簡介：本文提出財政資金效益審計的客觀基礎(chǔ)是檢查公共責(zé)任。效果審計和管理審計是績效審計的常見形式，財政資金效益審計應(yīng)以效果審計為主。在這一獨特視角下，本文對我國的財政資金效益審計的定義框架、風(fēng)險防范、程序與方法進行了初步探討。

　　本文所指財政資金效益審計的審計主體是國家審計機關(guān)；審計的對象主要是政府機關(guān)和事業(yè)單位（在國外統(tǒng)稱為公營機構(gòu)）以及他們所管理、實施的財政預(yù)算支出項目?！秾徲嬍?003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出：“積極開展效益審計，促進提高財政資金的管理水平和使用效益?！薄皩嵭胸斦?、財務(wù)收支的真實合法審計與效益審計并重。逐年加大效益審計分量，爭取到2007年，投入效益審計的力量占整個審計力量的一半左右。效益審計以揭露管理不善、決策失誤造成的嚴(yán)重損失浪費和國有資產(chǎn)流失為重點，促進提高財政資金管理水平和使用效益，維護國有資產(chǎn)安全?！痹谧罡邔徲嫏C關(guān)國際組織1986年悉尼會議及其他有關(guān)文件的推動下，當(dāng)今世界許多國家的審計機關(guān)已經(jīng)將政府績效審計放在重要的地位上，甚至有的國家審計機關(guān)已經(jīng)將80%以上的力量放在政府績效審計上，印度、菲律賓、香港等一些亞洲國家和地區(qū)也正在積極開展績效審計活動。但由于種種原因，中國內(nèi)地審計機關(guān)的效益審計尚處于低投入、低水平狀態(tài)，與我國積極開展的政治、經(jīng)濟體制改革和對外開放、社會進步的形勢極不相稱。審計署的五年發(fā)展規(guī)劃的目標(biāo)就是在這樣的背景下提出來的。

　　在我國開展財政資金效益審計，需要建立一套相應(yīng)的基本理論體系以避免審計活動的盲目進行。本文借鑒國外績效審計的理論和經(jīng)驗，結(jié)合我國具體的審計環(huán)境，對財政資金效益審計的理論結(jié)構(gòu)進行初步探討。

　　一、財政資金效益審計的客觀基礎(chǔ)

　　財政資金效益審計是現(xiàn)代績效審計的一部分，它的客觀基礎(chǔ)是檢查公共責(zé)任。《國際政府審計準(zhǔn)則》第38條指出：“政府審計的整個范圍包括合規(guī)性審計和績效審計?！币虼耍弦?guī)性審計和效益審計是現(xiàn)代政府審計檢查公共責(zé)任的兩種基本方法。檢查公共責(zé)任是效益審計的客觀基礎(chǔ)。

　　最高審計機關(guān)國際組織《國際政府審計準(zhǔn)則》第20條提出：“基本的審計要求規(guī)定：隨著公共覺悟的提高，對管理公共資源的個人或單位的公共責(zé)任要求也越來越明確，因此更有必要確立責(zé)任的程序并使之行之有效。”第6條指出“政府機構(gòu)內(nèi)完善的信息系統(tǒng)、控制系統(tǒng)、評價系統(tǒng)和報告系統(tǒng)的發(fā)展有助于確立責(zé)任的程序?！庇纱耍梢钥闯觯?/p>

    （1）包括財政資金在內(nèi)的社會公共資源屬于全社會（國家、全民以及民選立法機構(gòu)）所有，政府部門和事業(yè)單位通過法律授權(quán)對公共資源進行管理、使用和支配，因此對公共資源的所有者承擔(dān)公共資源責(zé)任；

    （2）公共資源責(zé)任的主要內(nèi)容可以包括安全完整責(zé)任、保值增值責(zé)任、管理有效責(zé)任、預(yù)期目標(biāo)責(zé)任和妥善報告責(zé)任等；

    （3）公共資源的所有者社會公眾、納稅人和立法機構(gòu)需要了解和檢查政府和事業(yè)單位以及支出項目實施單位履行其公共責(zé)任的情況，產(chǎn)生了通過審計取得該方面信息的需求，這也是降低交易成本的需要；

    （4）現(xiàn)代政府審計檢查公共責(zé)任的目標(biāo)，主要是通過對公共責(zé)任程序的四個系統(tǒng)加以評價來實現(xiàn)的。

　　在上述公共責(zé)任程序的四個系統(tǒng)中，信息系統(tǒng)可以理解為政府機關(guān)或事業(yè)單位對各自所管理、使用的公共資源情況，尤其是有關(guān)責(zé)任的履行情況，用妥善的方法加以記錄并生成完整的信息資料；報告系統(tǒng)是將上述信息以適當(dāng)或法定的方式向信息使用者即公共資源所有者進行傳遞。作為對公共責(zé)任的檢查，首先就是檢查信息生成的方式是否妥善，傳遞方式是否適當(dāng)，其判斷的標(biāo)準(zhǔn)是公認的核算、記錄、報告準(zhǔn)則，因此政府審計對信息系統(tǒng)、報告系統(tǒng)的審查，可以稱為合規(guī)性審計。公共責(zé)任程序的控制系統(tǒng)，可以理解為政府各部門或事業(yè)單位對各自所管理、使用的公共資源的安全保值、目標(biāo)實現(xiàn)、有效管理以及妥善報告建立健全適當(dāng)而有效的控制程序；評價系統(tǒng)則是指由政府部門的內(nèi)部或外部對其法定目標(biāo)的實現(xiàn)程度以及資源的有效利用、內(nèi)部控制的適當(dāng)有效性加以評價，并反饋評價結(jié)果使之進一步完善的機制?？梢?，現(xiàn)代政府審計對控制系統(tǒng)和評價系統(tǒng)的審查是通過效益審計（績效審計）來完成的。

　　二、財政資金效益審計的定義框架

　　財政資金效益審計是政府績效審計的一部分。最高審計機關(guān)國際組織1986年在悉尼會議上對績效審計（Performance Auditing）提出的定義是：“對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價?！睂τ凇敖?jīng)濟、效率、效果”的涵義，不同的文獻中有各種不同的解釋。筆者認為，對這幾個概念比較合理的解釋應(yīng)該是：“經(jīng)濟性”是指被審計機構(gòu)或項目活動的投入和產(chǎn)出關(guān)系，反映公共資源使用的經(jīng)濟、合理程度，一般以資源投入為衡量的依據(jù)：“效率性”是指被審計機構(gòu)或項目管理控制的有效性，包括信息系統(tǒng)、業(yè)績評價、工作程序和監(jiān)控等，一般以控制程序為評價依據(jù)：“效果性”是指預(yù)期目標(biāo)（包括預(yù)期成果或預(yù)期影響）的實現(xiàn)程度，一般以預(yù)期目標(biāo)為衡量依據(jù)從以上的解釋出發(fā)，可以把“經(jīng)濟性”和“效率性”的評價理解為對過程的審計，國外一般稱為“管理審計”：“效果性”的評價可以理解為對結(jié)果的審計，一般稱為“效果審計”。這也就是當(dāng)前國外最常見的兩種績效審計的類型。國家審計機關(guān)以檢查公共責(zé)任為基本目的，必然要對被審計機構(gòu)或項目的法定目標(biāo)實現(xiàn)程度進行審計，所以常以“效果審計”為主。

　　下面對適用于我國的財政資金效益審計定義框架進行探討：

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　　雖然在國外不乏委托民間審計中介組織實施績效審計的例子，但在我國，政府效益審計的主體還應(yīng)該以國家審計機關(guān)為主。目前，我國的民間審計（獨立審計）仍以“公允、合法、一貫”為審計目的，難與效益審計相適應(yīng)。

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　　雖然按照悉尼會議文件的定義，績效審計的客體應(yīng)該是“公營部門”，但是實際上各國開展的績效審計都包括了兩類審計對象，一是“機構(gòu)”，二是“項目”。根據(jù)中華人民共和國審計署提出的“五年規(guī)劃”所指出的效益審計的重點，筆者認為我國的效益審計應(yīng)該包括兩種客體：一是政府機關(guān)和事業(yè)單位，他們可以統(tǒng)稱為“機構(gòu)”，屬于公共資源、財政資金的主要使用、管理、支配者。二是預(yù)算支出項目，包括各種專項資金支出、投資支出、國債和外債支出項目等。對這類“項目”開展審計時，被審計單位是項目的管理部門和實施單位，預(yù)期目標(biāo)為預(yù)算支出項目的法定目標(biāo)或其他預(yù)期目標(biāo)。例如，對退耕還林（草）項目審計時，該項目的管理部門是國家計委、林業(yè)局和財政部，實施單位是各省、市、縣的林業(yè)部門以及鄉(xiāng)、鎮(zhèn)、村直至各別農(nóng)戶；項目預(yù)期目標(biāo)應(yīng)是由人大或國務(wù)院通過該預(yù)算撥款時所規(guī)定實現(xiàn)的指標(biāo)，如在多少年內(nèi)以什么質(zhì)量實現(xiàn)多少面積的退耕還林任務(wù)等。

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　　財政資金效益審計的目的可以分兩個層次：直接目的是經(jīng)濟性、效率性和效果性；最終目的是檢查公共資源責(zé)任，即財政資金的決策和使用責(zé)任。審計的職能以評價和信息反饋為主，即評價政府機關(guān)和事業(yè)單位及其所管理、實施的預(yù)算支出項目的各項活動，尤其是使用、管理財政資金的經(jīng)濟性、效率性和效果性，并將評價的結(jié)果反饋給人大或其他決策機構(gòu)，包括被審計單位的上級部門。人大和其他決策機構(gòu)作為審計結(jié)果的使用者，將政府效益審計的審計結(jié)果用于進一步的有關(guān)決策。

　　這里需要說明的是，政府效益審計也有監(jiān)督職能，如監(jiān)督因管理不善、決策失誤引起的損失和國有資產(chǎn)流失等。但由于在這類審計中，審計的對象往往層次比較高，有些與審計機關(guān)處于平級地位，對他們的審計結(jié)果往往不是由審計機關(guān)進行處理，而是由人大或其他決策機構(gòu)進行處理；同時進行經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價時，所用的審計依據(jù)往往不是強制性的。由于上述的兩種原因，在財政資金效益審計中監(jiān)督職能不屬于主要職能。

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　　預(yù)算支出項目的審計，目前重點可以放在國家預(yù)算和地方預(yù)算的專項支出。因此，項目效益審計的范圍可以確定為以下方面：

    （1）預(yù)算支出項目預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)程度。在零基預(yù)算的條件下，法律文件中應(yīng)該有項目的法定目標(biāo)。但是我國零基預(yù)算并未普及，大部分項目和單位用的還是資金規(guī)模預(yù)算，所以當(dāng)前在財政資金效益審計中可以從法律文件以外確定預(yù)期目標(biāo)，例如其他決策文件規(guī)定的目標(biāo)、可行性研究報告所確定的項目目標(biāo)、專家推薦的預(yù)期目標(biāo)等。

    （2）項目管理的有效程度。作為預(yù)算支出項目，項目管理主要是指項目管理部門對項目實施單位的項目活動進行的監(jiān)督和管理，包括資金層層撥付的環(huán)節(jié)、實施單位資金配套環(huán)節(jié)、對項目工程的可行性論證環(huán)節(jié)、對工程出包或大宗采購的招投標(biāo)環(huán)節(jié)等。

    （3）專項資金使用的合法、真實和效益性。目前在我國審計機關(guān)最先開展效益審計的還是與專項資金有關(guān)的財政、財務(wù)收支。資金使用、分配、報告中存在的合法性、真實性問題往往嚴(yán)重地影響著項目的效益，例如資金撥付環(huán)節(jié)中發(fā)生層層克扣、資金分配使用中被挪用、資金籌措手段的不合法、國債外債資金的不合規(guī)轉(zhuǎn)貸以及由此引起的償債責(zé)任的不合理分布等，都會嚴(yán)重影響資金的使用效益。

    （4）項目工程的效益性。包括工程的進度、質(zhì)量、規(guī)模、提供的使用價值或效果及服務(wù)、投入資金的營運狀況、償債能力和收支盈虧等。

　　機構(gòu)的效益審計在境外開展也不少，但當(dāng)前在中國內(nèi)地不會成為重點。根據(jù)境外的經(jīng)驗，其審計范圍可以包括：機構(gòu)的管理目標(biāo)或法定職責(zé)的實現(xiàn)（履行）情況，例如香港對漁業(yè)管理部門測算的指標(biāo)是非法銷售海魚量占全部海魚量的比重，中國內(nèi)地對林業(yè)部門的測算指標(biāo)也可以是非法砍伐的木材占全部砍伐木材的比重等；公共資源的利用效率，例如漁業(yè)部門可以是占用單位土地面積完成的海魚銷售量，林業(yè)部門可以是耗費千元執(zhí)法經(jīng)費完成有效管理的森林面積等；機構(gòu)的管理控制有效性，可以針對與目標(biāo)（職責(zé)）有關(guān)的具體管理活動進行定性或定量的評價。

　　三、審計風(fēng)險及防范

　　由于財政資金效益審計中存在諸多不確定因素，會導(dǎo)致審計的結(jié)論與被審機構(gòu)或項目活動的實際情況不相符合，同時也使審計主體和客體受到不利的影響，這種可能性就是審計風(fēng)險。效益審計的審計風(fēng)險主要來自于以下幾個方面：

　　（一）被審計機構(gòu)和項目的預(yù)期法定目標(biāo)難以確定。由于我國的預(yù)算制度改革尚未到位，資金支出預(yù)算的法律文件往往缺乏法定的目標(biāo)，在這種情況下往往又會出現(xiàn)不同的價值取向?qū)C構(gòu)或項目產(chǎn)生不同的目標(biāo)預(yù)期，使得審計人員在確定作為審計依據(jù)的目標(biāo)時無所適從。防范的方法主要是盡可能從權(quán)威的文件中取得預(yù)期目標(biāo)，如高級管理層的決策文件、機構(gòu)章程、可行性研究報告等。

　?。ǘ┰u價體系和審計程序不固定。政府效益審計的對象之間差異很大，不同的機構(gòu)和項目所處的環(huán)境、預(yù)期的目標(biāo)、行使的職能、使用的資源、提供的服務(wù)和管理的方式都不同。因此，它們之間不存在一套統(tǒng)一的評價（指標(biāo)）體系和操作規(guī)程。評價體系不統(tǒng)一，有可能帶來兩種風(fēng)險：一是具體確定評價體系時受審計人員的主觀影響較大；二是評價結(jié)果得不到被審計機構(gòu)或項目的管理層認同。防范的方法主要是確定評價體系和審計程序時，審計組與被審計機構(gòu)或項目管理層保持充分的協(xié)商。

　　（三）缺乏法律依據(jù)。在我國，國家審計機關(guān)應(yīng)依法從事審計行為，包括在法律規(guī)定的職責(zé)授權(quán)范圍內(nèi)開展審計業(yè)務(wù)。政府績效審計在我國尚處于一種非完全的授權(quán)狀態(tài)，即只能在財政、財務(wù)收支的范圍內(nèi)進行效益審計。如果要對機構(gòu)和項目的活動開展全面的經(jīng)濟、效率、效果的評價，則可能會遭到越權(quán)審計的風(fēng)險。當(dāng)前，防范該種風(fēng)險的方法主要是在財政專項資金的范圍內(nèi)從事績效的評價；從長遠來看，通過補充授權(quán)和修訂法律來使政府效益審計完全合法化是必由之舉。

　?。ㄋ模┮罁?jù)的信息和資料缺乏可靠性。財政資金效益審計評價所依據(jù)的資料包括機構(gòu)和項目的會計資料，也包括通過財務(wù)會計以外的各種途徑和方法收集的信息和資料。這些信息和資料的可靠程度對效益評價結(jié)果的質(zhì)量產(chǎn)生很大的影響。但我國目前的審計機關(guān)和人員，對財務(wù)以外信息的真實可靠性尚無成熟的確認手段，這就可能導(dǎo)致政府效益審計評價的結(jié)果不準(zhǔn)確的風(fēng)險。防范的對策一般是開展效益審計必須以真實性和合法性審計為前提；科學(xué)設(shè)計收集資料的方法，以保證所收集的信息是比較可靠的。

　　四、財政資金效益審計的程序和方法

　　財政資金效益審計并沒有固定的程序。按照國外慣例，財政資金效益審計的常見程序可以分為以下四階段：

　　（一）立項和計劃。這一階段主要包括三項工作：一是選擇審計項目，編制審計機關(guān)的年度審計項目計劃；二是開展審前調(diào)查，其結(jié)果一方面作為是否立項的依據(jù)，另一方面也是編制審計方案的依據(jù)；三是編制審計方案。在國外的績效審計中，這一階段一般要占整個審計項目的三分之一時間。哪個（些）財政支出項目可以開展詳細調(diào)查和審計？應(yīng)該經(jīng)過大量的論證和審批過程。在選擇審計對象編制年度審計項目計劃時，應(yīng)該注意以下方面：

    （1）公共責(zé)任風(fēng)險的大小。審計機關(guān)對管轄范圍內(nèi)的財政資金項目建立動態(tài)的信息資料庫，對其潛在的風(fēng)險進行關(guān)注；編制年度審計項目計劃時，對審計對象的公共責(zé)任風(fēng)險進行初步評估。例如：固有風(fēng)險的評估包括被審項目業(yè)務(wù)的性質(zhì)、項目資金的撥付層次多少、管理層和實施人員素質(zhì)的高低；控制風(fēng)險的評估包括項目管理部門對實施單位的監(jiān)管力度、財務(wù)制度和賬戶設(shè)置、職務(wù)分離和授權(quán)控制等。

    （2）重要性的判斷，包括對信息使用者判斷、決策的影響程度（財政資金審計結(jié)果的使用者是立法機構(gòu)即預(yù)算的決策者、政府和其他公共資源的管理者）；對國家政策和地方經(jīng)濟發(fā)展的影響程度；預(yù)算支出（投資）金額的大小等。

    （3）立法機關(guān)、政府和社會公眾關(guān)注的程度；

    （4）增值性，即節(jié)約資源或改進服務(wù)質(zhì)量的空間和潛力；

    （5）對審計風(fēng)險的初步評估，包括審計主體的資源和能力；預(yù)期效果（法定職責(zé)目標(biāo)）是否明確；評價標(biāo)準(zhǔn)是否明確；收集資料的技術(shù)要求和難易程度等。

　?。ǘ┐_定被審計機構(gòu)或項目的效果目標(biāo)及評價指標(biāo)體系。一般來說預(yù)算支出項目的效果可以分為三個層次：反映項目管理實施效果的內(nèi)部效果、反映對項目對象產(chǎn)生影響的外部效果、反映項目對整個社會所產(chǎn)生的社會效果。機構(gòu)或項目可能存在多重目標(biāo)，應(yīng)盡量選擇權(quán)威性來源的目標(biāo)作為審計評價的依據(jù)。可以先確定機構(gòu)或項目的總目標(biāo)，然后將總目標(biāo)分解為若干個二級目標(biāo)，審計人員再根據(jù)總目標(biāo)和二級目標(biāo)設(shè)計評價指標(biāo)體系。為了規(guī)避風(fēng)險，目標(biāo)和指標(biāo)體系應(yīng)該與被審計機構(gòu)或項目的管理層進行充分的協(xié)商。

　　（三）收集和分析信息，測算指標(biāo)，評價結(jié)果。進入審計實施階段后，應(yīng)根據(jù)已經(jīng)確定的審計評價指標(biāo)體系測算的需要，組織對信息的收集和分析，這也是審計取證的過程。在效果審計中應(yīng)該注意，效果目標(biāo)的實現(xiàn)程度是通過信息數(shù)據(jù)的收集和測算來反映的，但指標(biāo)數(shù)據(jù)所反映的現(xiàn)象與項目（機構(gòu)）的活動之間不一定存在密切的相關(guān)聯(lián)系，這很容易導(dǎo)致錯誤的評價結(jié)論。因此在實施該階段審計時，應(yīng)十分注意由此帶來的風(fēng)險。收集和分析信息的方法，與我國傳統(tǒng)的合規(guī)性審計有較大的區(qū)別，主要包括：

　　1.對項目管理層、委托人和受益人所進行的采訪討論；

　　2.調(diào)閱以前審計報告、行業(yè)統(tǒng)計資料和被審計單位或項目自身形成的績效資料等；

　　3.檢查被審計項目的管理程序、計劃及控制以及外部環(huán)境等；

　　4.用模型或圖表分析現(xiàn)象變動的趨勢和原因；

　　5.針對項目實施單位、管理人員和項目的對象發(fā)放調(diào)查表，這是效益審計中用得最普遍的一種方法；

　　6.對于專業(yè)性比較強的被審計事項，可以利用專家的工作，將一部分審計工作委托他們?nèi)プ?，但審計組應(yīng)對專家工作的結(jié)果負責(zé)。

　?。ㄋ模﹫蟾婧蛡鬟f審計結(jié)果。審計實施完畢以后，審計機關(guān)和審計組應(yīng)該依照國家審計準(zhǔn)則的要求報告和傳遞審計結(jié)果。根據(jù)政府效益審計所形成的審計關(guān)系，審計結(jié)果應(yīng)上報民選立法機構(gòu)即各級人大機構(gòu)以及其他決策機構(gòu)，送同級政府機關(guān)或被審計機構(gòu)的上級主管部門，因此在我國用審計結(jié)果報告的形式較好。出于財政資金效益審計的目標(biāo)，審計結(jié)果報告應(yīng)主要包括以下的內(nèi)容：

　　1.對被審計項目（機構(gòu)）預(yù)期目標(biāo)的確定；

　　2.審計中所使用的效益評價指標(biāo)體系；

　　3.對效益（經(jīng)濟、效率、效果性）進行評價的結(jié)果；

　　4.項目管理部門（被審機構(gòu)）對評價結(jié)果的反應(yīng)；

　　5.供審計結(jié)果使用者（決策機關(guān)）考慮的問題或建議。

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