種物品的成本，即該效用的邊際收益高于邊際成本。

　　三、把握績(jī)效的真正內(nèi)涵

　　開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)，首先必須弄清楚什么是績(jī)效。有關(guān)績(jī)效的含義，學(xué)術(shù)界主要有三種觀點(diǎn)。一是結(jié)果論。Bernadin（1995）認(rèn)為：績(jī)效應(yīng)該定義為工作的結(jié)果，因?yàn)檫@些工作結(jié)果與組織的戰(zhàn)略目標(biāo)、顧客滿意感及所投資金的關(guān)系最為密切。管理業(yè)績(jī)是審計(jì)人員在管理審計(jì)報(bào)告中要說(shuō)明的內(nèi)容，同時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)以審查結(jié)果為基礎(chǔ)來(lái)評(píng)價(jià)管理業(yè)績(jī)（Secoy，1971）。二是行為論。1993年，Campbell提出：“績(jī)效是行為的同義詞。它是人們實(shí)際的行為表現(xiàn)并能觀察到。就定義而言，它只包括與組織目標(biāo)有關(guān)的行動(dòng)或行為，能夠用個(gè)人的熟練程度（即貢獻(xiàn)水平）來(lái)定等級(jí)（測(cè)量）?？?jī)效是組織雇人來(lái)做并需做好的事情?？?jī)效不是行為后果或結(jié)果，而是行為本身……績(jī)效由個(gè)體控制下的與目標(biāo)相關(guān)的行為組成，不論這些行為是認(rèn)知的、生理的、心智活動(dòng)的或人際的”（Williams，1998）。三是綜合論。Brumbrach（1988）認(rèn)為：績(jī)效指行為和結(jié)果。行為由從事工作的人表現(xiàn)出來(lái)，將工作任務(wù)付諸實(shí)施。（行為）不僅僅是結(jié)果的工具，行為本身也是結(jié)果，是為完成工作任務(wù)所付出的腦力和體力的結(jié)果，并且能與結(jié)果分開(kāi)進(jìn)行判斷（ArmstrongandBaron，1998）。

　　對(duì)績(jī)效含義的理解決定了政府績(jī)效審計(jì)的重心。結(jié)果論的支持者強(qiáng)調(diào)政府財(cái)政資金使用結(jié)果的重要性，其政府績(jī)效審計(jì)以效果性審計(jì)為主。例如，巴基斯坦審計(jì)長(zhǎng)公署績(jī)效審計(jì)局認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)性和效率性問(wèn)題已經(jīng)包括在傳統(tǒng)的審計(jì)中，而效果性則是關(guān)系到績(jī)效審計(jì)的本質(zhì)內(nèi)容。開(kāi)展績(jī)效審計(jì)不應(yīng)片面地尋求最大的經(jīng)濟(jì)性和效率性，應(yīng)盡可能地側(cè)重衡量效果性。再如，日本會(huì)計(jì)檢查院認(rèn)為，從有效使用政府資金這一審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，效果性審計(jì)更有效，因此，日本的績(jī)效審計(jì)已由過(guò)去著重于合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性審計(jì)逐漸轉(zhuǎn)移到效果性審計(jì)方面。支持行為論的學(xué)者認(rèn)為績(jī)效是行為，應(yīng)該與結(jié)果區(qū)分開(kāi)，因?yàn)榻Y(jié)果會(huì)受系統(tǒng)因素的影響（Campbell，1990）。過(guò)份關(guān)注結(jié)果會(huì)導(dǎo)致忽視重要的過(guò)程和人際因素，不適當(dāng)?shù)貜?qiáng)調(diào)結(jié)果可能會(huì)在工作要求上誤導(dǎo)員工。因此，ChurchillandCyert（1933）提出：應(yīng)將績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)放在產(chǎn)生管理業(yè)績(jī)的方法上，而不是結(jié)果上。澳大利亞和新西蘭的政府績(jī)效審計(jì)主要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性和效率性審計(jì)，通過(guò)對(duì)產(chǎn)生管理業(yè)績(jī)的方法進(jìn)行審計(jì)來(lái)對(duì)被審對(duì)象的總體績(jī)效做出判斷。德國(guó)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)遵循經(jīng)濟(jì)性原則，即最大原則和最小原則，也就是以最少的資金投入取得預(yù)定的效果或以一定的資金投入求得最佳效果。綜合論的支持者認(rèn)為，績(jī)效既是一種行為，也是一種結(jié)果。所以，績(jī)效審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)放在“業(yè)績(jī)成果和方法”上（Burton，1968）。英國(guó)政府績(jī)效審計(jì)是典型的綜合審計(jì)，它對(duì)政府部門及其所屬單位使用公共資金的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)。

　　其實(shí)，績(jī)效并不能簡(jiǎn)單地界定為結(jié)果或者行為，它是一個(gè)綜合性的概念，包括三個(gè)特征即經(jīng)濟(jì)、效率和效果。公共問(wèn)題專家A·Premchand在其《公共支出管理》一書(shū)中指出：“績(jī)效包含了效率，它還包括物品的質(zhì)量或服務(wù)的水平以及機(jī)構(gòu)所做貢獻(xiàn)的質(zhì)量……它已經(jīng)成為一個(gè)短語(yǔ)，包含了節(jié)約、效率和效益”（呂文基、王會(huì)金、孔金華，2004）。但是，具體到某個(gè)項(xiàng)目，績(jī)效的三個(gè)特征則有主次之分?？?jī)效是一多維架構(gòu)，度量的因素不同，其結(jié)果也會(huì)不同（BatesandHolton1995；ArmstrongandBaron，1998）。審計(jì)人員在執(zhí)行政府績(jī)效審計(jì)時(shí)，只有準(zhǔn)確地把握績(jī)效的真正內(nèi)涵，才能提高審計(jì)的績(jī)效。而判斷績(jī)效真正內(nèi)涵的唯一途徑就是項(xiàng)目的核心效用。核心效用偏重于效果，績(jī)效就表現(xiàn)為結(jié)果；核心效用偏重于經(jīng)濟(jì)或效率，績(jī)效就表現(xiàn)為行為。公共財(cái)政資金使用績(jī)效反映了政府為滿足社會(huì)公共需求而進(jìn)行的資源配置活動(dòng)與所取得的社會(huì)實(shí)際效果之間的比較關(guān)系。政府績(jī)效審計(jì)就是要審查核心效用與為實(shí)現(xiàn)核心效用而投入的公共財(cái)政資金之間的關(guān)系。

　　四、確定有針對(duì)性的政府績(jī)效審計(jì)目標(biāo)

　　政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生源于公共財(cái)政資金的所有者，即社會(huì)公眾對(duì)績(jī)效審計(jì)結(jié)果的需求或期望。政府績(jī)效審計(jì)主要是針對(duì)某一項(xiàng)目的核心效用或者多個(gè)項(xiàng)目的同一核心效用開(kāi)展的。社會(huì)公眾的需求決定了公共物品的核心效用，也決定了政府績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。政府績(jī)效審計(jì)以基本審計(jì)目標(biāo)和具體審計(jì)目標(biāo)為指導(dǎo)。無(wú)論被審對(duì)象是單位還是項(xiàng)目，政府績(jī)效審計(jì)的基本審計(jì)目標(biāo)都是實(shí)現(xiàn)核心效用，滿足公眾需求，并在實(shí)現(xiàn)核心效用的過(guò)程中提高公共財(cái)政資金的使用效益。政府績(jī)效審計(jì)的具體審計(jì)目標(biāo)不具備通用性，其內(nèi)容由被審對(duì)象的核心效用決定。在制定具體目標(biāo)時(shí)，要注意目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)性，超出現(xiàn)有條件或超出可控制風(fēng)險(xiǎn)范圍的審計(jì)目標(biāo)則是不現(xiàn)實(shí)的。同時(shí)，具體目標(biāo)應(yīng)該層層細(xì)化，對(duì)審計(jì)的執(zhí)行起到指導(dǎo)作用。

　　政府績(jī)效審計(jì)具體審計(jì)目標(biāo)的確定，取決于審計(jì)人員對(duì)績(jī)效的理解。總的來(lái)說(shuō)，績(jī)效包括兩個(gè)方面（結(jié)果和行為）和三個(gè)特征（經(jīng)濟(jì)、效率和效果）。當(dāng)績(jī)效側(cè)重于結(jié)果時(shí)，其效果性特征就顯著；當(dāng)績(jī)效側(cè)重于行為時(shí)，其經(jīng)濟(jì)性和效率性特征就顯著。因此，具體審計(jì)目標(biāo)也分為兩大類，即結(jié)果性審計(jì)目標(biāo)和行為性審計(jì)目標(biāo)。

　　結(jié)果性審計(jì)目標(biāo)就是效果目標(biāo)，主要衡量被審對(duì)象達(dá)到其政策目標(biāo)、或者行為目標(biāo)的程度。對(duì)項(xiàng)目結(jié)果的確定是個(gè)非常棘手的問(wèn)題，因?yàn)轫?xiàng)目結(jié)果有時(shí)并不完全由項(xiàng)目執(zhí)行者控制，它會(huì)受到外部因素、成本以及其他一些不可控制因素的影響。但是，效果的好壞最終要體現(xiàn)在人民滿意和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展上，因此審計(jì)人員在制定計(jì)劃時(shí)無(wú)需考慮所有的可能性，要以項(xiàng)目的核心效用為中心來(lái)制定效果目標(biāo)。效果是可以定義和計(jì)量的最終產(chǎn)品，而組織的總體效果就是完成主要任務(wù)或達(dá)到全部目標(biāo)（Dessler，1980）。只要效果目標(biāo)達(dá)到了，人民滿意了，經(jīng)濟(jì)發(fā)展了，項(xiàng)目就是成功的。

　　行為性審計(jì)目標(biāo)，是指被審對(duì)象是否采用了最有生產(chǎn)力的方式獲得、保護(hù)和使用它的資源以實(shí)現(xiàn)核心效用。它包括兩個(gè)方面：經(jīng)濟(jì)性目標(biāo)和效率性目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)性目標(biāo)與資源有關(guān)，完成任務(wù)投入的資源越少，就越經(jīng)濟(jì)。效率性與生產(chǎn)和輸出有關(guān)，反映了核心效用的實(shí)現(xiàn)程度與投入的比率，即投入與核心效用實(shí)現(xiàn)程度的比率越小，效率就越高。經(jīng)濟(jì)性目標(biāo)主要評(píng)價(jià)公共財(cái)政資金分配的科學(xué)性，目的是使財(cái)政資金的分配既能保證各部門實(shí)現(xiàn)其核心效用，又做到不浪費(fèi)，并促使各部門建立科學(xué)的需求決策機(jī)制和支出安排機(jī)制。效率性目標(biāo)評(píng)價(jià)的是公共財(cái)政資金的使用效率，主要是審查公共財(cái)政資金的使用成果與所消耗的財(cái)政資源的比率關(guān)系，即公共財(cái)政資金的支出量變動(dòng)與產(chǎn)出量變動(dòng)的對(duì)比關(guān)系。公共財(cái)政資金使用的高效率表示用最科學(xué)的方法實(shí)現(xiàn)了核心效用，對(duì)政府部門來(lái)說(shuō)就是少花錢多做事。

　　五、構(gòu)建合理的政府績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

　　評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的功能在于保證政府績(jī)效審計(jì)判斷的一致性和客觀性。開(kāi)展管理審計(jì)（ManagementAu dit）①的前提條件之一就是制定用特定詞語(yǔ)表達(dá)的管理業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)，這些標(biāo)準(zhǔn)在評(píng)價(jià)程序和結(jié)果時(shí)是必需的（Burton，1968）。績(jī)效審計(jì)中的業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)不是來(lái)源于組織內(nèi)部的管理部門，而是來(lái)源于組織的外部，也就是說(shuō)評(píng)判組織的業(yè)績(jī)、評(píng)判組織的行為所采用的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是利害關(guān)系人要求組織達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)（Sherer，1983）。政府績(jī)效審計(jì)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是計(jì)量和評(píng)價(jià)公共財(cái)政資金的使用情況所依據(jù)的特定標(biāo)準(zhǔn)。由于不同性質(zhì)的公共財(cái)政資金的核心效用不同，要評(píng)價(jià)和判斷這些支出的績(jī)效就必須對(duì)應(yīng)不同的標(biāo)準(zhǔn)。正如Secoy（1971）所說(shuō)：審計(jì)師必須在既定環(huán)境下，開(kāi)發(fā)適用、適當(dāng)且充分的管理審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，這是編制管理審計(jì)報(bào)告的前提條件。

　　雖然很難對(duì)所有的績(jī)效審計(jì)項(xiàng)目制定統(tǒng)一的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但是審計(jì)人員在制定或選擇評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)時(shí)必須遵守以下基本原則，即所制定的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)必須具有相關(guān)性、可操作性以及科學(xué)性。

　　1 相關(guān)性。相關(guān)性是指審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)與被審對(duì)象的核心效用緊密相關(guān)。審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)要能夠?qū)唧w審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行評(píng)價(jià)，并且保證績(jī)效審計(jì)提供的信息有助于信息使用者做出正確的決策或采取正確的行動(dòng)。隨著審計(jì)的深入，審計(jì)目標(biāo)會(huì)層層細(xì)化，審計(jì)人員應(yīng)針對(duì)各個(gè)具體目標(biāo)來(lái)選擇相應(yīng)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。一般來(lái)說(shuō)，如果核心效用表現(xiàn)為結(jié)果，且可計(jì)量，就可以采用目標(biāo)中心法來(lái)制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即圍繞效果來(lái)制定標(biāo)準(zhǔn)，以揭示核心效用的實(shí)現(xiàn)程度，如產(chǎn)品質(zhì)量、社會(huì)滿意度、社會(huì)責(zé)任等。

　　①在國(guó)外文獻(xiàn)上，有關(guān)績(jī)效審計(jì)的表述有多種形式，例如Per formanceAudit、ManagementAudit、OperationAudit.分別譯為績(jī)效審計(jì)、管理審計(jì)、經(jīng)營(yíng)審計(jì)?！翱?jī)效審計(jì)”通常用于政府審計(jì)。在討論企業(yè)績(jī)效審計(jì)時(shí)通常用“經(jīng)營(yíng)審計(jì)”。管理審計(jì)既適用于政府審計(jì)又適用于企業(yè)審計(jì)。有時(shí)，核心效用表現(xiàn)為公共財(cái)政資金的使用行為，這時(shí)可以采用行為中心法來(lái)制定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即按照實(shí)現(xiàn)結(jié)果的程序來(lái)制定標(biāo)準(zhǔn)，評(píng)價(jià)程序是否科學(xué)、合理。Campfield（1978）認(rèn)為：在組織控制、計(jì)劃和信息系統(tǒng)、資產(chǎn)管理、營(yíng)銷制度和生產(chǎn)制度等管理控制領(lǐng)域存在一些關(guān)鍵的“質(zhì)量點(diǎn)”，管理業(yè)績(jī)的好壞取決于這些“質(zhì)量點(diǎn)”。審計(jì)人員可以通過(guò)對(duì)各個(gè)管理控制領(lǐng)域的相關(guān)“質(zhì)量點(diǎn)”構(gòu)建審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，然后再將對(duì)各個(gè)“質(zhì)量點(diǎn)”的評(píng)價(jià)加總來(lái)評(píng)估總體績(jī)效。

　　2 可操作性。可操作性主要是指審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)必須簡(jiǎn)明、具體、易懂，便于審計(jì)人員進(jìn)行分析，判斷被審對(duì)象績(jī)效的好壞，也有利于信息使用者的理解。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)充分考慮到客觀條件的影響，從被審單位或項(xiàng)目實(shí)際出發(fā)，反映現(xiàn)實(shí)的方法、管理能力、組織結(jié)構(gòu)，并考慮發(fā)展?jié)摿?，主要?duì)可控制和可調(diào)整的因素進(jìn)行評(píng)價(jià)

　　3 科學(xué)性：科學(xué)性主要是指審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不受任何單位和個(gè)人的主觀意見(jiàn)左右，在相同的環(huán)境和條件下，不同的評(píng)價(jià)人可以使用該審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)得出相同的結(jié)論。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)涵蓋特定條件下績(jī)效的所有重要事項(xiàng)和方面，注意眼前利益和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益相結(jié)合，國(guó)家利益、集體利益和個(gè)人利益相結(jié)合，經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益相結(jié)合，預(yù)算和實(shí)際業(yè)績(jī)相結(jié)合，全面、辯證地看問(wèn)題。此外，績(jī)效審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)還必須保持一定的靈活性，能夠?qū)?jī)效環(huán)境的變化做出及時(shí)調(diào)整。

　　六、選擇適當(dāng)?shù)恼?jī)效審計(jì)方式

　　如何開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)？學(xué)術(shù)界有兩種看法：一是在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)，即在對(duì)被審單位和審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)收支審計(jì)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行經(jīng)濟(jì)性、效益性和效果性的評(píng)價(jià)；二是作為獨(dú)立的審計(jì)類型，即政府審計(jì)人員對(duì)與公共財(cái)政資金有關(guān)的特定事項(xiàng)，向有關(guān)地方、部門、單位進(jìn)行專門調(diào)查。許多學(xué)者建議我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)采用第一種方式，理由是由于我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)人員和能力的不足，在我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題嚴(yán)重尚未解決的情況下，無(wú)法開(kāi)展像西方國(guó)家那樣的完全獨(dú)立的政府績(jī)效審計(jì)。

　　財(cái)務(wù)審計(jì)是所有管理人員進(jìn)行調(diào)查的“入口和安全閥”，審計(jì)師要永遠(yuǎn)依靠財(cái)務(wù)審計(jì)這條生命線（Seiler，1959）。正是因?yàn)樨?cái)務(wù)審計(jì)已經(jīng)被人們所公認(rèn)，而且組織的許多重要活動(dòng)也表現(xiàn)在交易事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄上，所以其他審計(jì)形式很容易被看成是財(cái)務(wù)審計(jì)的延伸（Campfield，1987）。實(shí)際上，政府績(jī)效審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)有著質(zhì)的區(qū)別。政府績(jī)效審計(jì)表面上是傳統(tǒng)審計(jì)在邏輯上的延伸，但它又是傳統(tǒng)審計(jì)與其他領(lǐng)域的技術(shù)與發(fā)展的結(jié)合（布朗、加勒、威廉斯，1992）。它是傳統(tǒng)審計(jì)和管理咨詢二者的混合物，它吸收了審計(jì)人員的獨(dú)立性、客觀性和報(bào)告技術(shù)之類的優(yōu)點(diǎn)，同時(shí)又從管理咨詢中攝取了專業(yè)分析系統(tǒng)和專業(yè)分析技能的養(yǎng)分（約翰·格林，1990）。審計(jì)人員必須以管理者或管理咨詢師的眼光去審查組織的各種活動(dòng)，它與其他審計(jì)形式的區(qū)別在于它的思維方式而不在于它的技術(shù)方法（Sawyer，1988）。在財(cái)務(wù)審計(jì)的基礎(chǔ)上進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)，無(wú)法實(shí)現(xiàn)績(jī)效審計(jì)的目標(biāo)。在績(jī)效審計(jì)的過(guò)程中開(kāi)展真實(shí)合法性審計(jì)，又會(huì)影響績(jī)效審計(jì)的效率。因此，筆者認(rèn)為有必要將政府績(jī)效審計(jì)和財(cái)務(wù)審計(jì)分開(kāi)，將財(cái)會(huì)資料真實(shí)合法性的鑒證工作交給財(cái)務(wù)審計(jì)來(lái)完成。

　　社會(huì)需求對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展起著導(dǎo)向作用，但這種發(fā)展要落到實(shí)處，還取決于審計(jì)機(jī)關(guān)自身的供給能力。政府績(jī)效審計(jì)人才的缺失是我國(guó)大規(guī)模、全面開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)的瓶頸。因此，筆者認(rèn)為在短期內(nèi)，政府績(jī)效審計(jì)可以采用立項(xiàng)審計(jì)方式，即對(duì)某個(gè)部門系統(tǒng)、某個(gè)門類的公共財(cái)政資金的績(jī)效進(jìn)行立項(xiàng)評(píng)價(jià)，較多地利用外部專家的知識(shí)先把這項(xiàng)工作開(kāi)展起來(lái)。從長(zhǎng)久來(lái)講，隨著我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)制度的完善、政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則的頒布，審計(jì)人員結(jié)構(gòu)性缺陷的彌補(bǔ)，我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)再逐漸由立項(xiàng)審計(jì)方式發(fā)展成類似財(cái)務(wù)審計(jì)的制度審計(jì)方式，全面開(kāi)展政府績(jī)效審計(jì)。

　　七、建立規(guī)范的政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告

　　政府績(jī)效審計(jì)被審對(duì)象資金來(lái)源的社會(huì)公共性決定了政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告的公開(kāi)性。資金來(lái)源于社會(huì)公眾，審計(jì)報(bào)告的使用者也是社會(huì)公眾，作為審計(jì)工作成果載體的績(jī)效審計(jì)報(bào)告，應(yīng)向社會(huì)公開(kāi)。由于公開(kāi)的程度影響社會(huì)公眾對(duì)被審對(duì)象的認(rèn)識(shí)，因此，在保證不泄漏國(guó)家機(jī)密的情況下，應(yīng)盡可能多地公布政府績(jī)效審計(jì)信息。

　　雖然政府績(jī)效審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)意見(jiàn)等方面與財(cái)務(wù)審計(jì)相比具有更大的變化性，但是以核心效用為中心進(jìn)行的政府績(jī)效審計(jì)，使得績(jī)效審計(jì)報(bào)告的規(guī)范化成為可能?？?jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)該分為兩大部分：第一部分是標(biāo)準(zhǔn)政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告，這一部分如同財(cái)務(wù)審計(jì)報(bào)告一樣，在用語(yǔ)和結(jié)構(gòu)上做到規(guī)范；第二部分是詳細(xì)審計(jì)報(bào)告，在這部分將對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的過(guò)程和結(jié)論進(jìn)行詳細(xì)描述。

　　1 標(biāo)準(zhǔn)政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告。Burton（1968）認(rèn)為，績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括三個(gè)部分：一是范圍部分，描述審計(jì)的性質(zhì)；二是管理審計(jì)師評(píng)價(jià)過(guò)去業(yè)績(jī)部分，包括在絕對(duì)條件和相對(duì)條件下的業(yè)績(jī)計(jì)量；三是管理審計(jì)師評(píng)價(jià)現(xiàn)時(shí)公司管理程序部分，包含“管理控制領(lǐng)域”。筆者認(rèn)為，標(biāo)準(zhǔn)政府績(jī)效審計(jì)報(bào)告應(yīng)該包括以下三個(gè)部分，即范圍段、說(shuō)明段和意見(jiàn)段。范圍段首先說(shuō)明被審對(duì)象的核心效用，然后再對(duì)被審對(duì)象的績(jī)效、審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行陳述。說(shuō)明段主要介紹采用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題。意見(jiàn)段則明確說(shuō)明核心效用是否實(shí)現(xiàn)，并簡(jiǎn)要陳述審計(jì)結(jié)論和審計(jì)建議

　　2 詳細(xì)審計(jì)報(bào)告。這部分將對(duì)第一部分進(jìn)行詳細(xì)解釋，向使用者提供足夠的信息，以使他們了解事實(shí)。一般來(lái)說(shuō)，詳細(xì)審計(jì)報(bào)告應(yīng)包括以下內(nèi)容：

　?。?）被審對(duì)象介紹。因?yàn)閷徲?jì)人員是站在組織的角度審查決策過(guò)程、決策內(nèi)容和管理業(yè)績(jī)并計(jì)量財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)效率；評(píng)價(jià)管理者的決策方法和程序。同時(shí)還要評(píng)價(jià)項(xiàng)目的優(yōu)劣，而詳細(xì)說(shuō)明管理者選擇各種評(píng)價(jià)項(xiàng)目的程序同樣是重要的（Sherer，Kent， 1983）。因此，這部分的內(nèi)容主要包括：被審計(jì)對(duì)象的背景情況，公共財(cái)政資金的核心效用，管理者做出的決策以及決策過(guò)程。

　?。?）審計(jì)立項(xiàng)。詳細(xì)說(shuō)明對(duì)被審單位進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)的理由、審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)和時(shí)間安排。

　　（3）審計(jì)過(guò)程。包括采用的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及理由、實(shí)施的審計(jì)程序、使用的審計(jì)方法等。

　　（4）審計(jì)結(jié)論。包括審計(jì)人員在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題及原因、做出的審計(jì)結(jié)論、提出的審計(jì)建議等。

　?。?）后續(xù)審計(jì)。包括被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題、結(jié)論的認(rèn)可程度和看法、對(duì)審計(jì)建議的采納情況以及采取或已采取的改進(jìn)措施等。

　?。?）附錄。主要是審計(jì)涉及的一些術(shù)語(yǔ)的解釋、正文中不便出現(xiàn)的表格或者有助于對(duì)正文內(nèi)容理解的相關(guān)事項(xiàng)。

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