審計(jì)抽樣是通過抽取總體中的樣本來推斷總體特征的審計(jì)方法，審計(jì)抽樣方法應(yīng)用得好，就能在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，極大地提高審計(jì)的工作效率。我國審計(jì)機(jī)關(guān)雖然頒布和施行了《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則》，但從目前情況來看，審計(jì)抽樣應(yīng)用狀況并不理想。究其原因，一是學(xué)術(shù)界對審計(jì)抽樣技術(shù)的研究不夠深入，表現(xiàn)在對審計(jì)抽樣的相關(guān)問題沒有搞清楚；二是審計(jì)抽樣的實(shí)施條件需要進(jìn)一步完善。本文將從這兩個(gè)方面進(jìn)行探討，剖析審計(jì)抽樣的相關(guān)問題，提出完善實(shí)施條件的建議。

　　一、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)

　　審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)是檢查風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部控制可靠程度的具體體現(xiàn)，在實(shí)質(zhì)性測試中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是制定審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)；在符合性測試中，內(nèi)部控制健全性程度是確定審計(jì)抽樣可靠性的依據(jù)。

　　（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)。

　　確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用在于控制審計(jì)結(jié)論風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)結(jié)論風(fēng)險(xiǎn)程度與其可靠程度互為補(bǔ)數(shù)（風(fēng)險(xiǎn)程度+可靠程度=1）。確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，既要考慮審計(jì)成本支出的制約，又需滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的要求。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)由錯(cuò)報(bào)和檢查兩個(gè)層次的不同層面的風(fēng)險(xiǎn)組成。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為固有風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)或經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，它們是被審計(jì)單位在財(cái)務(wù)報(bào)表編制、業(yè)務(wù)處理及控制、賬務(wù)處理及控制過程中形成的，審計(jì)人員對其只可評(píng)估不能控制，審計(jì)人員評(píng)估錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的作用在于提供審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分解的依據(jù)。檢查風(fēng)險(xiǎn)分為分析性復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)、測試風(fēng)險(xiǎn)和其它檢查風(fēng)險(xiǎn)，它們是審計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)表分析、業(yè)務(wù)處理環(huán)節(jié)測試、賬務(wù)處理環(huán)節(jié)測試過程中形成的。確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的作用在于分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)結(jié)論達(dá)到既定的可靠程度。所以，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果是分解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的依據(jù)；檢查風(fēng)險(xiǎn)根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果確定。體現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)公式為：

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)

　　檢查風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)/錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　（二）檢查風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制可靠程度與審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)的確定。

　　確定審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)程度的依據(jù)因其作用不同而不同：在實(shí)質(zhì)性測試中，確定審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)程度的作用在于分解檢查風(fēng)險(xiǎn)；在符合性測試中，確定審計(jì)抽樣可靠程度的作用在于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行及效果，以評(píng)估內(nèi)部控制的可靠程度。因?yàn)闄z查風(fēng)險(xiǎn)包括分析復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)抽樣可靠程度互為補(bǔ)數(shù)。所以，在實(shí)質(zhì)性測試中，審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)程度根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)和分析復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)確定；在符合性測試中，審計(jì)抽樣可靠程度依據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置調(diào)查結(jié)果確定。

　　在實(shí)質(zhì)性測試中，體現(xiàn)審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)與檢查風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)公式為：

　　審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)=檢查風(fēng)險(xiǎn)/分析性復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)

　　在符合性測試中，體現(xiàn)審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)與內(nèi)部控制設(shè)置調(diào)查結(jié)果關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)公式為：

　　審計(jì)抽樣可靠程度=內(nèi)部控制設(shè)置健全程度

　　二、審計(jì)重要性與審計(jì)抽樣允許誤差

　　審計(jì)抽樣允許誤差是可容忍誤差的組成部分，在實(shí)質(zhì)性測試中，審計(jì)重要性是確定審計(jì)抽樣允許誤差的依據(jù)；而在符合性測試中，內(nèi)部控制設(shè)置健全性程度是確定審計(jì)抽樣允許誤差的主要依據(jù)。

　　（一）審計(jì)重要性、內(nèi)部控制可靠程度與可容忍誤差。

　　確定審計(jì)重要性的作用在于確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，財(cái)務(wù)報(bào)表公允性反映了其使用者需求信息的準(zhǔn)確程度，若經(jīng)審計(jì)未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)弊而造成其使用者決策失誤，審計(jì)人員因此將面臨著被財(cái)務(wù)報(bào)表使用者訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。所以，審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)值體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和相關(guān)法律允許存在的最大差錯(cuò)額，即財(cái)務(wù)報(bào)表最大容許差錯(cuò)額。

　　審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)在不同的審計(jì)階段因作用不同而不同，其中：在業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理測試時(shí)，審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的作用在于衡量業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理錯(cuò)弊程度，以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性，其標(biāo)準(zhǔn)值是財(cái)務(wù)報(bào)表重要性標(biāo)準(zhǔn)值的分解值或比例值，體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)時(shí)業(yè)務(wù)及賬戶允許存在的最大誤差金額。而可容忍誤差是測試總體推斷結(jié)論的預(yù)計(jì)值。在實(shí)質(zhì)性測試中，可容忍誤差體現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表公允表達(dá)時(shí)業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理的預(yù)計(jì)錯(cuò)弊程度，確定可容忍誤差的作用在于確定業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理的抽樣允許誤差；在符合性測試中，可容忍誤差體現(xiàn)為內(nèi)部控制健全程度下其執(zhí)行的預(yù)計(jì)錯(cuò)弊程度，確定可容忍誤差的作用在于確定業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理控制的抽樣允許誤差。所以，在實(shí)質(zhì)性測試中，重要性標(biāo)準(zhǔn)值覆蓋可容忍誤差值，可容忍誤差值與業(yè)務(wù)及賬戶的重要性標(biāo)準(zhǔn)值吻合，并不能超過重要性標(biāo)準(zhǔn)值；在符合性測試中，可容忍誤差值根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置的調(diào)查結(jié)果確定。

　　在實(shí)質(zhì)性測試中，體現(xiàn)審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)值與可容忍誤差值關(guān)系的數(shù)學(xué)公式表達(dá)為：審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)值≤可容忍誤差值

　　（二）可容忍誤差與審計(jì)抽樣允許誤差的確定。

　　確定審計(jì)抽樣允許誤差的依據(jù)因可容忍誤差確定依據(jù)和抽樣允許誤差作用不同而不同。在實(shí)質(zhì)性測試中，可容忍誤差由業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理測試總體預(yù)計(jì)誤差和審計(jì)抽樣允許誤差組成，而可容忍誤差與業(yè)務(wù)及賬戶重要性標(biāo)準(zhǔn)值吻合，確定審計(jì)抽樣允許誤差的作用在于分解業(yè)務(wù)及賬戶處理測試的可容忍誤差；在符合性測試中，可容忍誤差由業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理控制有效性測試總體預(yù)計(jì)誤差和抽樣允許誤差組成，而可容忍誤差根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置的調(diào)查結(jié)果確定，確定審計(jì)抽樣允許誤差的作用在于分解業(yè)務(wù)及賬務(wù)控制有效性測試的可容忍誤差。所以，在實(shí)質(zhì)性測試中，審計(jì)抽樣允許誤差根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)值與業(yè)務(wù)及賬務(wù)處理測試總體預(yù)期誤差確定；在符合性測試中，審計(jì)抽樣允許誤差根據(jù)內(nèi)部控制設(shè)置調(diào)查總體的可容忍誤差率與其執(zhí)行有效性測試總體的預(yù)計(jì)誤差率確定。

　　在實(shí)質(zhì)性測試中，審計(jì)抽樣允許誤差與測試總體可容忍誤差關(guān)系、審計(jì)重要性限定審計(jì)抽樣允許誤差的數(shù)學(xué)公式分別表達(dá)為：

　　可容忍誤差=測試總體預(yù)期誤差+計(jì)劃精確限度

　　計(jì)劃精確限度=可容忍誤差-測試總體預(yù)期誤差

　　            =重要性標(biāo)準(zhǔn)-測試總體預(yù)期誤差

　　在符合性測試中，體現(xiàn)審計(jì)抽樣允許誤差與測試總體可容忍誤差的關(guān)系的數(shù)學(xué)表達(dá)公式分別為：

　　可容忍誤差率=審計(jì)抽樣容許誤差率+測試總體預(yù)期誤差率

　　抽樣允許誤差率=測試總體可容忍誤差率-測試總體預(yù)期誤差率

　　              =調(diào)查總體可容忍誤差率-測試總體預(yù)期誤差率。

　　三、推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則實(shí)施的建議

　　審計(jì)署為了規(guī)范審計(jì)人員的審計(jì)抽樣行為，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)工作質(zhì)量，于2003年制定和頒布了審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則，并于2004年2月1日開始施行。從目前情況來看，審計(jì)人員一般仍停留在根據(jù)審計(jì)重要性進(jìn)行審計(jì)抽樣的階段，未能根據(jù)內(nèi)部控制測評(píng)、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素，實(shí)施審計(jì)抽樣。為了推進(jìn)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的實(shí)施，除了加強(qiáng)對審計(jì)人員有關(guān)審計(jì)抽樣技能的培訓(xùn)和指導(dǎo)，還應(yīng)進(jìn)一步改善審計(jì)抽樣準(zhǔn)則實(shí)施的有關(guān)條件。

　　（一）加強(qiáng)其他相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施。

　　審計(jì)重要性判斷、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部控制測評(píng)是確定審計(jì)抽樣因素的基礎(chǔ)，而審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的實(shí)施以其他相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施為基礎(chǔ)。我國審計(jì)機(jī)關(guān)雖然頒布了與審計(jì)抽樣相關(guān)的準(zhǔn)則和辦法，如：重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)準(zhǔn)則、內(nèi)部控制測評(píng)準(zhǔn)則、分析性復(fù)核準(zhǔn)則、審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法等。但在實(shí)際工作中，因?qū)徲?jì)抽樣準(zhǔn)則與相關(guān)準(zhǔn)則內(nèi)在關(guān)系認(rèn)識(shí)不足，相關(guān)準(zhǔn)則實(shí)施不到位，影響了審計(jì)抽樣準(zhǔn)則的實(shí)施效果，具體體現(xiàn)為：樣本規(guī)模確定只考慮重要性因素，不考慮內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素；缺少審計(jì)證據(jù)量的考核。因此，必須加強(qiáng)其他相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施。

　　（二）確定并公布審計(jì)機(jī)關(guān)有關(guān)的審計(jì)抽樣參數(shù)。

　　審計(jì)抽樣參數(shù)不僅是審計(jì)抽樣方法運(yùn)用的基礎(chǔ)，而且是審計(jì)經(jīng)驗(yàn)與統(tǒng)計(jì)學(xué)原理結(jié)合的產(chǎn)物。在長期的審計(jì)實(shí)踐中，許多國家的審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)形成了大體相同的審計(jì)抽樣參數(shù)體系，但因國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、法律結(jié)構(gòu)、行業(yè)性質(zhì)、審計(jì)主體社會(huì)作用不同，在參數(shù)確定因素、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定性標(biāo)準(zhǔn)值方面又有所不同。我國審計(jì)機(jī)關(guān)處于審計(jì)抽樣實(shí)踐的探索階段，因?qū)徲?jì)抽樣經(jīng)驗(yàn)不足，雖然形成了一些經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，但未能形成體系，影響了審計(jì)統(tǒng)計(jì)抽樣方法及其軟件的運(yùn)用。所以，我國審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)參考、比較主要國家審計(jì)機(jī)關(guān)抽樣參數(shù)確定的做法，總結(jié)我國審計(jì)機(jī)關(guān)抽樣參數(shù)確定的經(jīng)驗(yàn)，確定自己的審計(jì)抽樣參數(shù)體系，并公布審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)抽樣參數(shù)。

　　（三）深化審計(jì)抽樣技術(shù)的研究和軟件開發(fā)。

　　審計(jì)抽樣技術(shù)是統(tǒng)計(jì)學(xué)與審計(jì)實(shí)踐的結(jié)晶，而審計(jì)實(shí)踐隨社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)、管理、法律和科學(xué)的發(fā)展而發(fā)展，審計(jì)技術(shù)則適應(yīng)審計(jì)實(shí)踐發(fā)展而革新。國際上，風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)方法的出現(xiàn)，意味著測試規(guī)模確定因素、重點(diǎn)發(fā)生變化；國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)在檢查風(fēng)險(xiǎn)中排除審計(jì)人員誤認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大風(fēng)險(xiǎn)的因素，說明抽樣風(fēng)險(xiǎn)不再包括信賴不足風(fēng)險(xiǎn)和誤拒風(fēng)險(xiǎn)；最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織強(qiáng)調(diào)公共部門內(nèi)部控制的社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，表明內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)測評(píng)范圍擴(kuò)大，這些變化將影響著審計(jì)抽樣因素及參數(shù)標(biāo)準(zhǔn)的確定，而我國由于處在審計(jì)抽樣起步階段，雖然出版了相關(guān)著作，但在一些基本概念上看法不一，雖然開發(fā)了簡便易行的審計(jì)抽樣操作軟件，但卻因相關(guān)技術(shù)不配套而使用率不高。因而，審計(jì)抽樣技術(shù)和軟件需要深化研究和繼續(xù)開發(fā)。