一、引言

　　最近，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)：審計(jì)準(zhǔn)則5號(hào)——《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（Auditing Standard No.5 -An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That Is Integrated with An Audit of Financial Statements，簡(jiǎn)稱(chēng)AS5）。PCAOB AS5取代了2004年發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)Auditing Standard No.2-An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction with An Audit of Financial Statements，簡(jiǎn)稱(chēng)AS2），對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)方式產(chǎn)生了重要影響。AS5強(qiáng)化了PCAOB2005年5月發(fā)布的指南，該指南要求外部審計(jì)人員使用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計(jì)，它被看成是一種內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)最好的方法。盡管這種自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法是AS5關(guān)注的核心問(wèn)題，但是審計(jì)準(zhǔn)則的其他變化也是非常重要的，如AS5修改了“重要缺陷”和“重大缺陷”的定義、修改了“重大缺陷”顯著征兆的構(gòu)成、明確了審計(jì)中重要性的作用等。

　　二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則PCAOB AS5的變化解析

　　（一）強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)和所需獲取的證據(jù)之間的關(guān)系

　　AS5要求外部審計(jì)人員使用自上而下的風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)方法執(zhí)行內(nèi)部控制的審計(jì)，這種方法首先測(cè)試控制環(huán)境和了解財(cái)務(wù)報(bào)表，識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)?；陲L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，AS5要求外部審計(jì)人員識(shí)別需要測(cè)試的重要賬戶(hù)和流程。就這點(diǎn)而論，AS5強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及把風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與審計(jì)中所需獲取的審計(jì)證據(jù)聯(lián)系起來(lái)。

　　AS5允許減少業(yè)務(wù)流程層次的測(cè)試。尤其是在公司整體層面的控制較強(qiáng)，并且和業(yè)務(wù)流程層次的控制緊密相連時(shí)；或者公司整體層面的控制十分精確足以防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)，外部審計(jì)人員通常就能夠減少對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的控制的測(cè)試。這兩種情況都要求審計(jì)人員對(duì)業(yè)務(wù)流程層面的控制和他們與企業(yè)整體層面控制的交互作用有一個(gè)充分的了解。

　　大量的PCAOB檢查報(bào)告表明外部審計(jì)人員并沒(méi)有使用由上而下的方法。同樣報(bào)告也表明宣稱(chēng)使用自上而下方法的外部審計(jì)人員并沒(méi)有充分測(cè)試和記錄企業(yè)整體層面的控制和業(yè)務(wù)流程層面的控制之間的直接聯(lián)系或沒(méi)有測(cè)試和記錄企業(yè)整體層面的控制如何防止或發(fā)現(xiàn)相關(guān)認(rèn)定的重大錯(cuò)報(bào)。PCAOB期望“外部審計(jì)人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估能對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響”，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向證據(jù)的依賴(lài)不斷增加。

　　AS5將風(fēng)險(xiǎn)和證據(jù)相聯(lián)系，這就需要摒棄固態(tài)的審計(jì)方法和以偏概全的思路。尤其是AS5要求外部審計(jì)人員應(yīng)該不斷調(diào)整他們的程序以反映審計(jì)人員所獲得的信息，包括從內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)報(bào)表中獲得的信息。AS5也指出審計(jì)測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的不同組合能夠提供與既定控制相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)水平相對(duì)應(yīng)的充分的證據(jù)。為了成功地實(shí)施靈活而彈性的審計(jì)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有必要在自上而下審計(jì)方法的每個(gè)決策點(diǎn)都進(jìn)行。

　　（二）修改了對(duì)重要缺陷和重大缺陷的定義

　　AS2和AS5在定義重要缺陷（significant deficiency）和重大缺陷（material weakness）時(shí)考慮了SFAS No.5的三大概率界限：極小可能（remote）、可能（reasonably possible）和很可能（probable）。如果把這三個(gè)界限看作是連續(xù)性的風(fēng)險(xiǎn)概率的話(huà)，還有一系列風(fēng)險(xiǎn)水平介于“極小可能”、“可能”和“很可能”之間。AS2使用“極小可能”來(lái)定義重要和重大缺陷，指出重要的缺陷是指一個(gè)控制缺陷或若干個(gè)控制缺陷的集合，對(duì)公司依一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則可靠地確認(rèn)、授權(quán)、記錄、處理和報(bào)告外部財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的能力，造成不利影響，使其年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告中重要的錯(cuò)報(bào)無(wú)法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”；重大的缺陷是指一個(gè)重要的控制缺陷或若干個(gè)重要的控制缺陷的集合，使年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)無(wú)法被預(yù)防和偵查的可能性大于“極小可能”。

　　AS5用“可能”這個(gè)術(shù)語(yǔ)替代了原來(lái)的“極小可能”，以此來(lái)定義重要缺陷和重大缺陷。重大缺陷是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，使公司的年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告的重大錯(cuò)報(bào)（material misstatement）可能無(wú)法被及時(shí)地預(yù)防和發(fā)現(xiàn)。這種可能性包括可能（reasonably possible）和很可能（probable）；重要缺陷是指財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制中的一個(gè)缺陷或若干個(gè)缺陷的集合，比重大缺陷嚴(yán)重性輕一些，但仍很重要足以引起那些有責(zé)任監(jiān)督公司財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)的人的注意。用“可能”這個(gè)專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)來(lái)定義重要缺陷，會(huì)將那些介于“極小可能”和“可能”之間的缺陷排除在重要缺陷之外。這樣會(huì)減少審計(jì)師所識(shí)別的重大缺陷和重要缺陷的數(shù)量。公司的管理層和治理層應(yīng)該明白這些，當(dāng)外部審計(jì)人員識(shí)別出的重大缺陷下降時(shí)，不要錯(cuò)誤地認(rèn)為內(nèi)部控制是安全的。

　?。ㄈ┬抻喠酥卮笕毕蒿@著征兆（strong indicators）的構(gòu)成

　　AS5取消了需要將已公布的財(cái)務(wù)情況重述和企業(yè)整體層面控制環(huán)境失效至少應(yīng)該看作內(nèi)部控制重要缺陷和重大缺陷顯著征兆考慮的規(guī)定。因?yàn)檫@種變化，外部審計(jì)師需要使用自己的判斷確定何時(shí)財(cái)務(wù)重述或公司整體層面控制失效不必被認(rèn)為是內(nèi)部控制的缺陷。

　　AS5同樣也闡明了未修正的重要缺陷不必被認(rèn)為是重大缺陷的顯著征兆，但是公司整體層面上的控制缺陷除外。正因?yàn)槿绱?，外部審?jì)師（可能也包括內(nèi)部審計(jì)師）必須要不斷地評(píng)估公司整體層面的控制是否無(wú)效。當(dāng)公司整體層面的控制環(huán)境確實(shí)是無(wú)效的時(shí)候，未修正的重要缺陷將成為重大缺陷的顯著征兆。AS5中關(guān)于“財(cái)務(wù)重述和未能對(duì)外部審計(jì)師建議做出反應(yīng)是否構(gòu)成重大缺陷的顯著征兆”的觀點(diǎn)將很可能導(dǎo)致內(nèi)部控制否定意見(jiàn)的減少。

　?。ㄋ模╆U明了審計(jì)中重要性（materiality）的角色

　　AS2要求審計(jì)人員查找所有的內(nèi)部控制的潛在缺陷，而不僅僅是與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制。這一要求使得公司在總體上采用了COSO框架，包括遵守政府的規(guī)章制度、公司的運(yùn)營(yíng)、信息的有效性等方面的內(nèi)部控制。AS5鼓勵(lì)公司僅僅關(guān)注與導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)相關(guān)的內(nèi)部控制的缺陷。

　　更明確的是，AS5指出審計(jì)人員在計(jì)劃和執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)采用的重要性衡量標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該與計(jì)劃和執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)所采用的重要性標(biāo)準(zhǔn)一致。這一要求使得外部審計(jì)人員審計(jì)工作的范圍發(fā)生改變，可以不再檢查內(nèi)部控制所有的潛在缺陷，而是全力以赴地去尋找導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的內(nèi)部控制的缺陷。

　　（五）取消了對(duì)管理層內(nèi)部控制自我評(píng)估程序進(jìn)行評(píng)價(jià)的要求

　　SEC規(guī)則曾要求報(bào)表發(fā)布者在每一會(huì)計(jì)年度終了時(shí)，使用合適的框架（一般采用COSO內(nèi)部控制框架，雖然其它框架也能被接受）來(lái)評(píng)估其內(nèi)部控制的有效性。為了在AS2的指導(dǎo)下完成審計(jì)工作，外部審計(jì)人員被要求評(píng)價(jià)管理層每年的內(nèi)部控制自我評(píng)估程序。如果外部審計(jì)人員認(rèn)為管理層的自我評(píng)估程序沒(méi)有為其內(nèi)部控制的自我評(píng)估結(jié)論提供充分的支持，那么就要求外部審計(jì)師拒絕對(duì)公司的內(nèi)部控制發(fā)表意見(jiàn)。

　　在AS5和SEC的新的指南下，外部審計(jì)人員不再需要評(píng)價(jià)管理層每年的自我評(píng)估程序。然而，為了能夠利用其它人員的工作，外部審計(jì)人員還需了解管理層的自我評(píng)估程序。因此，管理層、內(nèi)部審計(jì)人員以及外部審計(jì)師就有必要來(lái)協(xié)調(diào)他們各自的工作。而審計(jì)委員會(huì)在這一協(xié)調(diào)過(guò)程中發(fā)揮著重要的作用。

　?。┰试S考慮先前審計(jì)所獲得的信息

　　AS5允許外部審計(jì)人員基于以前年度的審計(jì)工作而在某些領(lǐng)域減少測(cè)試。這就取消了AS2要求審計(jì)師每年必須依靠當(dāng)年自己的審計(jì)工作的規(guī)定。AS5要求外部審計(jì)人員在執(zhí)行內(nèi)部控制測(cè)試前，考慮以前年度審計(jì)（包括財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)）所執(zhí)行的程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍和測(cè)試的結(jié)果以及自上一次審計(jì)以來(lái)內(nèi)部控制或者相關(guān)程序的任何變化。在全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上，外部審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)與特定控制相聯(lián)系的風(fēng)險(xiǎn)決定所需要獲得的證據(jù)。例如，AS5中，當(dāng)控制呈現(xiàn)低風(fēng)險(xiǎn)時(shí)（如固有風(fēng)險(xiǎn)較低，復(fù)雜程度較低，自以前年度審計(jì)后沒(méi)有出現(xiàn)控制或程序的改變，以前年度的測(cè)試沒(méi)有發(fā)現(xiàn)缺陷等）可以單獨(dú)使用穿行測(cè)試來(lái)評(píng)價(jià)控制運(yùn)行的有效性。而在有較高風(fēng)險(xiǎn)的控制中，僅僅采用穿行測(cè)試是不夠的。但是當(dāng)年進(jìn)行的穿行測(cè)試以及其它測(cè)試的結(jié)果可以影響以后年度測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　AS5不允許減少那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性起核心作用的控制的測(cè)試。所減少的當(dāng)年的內(nèi)部控制測(cè)試工作（包括性質(zhì)，時(shí)間，范圍）必須是該控制對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制的整體有效性不起核心作用。例如，決算程序的控制對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制整體有效性是起核心作用的，當(dāng)測(cè)試這些控制的時(shí)候，以前年度的結(jié)果就不再值得依賴(lài)。

　?。ㄆ撸┲匦抡{(diào)整多區(qū)域測(cè)試要求

　　在AS2的規(guī)定下，審計(jì)師必須評(píng)估他們對(duì)公司進(jìn)行的多區(qū)域（multi-locations）或多業(yè)務(wù)單元（multi-business units）的內(nèi)部控制測(cè)試是否引起對(duì)公司的大部分范圍都進(jìn)行了測(cè)試。這種要求導(dǎo)致許多審計(jì)人員對(duì)某一公司進(jìn)行大范圍的了解，測(cè)試的覆蓋面廣，而不考慮和這些區(qū)域、業(yè)務(wù)單元相聯(lián)系的財(cái)務(wù)報(bào)表中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大小。由于AS2關(guān)注的是測(cè)試的覆蓋面而不是錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)大小，許多公司覺(jué)得他們被迫接受了對(duì)內(nèi)部控制的過(guò)度審計(jì)。AS5的出臺(tái)取消了“要對(duì)公司的大部分區(qū)域和業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測(cè)試”的要求，取而代之的是要求審計(jì)人員采用風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)的方法來(lái)決定測(cè)試的恰當(dāng)?shù)膮^(qū)域范圍和業(yè)務(wù)單元。

　　外部審計(jì)師在決策需要對(duì)一個(gè)公司的哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，需要將對(duì)該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)程度及投入該區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計(jì)關(guān)注相聯(lián)系。當(dāng)某一區(qū)域或業(yè)務(wù)單元單獨(dú)或和其他區(qū)域或業(yè)務(wù)單元合并一起沒(méi)有可能引起公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，外部審計(jì)師可以減少對(duì)這些區(qū)域或單元的進(jìn)一步關(guān)注。在一個(gè)低風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元，外部審計(jì)師可以首先評(píng)價(jià)公司整體層次控制的測(cè)試和那些合理保證恰當(dāng)?shù)目刂曝灤┯谡麄€(gè)組織的控制是否能為它們提供充分的審計(jì)證據(jù)，而不是直接對(duì)這些低風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測(cè)試；在決策對(duì)哪些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，外部審計(jì)師可以考慮其他人員的工作。例如，如果公司的內(nèi)部審計(jì)人員在計(jì)劃的工作中包括了對(duì)某些區(qū)域或業(yè)務(wù)單元的審計(jì)，外部審計(jì)師就可以整合內(nèi)部審計(jì)師的工作，降低對(duì)業(yè)務(wù)區(qū)域或單元測(cè)試的數(shù)目。

　?。ò耍┫耸褂闷渌藛T工作的障礙

　　AS2要求外部審計(jì)師獲取重要的證據(jù)以支持對(duì)內(nèi)部控制發(fā)表的意見(jiàn)。而AS5要求外部審計(jì)人員仍然對(duì)他們出具的財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告負(fù)責(zé)。但是AS5放寬了外部審計(jì)人員可利用的其它人員工作的情況，如利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作。

　　AS2中規(guī)定：“在內(nèi)部控制審計(jì)過(guò)程中，外部審計(jì)人員對(duì)控制進(jìn)行測(cè)試時(shí)，可以利用內(nèi)部審計(jì)人員，公司的其他人員以及處于管理層指導(dǎo)下的第三方的工作”。然而“在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中進(jìn)行的控制測(cè)試中只能利用內(nèi)部審計(jì)人員的工作”。

　　AS5為何時(shí)可以利用其他人員的工作建立了一個(gè)統(tǒng)一框架，這個(gè)統(tǒng)一框架的基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)是：被測(cè)項(xiàng)目的性質(zhì)（強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)和相關(guān)的活動(dòng)），執(zhí)行測(cè)試人員的勝任能力及客觀性。而不管這項(xiàng)工作是和公司的內(nèi)部控制測(cè)試有關(guān)（只要執(zhí)行這項(xiàng)工作的人員的勝任能力和客觀性足夠“高”）還是和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)有關(guān)。外部審計(jì)師需要研究如何運(yùn)用這一框架判斷在審計(jì)中公司員工的工作可以在何種程度上被利用，以及哪些人的工作可以被利用，哪些人的工作不能被利用。

　?。ň牛┲匦抡{(diào)整了穿行測(cè)試的要求

　　在AS2下，外部審計(jì)人員必須對(duì)所有主要的交易層次執(zhí)行穿行測(cè)試（walk through），而且穿行測(cè)試不能由其他人執(zhí)行。AS5則鼓勵(lì)但不強(qiáng)制要求在每個(gè)重要的流程中進(jìn)行穿行測(cè)試。同時(shí)，在流程層面支持采用穿行測(cè)試并不排除使用除穿行測(cè)試以外的其他審計(jì)技術(shù)來(lái)獲取對(duì)重要流程中控制的了解。

　　AS5也允許外部審計(jì)人員利用其他人提供的直接幫助進(jìn)行穿行測(cè)試。然而外部審計(jì)人員仍然必須主要和親自參與到穿行測(cè)試中。在尋求其他人員對(duì)穿行測(cè)試進(jìn)行幫助前，外部審計(jì)人員需要明確哪些穿行測(cè)試是重要的，必須親自執(zhí)行，這一點(diǎn)非常重要。

　?。ㄊ檩^小的公司量身定制審計(jì)

　　AS5允許外部審計(jì)師根據(jù)公司的規(guī)模和復(fù)雜性以及它的營(yíng)運(yùn)單元來(lái)量身定制其審計(jì)程序。

　　AS5代表了管制者對(duì)那些不得不遵循SOX404條款的公司提出問(wèn)題的合理回應(yīng)。外部審計(jì)人員應(yīng)該意識(shí)到這些變化，并要有意識(shí)地探討如何從資源、應(yīng)用于財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制審計(jì)的方法方面來(lái)應(yīng)對(duì)這些變化。