摘  要：績(jī)效審計(jì)是國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)在1978年制訂《內(nèi)部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》之后，正式向世界各國(guó)的審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)專業(yè)人士推行的。但在此之前，許多國(guó)家都早已實(shí)行了。但我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前仍主要是以真實(shí)性和合法性審計(jì)為主，很少開展績(jī)效審計(jì)。同時(shí)現(xiàn)有的審計(jì)體制制約了績(jī)效審計(jì)的發(fā)展。本文從澳大利亞實(shí)行績(jī)效審計(jì)談起，對(duì)我國(guó)如何實(shí)行績(jī)效審計(jì)提出了自己的看法。

　　關(guān)鍵詞：績(jī)效審計(jì)；審計(jì)體制；審計(jì)監(jiān)督

　　何謂績(jī)效審計(jì)？1986年，在悉尼召開了第十二屆最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織會(huì)議，會(huì)議發(fā)表了“關(guān)于績(jī)效審計(jì)、公營(yíng)企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明”，對(duì)績(jī)效審計(jì)作如下定義：“除了合規(guī)性審計(jì)，還有另一種類型的審計(jì)，它涉及對(duì)公營(yíng)部門管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的評(píng)價(jià)，這就是績(jī)效審計(jì)”。績(jī)效審計(jì)概念及其目標(biāo)的提出是悉尼會(huì)議的重大成果。目前，績(jī)效審計(jì)概念主要運(yùn)用在政府審計(jì)中。內(nèi)部審計(jì)中一般使用管理審計(jì)或經(jīng)營(yíng)審計(jì)或3E、5E審計(jì)等概念。

　　一、澳大利亞實(shí)施績(jī)效審計(jì)的創(chuàng)新思路

　　澳大利亞審計(jì)署從20世紀(jì)70年代初期開始對(duì)聯(lián)邦公共部門開展績(jī)效審計(jì)。當(dāng)時(shí)主要是適應(yīng)建立高效率政府的要求，提高公共資源的使用效率和效果，改善公共管理水平和公共服務(wù)質(zhì)量。20世紀(jì)90年代績(jī)效審計(jì)在澳大利亞得到迅速發(fā)展。1997年議會(huì)通過(guò)《1997審計(jì)長(zhǎng)法案》取代了《1901審計(jì)長(zhǎng)法案》，確立了審計(jì)長(zhǎng)和審計(jì)署的法律地位，明確了審計(jì)長(zhǎng)是議會(huì)的獨(dú)立議員，確立了審計(jì)長(zhǎng)的獨(dú)立性和其與議會(huì)之間的唯一關(guān)系；規(guī)定了審計(jì)長(zhǎng)作為聯(lián)邦公共部門的外部審計(jì)人員，享有對(duì)聯(lián)邦政府部門（Agency）、事業(yè)單位和公司（authorityandcompany）及其下屬單位進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的權(quán)力，并根據(jù)部長(zhǎng)、財(cái)務(wù)大臣和議會(huì)會(huì)計(jì)審計(jì)聯(lián)合委員會(huì)的要求，對(duì)政府企業(yè)（GBE）進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。

　?。ㄒ唬╊A(yù)備研究

　　在對(duì)具體項(xiàng)目實(shí)施績(jī)效審計(jì)以前，審計(jì)人員首先進(jìn)行預(yù)備研究以確定是否進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。預(yù)備研究的內(nèi)容主要是調(diào)查、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的管理，檢查組織內(nèi)部某一個(gè)行政單位的運(yùn)作情況，或某項(xiàng)具體職能的履行情況，或組織內(nèi)部的某項(xiàng)活動(dòng)的系列程序等。預(yù)備研究的目的是在正式實(shí)施審計(jì)前，調(diào)查研究被審計(jì)單位的管理，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題確定是否對(duì)其進(jìn)一步實(shí)施績(jī)效審計(jì)。如果不實(shí)施審計(jì)，則向議會(huì)報(bào)告預(yù)備研究的結(jié)論；如果實(shí)施審計(jì)，應(yīng)制訂項(xiàng)目審計(jì)實(shí)施計(jì)劃。

　　（二）審計(jì)實(shí)施

　　1.審計(jì)進(jìn)點(diǎn)會(huì)。在預(yù)備研究中，審計(jì)人員向被審計(jì)單位的管理人員就審計(jì)的目標(biāo)、范圍和重點(diǎn)作出說(shuō)明，并對(duì)實(shí)施審計(jì)的具體事項(xiàng)作出安排。在沒有開展預(yù)備研究的項(xiàng)目中，審計(jì)組通常在審計(jì)開始的時(shí)候與被審計(jì)單位的高層管理人員舉行進(jìn)點(diǎn)會(huì)。舉行進(jìn)點(diǎn)會(huì)的目的是：使審計(jì)組能夠會(huì)見被審計(jì)單位的重要管理人員；進(jìn)一步解釋審計(jì)的類型和目標(biāo)、范圍、時(shí)間安排和采用的方法；給被審計(jì)單位提供向?qū)徲?jì)署發(fā)表意見和建議的機(jī)會(huì)；在管理層和基層建立合適的聯(lián)絡(luò)安排，對(duì)階段性建議和初步發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行討論；確保被審計(jì)單位清楚地理解審計(jì)的程序，包括對(duì)其實(shí)施審計(jì)的權(quán)力和保守機(jī)密；說(shuō)明被審計(jì)單位的義務(wù)，澄清任何疑問和誤解；為審計(jì)組作出行政安排，如辦公場(chǎng)所、出入手續(xù)、人員、文件、系統(tǒng)和資料。

　　2.審計(jì)取證。在績(jī)效審計(jì)中涉及的證據(jù)主要是：通過(guò)查看和調(diào)查取得的審計(jì)證據(jù)；通過(guò)會(huì)談取得的證詞和相關(guān)人員的陳述；文書證據(jù)包括法律文件，部長(zhǎng)的聲明，報(bào)告，會(huì)議紀(jì)要，備忘錄，參照標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)記錄的摘錄，正式的圖表和文書傳遞流程的說(shuō)明，系統(tǒng)設(shè)計(jì)，操作手冊(cè)，組織機(jī)構(gòu)和職能圖表等；通過(guò)對(duì)審計(jì)人員所收集信息的分析取得的審計(jì)證據(jù)。

　　二、我國(guó)績(jī)效審計(jì)的發(fā)展嚴(yán)重滯后

　　我國(guó)審計(jì)理論界在上世紀(jì)80年代初國(guó)家審計(jì)制度建立不久，新開始探討績(jī)效審計(jì)（當(dāng)時(shí)也有人稱之為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)）問題，并提出我國(guó)審計(jì)工作應(yīng)該朝績(jī)效審計(jì)方向轉(zhuǎn)變。國(guó)家審計(jì)署對(duì)此也是一直持積極態(tài)度，倡導(dǎo)和鼓勵(lì)審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)實(shí)踐中探索和開展績(jī)效審計(jì)。但我們?cè)?002年下半年針對(duì)我國(guó)審計(jì)體制問題所開展的一次問卷調(diào)查結(jié)果顯示，我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)目前仍主要是以真實(shí)性和合法性審計(jì)為主，很少開展績(jī)效審計(jì)。

　　1.現(xiàn)行審計(jì)監(jiān)督體制存在嚴(yán)重缺陷

　　根據(jù)我國(guó)《憲法》和《審計(jì)法》的規(guī)定，我國(guó)目前的審計(jì)體制是行政型審計(jì)監(jiān)督體制，實(shí)施審計(jì)的主體實(shí)際上僅是政府下的一個(gè)機(jī)關(guān)。審計(jì)署南京特派辦審計(jì)理論研究組王景東認(rèn)為，這種體制存在先天不足，妨礙了審計(jì)監(jiān)督的獨(dú)立性，不利于國(guó)家審計(jì)對(duì)國(guó)家行政機(jī)關(guān)行使公共資源的配置權(quán)和執(zhí)行權(quán)的制約與監(jiān)督。把國(guó)家審計(jì)放在行政框架內(nèi)，在實(shí)踐中審計(jì)、財(cái)政、稅務(wù)在各自的監(jiān)督活動(dòng)中行使各自享有的行政權(quán)，無(wú)法體現(xiàn)國(guó)家審計(jì)的最高監(jiān)督。即使進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，由政府下屬審計(jì)部門向人大提交績(jī)效審計(jì)報(bào)告，也要經(jīng)過(guò)政府選擇決定，這實(shí)際上意味著是“我要告訴你什么，你才能聽什么，才能審計(jì)什么”，也就是“自己審計(jì)自己，其獨(dú)立性和公正性不能從根本上得到保證”，難免出現(xiàn)走過(guò)場(chǎng)現(xiàn)象。

　　2.績(jī)效審計(jì)結(jié)果的處理無(wú)法可依

　　監(jiān)督政府花錢，績(jī)效審計(jì)完善了財(cái)政資金的監(jiān)管鏈條，但是，如何追究當(dāng)事人的責(zé)任，怎樣追回?fù)p失的國(guó)有資產(chǎn)，等等，都沒有相應(yīng)規(guī)定。據(jù)了解，目前我國(guó)施行的《審計(jì)法》頒布實(shí)施于1995年。隨著我國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)環(huán)境改變，審計(jì)監(jiān)督、執(zhí)法的客觀環(huán)境和條件都發(fā)生了很大變化。修改、補(bǔ)充《審計(jì)法》的部分內(nèi)容已變得十分迫切。

　　三、澳大利亞績(jī)效審計(jì)對(duì)我國(guó)的啟示與思考

　　1.政府層次上急需進(jìn)行績(jī)效審計(jì)

　　從法律上講，政府層次（包括政府首長(zhǎng)）應(yīng)該受到審計(jì)監(jiān)督。一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)要審計(jì)本級(jí)財(cái)政預(yù)算。另一方面預(yù)算執(zhí)行中存在的許多問題，如隱瞞轉(zhuǎn)移收入、擠占挪用資金、違規(guī)使用財(cái)政資金等許多問題無(wú)不與政府息息相關(guān)。特別是當(dāng)前公共支出（包括公共項(xiàng)目投資）的決策和使用權(quán)集中在政府或個(gè)別負(fù)責(zé)人手中時(shí)，權(quán)力的集中往往伴隨著權(quán)力運(yùn)作上缺乏透明度，如再得不到有效的監(jiān)督制約，既容易產(chǎn)生權(quán)錢交易等腐敗行為，又容易縱容決策隨意性和長(zhǎng)官意志等現(xiàn)象發(fā)生從而無(wú)可避免地使財(cái)政資金出現(xiàn)巨大的浪費(fèi)和損失。但“內(nèi)部審計(jì)”下審計(jì)監(jiān)督對(duì)象主要是財(cái)政和其他預(yù)算執(zhí)行部門、單位以及下級(jí)政府，不包括本級(jí)政府層次。這樣一些問題特別是那些與政府或政府首長(zhǎng)有直接關(guān)系的問題就難以深查，對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題，也難以對(duì)外都披露。由于許多問題與政府行為有關(guān)，審計(jì)機(jī)關(guān)也無(wú)可奈何。

　　2.績(jī)效審計(jì)急需強(qiáng)調(diào)人大立法監(jiān)督

　　我國(guó)在上世紀(jì)80年代初建立國(guó)家審計(jì)制度之時(shí)，人大作為我國(guó)最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上。黨的工作平臺(tái)、國(guó)家的政務(wù)和經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限基本集中在政府特別是中央政府中。當(dāng)時(shí)基本仍是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，正在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟(jì)秩序混亂、企業(yè)財(cái)務(wù)混亂等。這些問題大都是由政府來(lái)處理和解決的。所以政府需要建立審計(jì)這樣的監(jiān)督制度以加強(qiáng)其經(jīng)濟(jì)監(jiān)管職能。這樣我國(guó)審計(jì)機(jī)關(guān)自成立以來(lái)就一直圍繞著黨政工作中心實(shí)施審計(jì)監(jiān)督工作。李金華審計(jì)長(zhǎng)的一句話對(duì)此進(jìn)行了權(quán)威性的詮釋：審計(jì)機(jī)關(guān)要真正圍繞地方黨委、政府的工作中心開展工作并取得成效，當(dāng)?shù)攸h委滿意、政府滿意，審計(jì)署就滿意。顯然這種對(duì)國(guó)家審計(jì)的定位就在一定程度上影響了審計(jì)監(jiān)督朝服務(wù)于人大立法監(jiān)督方向的轉(zhuǎn)移。再分析當(dāng)前在我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革和財(cái)經(jīng)領(lǐng)域中所存在問題的成因，一個(gè)重要方面恰恰是公共權(quán)力過(guò)于集中、公共決策過(guò)于“暗箱操作”、缺乏權(quán)力約束機(jī)制。而構(gòu)建和實(shí)施以立法監(jiān)督為主的有效的外部監(jiān)督與約束機(jī)制是各國(guó)憲政歷來(lái)所重視的。從績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生和實(shí)質(zhì)看，績(jī)效審計(jì)是為了提高政府預(yù)算和公共資金支出的透明性和有效性，是為了增強(qiáng)對(duì)政府受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任更深層次的評(píng)價(jià)與監(jiān)督，這顯然就有利于加大對(duì)政府公共權(quán)力約束的力度，這也正是建立良好憲政所需要的。

　　3.績(jī)效審計(jì)的監(jiān)督成效急需公平、公開

　　現(xiàn)行審計(jì)體制下，審計(jì)監(jiān)督成效受政府首長(zhǎng)個(gè)人意志左右。應(yīng)該認(rèn)識(shí)到這種在行政型體制下必然出現(xiàn)的現(xiàn)象是有其制度上和法律上的依據(jù)的，也是政府首長(zhǎng)履行其行政管理職責(zé)的必然結(jié)果。那么在現(xiàn)行審計(jì)體制下，決定審計(jì)根本大事和工作重點(diǎn)的決策者必然是政府首長(zhǎng)而不是審計(jì)機(jī)關(guān)自己。這樣審計(jì)工作的安排就與政府首長(zhǎng)工作職責(zé)、政績(jī)?cè)u(píng)價(jià)甚至個(gè)人偏好有直接或間接的關(guān)系。在諸如審計(jì)機(jī)關(guān)審查哪些部門、哪些方面、哪些事項(xiàng)和哪些重點(diǎn)以及問題如何披露、如何處理等等方面上無(wú)不受到政府首長(zhǎng)個(gè)人意志的影響。

　　4.績(jī)效審計(jì)的依據(jù)和方法不同于財(cái)務(wù)審計(jì)。財(cái)務(wù)審計(jì)的依據(jù)是會(huì)計(jì)法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度等，而績(jī)效審計(jì)在很大程度上可能不依據(jù)這些規(guī)范，而因項(xiàng)目不同需依據(jù)某一領(lǐng)域的技術(shù)參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，如國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)（ISO9000、9001）、國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)、部頒標(biāo)準(zhǔn)等。在方法方面，財(cái)務(wù)審計(jì)有規(guī)范的方法和標(biāo)準(zhǔn)的格式（審計(jì)通知書、工作底稿、審計(jì)報(bào)告等），績(jī)效審計(jì)的方法可能因項(xiàng)目不同而不同，因?yàn)榭?jī)效審計(jì)項(xiàng)目具有多樣性的特點(diǎn)。并且，績(jī)效審計(jì)更多地采用調(diào)查研究的方法、比較和分析的方法、數(shù)據(jù)收集方法、控制方法等。

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