許多國家的審計機(jī)關(guān)在20世紀(jì)下半葉取得的一個突破性發(fā)展，就是將以評價與監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或公共資金支出的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性為目標(biāo)和內(nèi)容的績效審計引入其審計職責(zé)領(lǐng)域。目前，績效審計已成為這些國家審計機(jī)關(guān)的主要工作內(nèi)容。實際上，中國審計理論界在20世紀(jì)80年代初中國審計制度建立不久，就開始探討績效審計（或稱經(jīng)濟(jì)效益審計）問題①。不少學(xué)者在探討中提出中國審計工作應(yīng)該朝績效審計方向轉(zhuǎn)變。但我們在2002年針對中國審計問題進(jìn)行的一次問卷調(diào)查和實地采訪調(diào)查結(jié)果卻顯示，中國審計機(jī)關(guān)目前仍主要是以真實性和合法性審計為主，很少甚至尚未開展過（特別是在地方審計機(jī)關(guān)）績效審計②。

　　一、中國績效審計發(fā)展?fàn)顩r

　　資料顯示，中國的審計機(jī)關(guān)“尚未開展過的效益審計”主要是指“獨立類型”或?qū)徲嬍痤I(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為的“國外的那種正規(guī)的績效審計”，而中國審計機(jī)關(guān)搞過的績效審計則是指那種“非獨立類型”的績效審計，也就是審計署所認(rèn)為的財務(wù)審計與效益審計相結(jié)合的具有中國特色的績效審計，這類審計主要是以查處和揭露嚴(yán)重?fù)p失浪費和國有資產(chǎn)流失為主要目的和內(nèi)容的專項資金審計。審計署領(lǐng)導(dǎo)對這兩類績效審計的態(tài)度和選擇是“提倡搞中國特色的績效審計，不能照抄照般國外”。

　　何為“獨立類型”或“國外的那種正規(guī)的績效審計”？在1986年最高審計機(jī)關(guān)第十二屆國際會議發(fā)表的《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》中，績效審計被定義為是對公營部門管理資源的經(jīng)濟(jì)性（Economy）、效率性（Efficiency）和效果性（Effectiveness）（即“三E”）所作的評價與監(jiān)督。《總聲明》確立的績效審計目標(biāo)包括：為公營部門改善一切資源的管理打好基礎(chǔ)；使決策者、立法者和公眾所利用的公營部門管理成果方面的信息質(zhì)量得到提高；促使公營部門管理人員采用一定的程序?qū)冃ё鞒鰣蟾?；確定更適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)責(zé)任。從上述績效審計的定義和目標(biāo)可看出，績效審計強(qiáng)調(diào)的是被審機(jī)構(gòu)是否經(jīng)濟(jì)有效地管理和利用其資源（諸如人力、財產(chǎn)和場地等）；由權(quán)力機(jī)關(guān)確立的項目或資金使用的預(yù)期結(jié)果或效益是否達(dá)到；是否考慮了可能以較低成本達(dá)到預(yù)期效果的其他可供選擇的辦法?？梢姡行脑谟谠u價和提高資源利用或管理上的有效性。顯然績效審計就與“被審機(jī)構(gòu)提供的財務(wù)報表是否根據(jù)公認(rèn)會計原則公正地說明了財務(wù)狀況和經(jīng)營成果、是否遵守了可能會對財務(wù)報表產(chǎn)生實質(zhì)性影響的有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的規(guī)定”為目標(biāo)和內(nèi)容的真實性和合規(guī)性審計（財務(wù)審計）有很大區(qū)別①，而且一般不用或很少再用財務(wù)審計做鋪墊。英美等多數(shù)發(fā)達(dá)國家審計機(jī)關(guān)中開展的績效審計多是如此。

　　那么現(xiàn)實中，中國審計機(jī)關(guān)是否開展過符合上述國際績效審計概念的績效審計？應(yīng)該說是開展過一些。如2002年深圳市審計局對深圳市衛(wèi)生局所轄醫(yī)療機(jī)構(gòu)使用財政資金采購醫(yī)療設(shè)備以及有關(guān)設(shè)備的使用管理情況進(jìn)行了審計、2001年審計署組織的退耕還林還草試點工程資金審計②、2001年組織的農(nóng)村電網(wǎng)審計以及2002年組織的重點機(jī)場審計③，盡管也包含了一些財務(wù)審計的內(nèi)容，但主要還是解決資金使用效果和政策、決策的合理性有效性問題，即從資金支出效果或預(yù)期目標(biāo)的實現(xiàn)程度來評價資金績效。嚴(yán)格講，這幾項績效審計工作因為包含有一定的真實性和合法性審計內(nèi)容與英美等國的那種純粹獨立類型的績效審計存在一定區(qū)別，但卻接近于加拿大的綜合型績效審計，基本還是符合國際績效審計概念的。

　　但中國的績效審計與國外的不同點在于：一是這類績效審計具有與財務(wù)審計不同的審計方法、評價標(biāo)準(zhǔn)和工作體系，而這些內(nèi)容目前在中國的確尚處在探索和初建階段；二是這類績效審計需要審計人員具有較高的專業(yè)素質(zhì)和技能，目前從整體上看中國審計人員還不具備；三是當(dāng)前財經(jīng)領(lǐng)域違法亂紀(jì)問題還相當(dāng)嚴(yán)重，真實性和合法性審計任務(wù)還很重；四是中國審計人員具有比較豐富的財務(wù)審計經(jīng)驗和技能。毫無疑問，這類中國特色的績效審計不是國外的那種正規(guī)的績效審計，但是不是中國審計工作的新發(fā)展或者是“積極探索的績效審計的新路子”？我們認(rèn)為，目前的那種在專項資金審計中通過以揭露和查處損失浪費來促使人們提高資金效益的審計，嚴(yán)格說仍然屬于真實性和合法性審計性質(zhì)，仍是財務(wù)審計致力要解決的問題。如，在財務(wù)審計中通過對長期掛賬的或不正常的或有其他疑點的往來賬項或長期投資等相關(guān)賬戶進(jìn)行核實和進(jìn)一步的檢查和分析，就可以揭露出被審機(jī)構(gòu)是否存在違規(guī)擔(dān)保、投資和借款以及是否導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失的情況。這就是說運(yùn)用財務(wù)審計的程序、方法和標(biāo)準(zhǔn)，依然可以實現(xiàn)這樣的審計目的，而這類審計工作也是當(dāng)前中國審計人員都可以勝任的。遼寧省審計學(xué)會早在1992年就認(rèn)為“不能把所謂‘延伸審計’或‘審計延伸’理解為理論上的概念，經(jīng)濟(jì)效益審計與財務(wù)收支審計有明顯的區(qū)別”。所以嚴(yán)格講，所謂中國特色的績效審計應(yīng)該被稱之為“開創(chuàng)了財務(wù)審計新路子”。

　　實際上，一些審計學(xué)者和地方審計機(jī)關(guān)對審計署關(guān)于中國特色績效審計的認(rèn)識和發(fā)展之路存在不同的看法。如，有學(xué)者在評論審計署《規(guī)劃》時說到，中國目前開展績效審計最直接的難題來自于概念和評價標(biāo)準(zhǔn)，國內(nèi)缺乏一套對政府機(jī)關(guān)、公共部門資金使用效益的衡量指標(biāo)體系，而對于政府部門使用資金的社會效益也很難量化評價。顯然，這是以所持有的國際績效審計概念來評價《規(guī)劃》中的績效審計問題。如此看來，如果用國際績效審計概念來衡量，當(dāng)前績效審計的開展在中國審計機(jī)關(guān)中只是個例而不是普遍情況。

　　二、現(xiàn)行審計體制下的績效審計發(fā)展問題

　　我們認(rèn)為現(xiàn)行審計體制下審計機(jī)關(guān)事實上從一開始就是政府的“內(nèi)部審計”④，而這對審計機(jī)關(guān)發(fā)展績效審計是不利的。對此可從以下幾個方面加以剖析。

　　1.現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督在政府層次上留有空白。從法律上講，政府層次（包括政府首長）應(yīng)該受到審計監(jiān)督。一方面，審計機(jī)關(guān)要審計本級財政預(yù)算；另一方面預(yù)算執(zhí)行中存在的許多問題，如隱瞞轉(zhuǎn)移收入、擠占挪用資金等許多問題無不與政府息息相關(guān)。特別是當(dāng)前公共支出的決策和使用權(quán)集中在政府或個別負(fù)責(zé)人手中時，權(quán)力集中且缺乏透明度。但“內(nèi)部審計”下審計監(jiān)督對象主要是財政和其他預(yù)算執(zhí)行部門以及下級政府，不包括政府層次。這樣一些問題特別是那些與政府或政府首長有直接關(guān)系的問題就難以深查，對發(fā)現(xiàn)的問題，也難以對外都披露。

　　2.現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督受政府首長個人意志左右。在此我們同意一些被采訪者在這個問題上的看法：這種現(xiàn)象是行政型體制下必然出現(xiàn)的一種情形，是有其制度上和法律上的依據(jù)，也是政府首長履行其行政管理職責(zé)的必然結(jié)果。這樣審計工作的任何安排就與政府首長工作職責(zé)、政績評價甚至個人偏好有直接或間接的關(guān)系。

　　3.現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督是為了強(qiáng)化黨政監(jiān)督而不是人大立法監(jiān)督。許多被采訪者持這樣的認(rèn)識：中國在20世紀(jì)80年代初建立審計制度之時，人大作為中國最高權(quán)力機(jī)關(guān)的地位和權(quán)力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上。這樣中國審計機(jī)關(guān)自成立以來就一直圍繞著黨政工作中心實施審計監(jiān)督工作。當(dāng)前在中國經(jīng)濟(jì)改革和財經(jīng)領(lǐng)域中所存在間題及其成因，一個重要方面恰恰是政府公共權(quán)力過于集中、公共決策過于“暗箱操作”、缺乏權(quán)力約束機(jī)制。而構(gòu)建和實施以立法監(jiān)督為主的有效的外部監(jiān)督與約束機(jī)制是各國憲政歷來所重視的。

　　但法律和體制決定了政府對審計機(jī)關(guān)擁有實質(zhì)性的制約力和決定權(quán)，目前的績效審計仍難脫政府“自我檢查”之嫌，再加當(dāng)前在公共權(quán)力約束機(jī)制不健全的情況下，政府在公共投資決策或公共資金管理上仍然擁有絕對的控制權(quán)。因此，我們有理由懷疑現(xiàn)行體制下績效審計的深化及其實效。

　　三、從國外績效審計的產(chǎn)生看中國發(fā)展績效審計的條件

　　國外國家審計發(fā)展表明，審計制度的任何革新都基本是審計機(jī)關(guān)以外的各種政治力量和權(quán)力關(guān)系博弈的結(jié)果，其中立法機(jī)關(guān)始終起著關(guān)鍵作用。當(dāng)今國外審計無論選擇何種模式，基本都獨立于政府體制并把政府對立法機(jī)關(guān)承擔(dān)的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況列為主要審查和評價范圍，把為立法機(jī)關(guān)的服務(wù)擺在首要或重要的地位。這與立法機(jī)關(guān)的推動作用有關(guān)，是立法權(quán)力制約行政權(quán)力的必然需要和結(jié)果。

　　美國首創(chuàng)績效審計之先河，而促使美國審計總署改變職能（從財務(wù)審計轉(zhuǎn)向績效審計）的一個重要動力來自國會。國會為了確保制定和執(zhí)行政策所需信息來源的獨立性和質(zhì)量，便促使審計總署擴(kuò)展其審計職能。1967年美國國會發(fā)出了第一個要求審計總署對項目進(jìn)行評估的指令。許多國會議員長期以來一貫認(rèn)為，如果審計總署集中力量進(jìn)行項目效果評估、審查經(jīng)濟(jì)活動和提供新的建議，其工作將會更有意義。1972年美國審計總署的文件《政府機(jī)構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計標(biāo)準(zhǔn)》比較全面地提出了績效審計的要求。這在世界審計史上是第一次。該標(biāo)準(zhǔn)對績效審計的基本目標(biāo)表述為：為了公眾的利益，幫助國會履行憲法職責(zé)，改善聯(lián)邦政府的績效和責(zé)任?？梢姡冃徲嫷漠a(chǎn)生根源于政府公共支出不斷膨脹和國家經(jīng)濟(jì)資源有限的矛盾發(fā)展中，公眾和立法機(jī)關(guān)要求政府加強(qiáng)對所使用和管理的公共資源提高“三E”，從而更好地履行對公眾和立法機(jī)關(guān)所承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的需要，而立法機(jī)關(guān)的權(quán)力及其實施是將這種需要變成現(xiàn)實的必要保障條件。

　　同樣，中國作為發(fā)展中國家，政府公共支出需求與國家財力供給之間的矛盾更為突出，提高政府所管理的公共資源的“三E”更為迫切。此外，中國的政治制度為績效審計的開展提供了更有利的條件。首先，從理論和中國憲法實質(zhì)看，全體人民及其代議機(jī)構(gòu)——人民代表大會作為公共資源的所有者，委托作為受托者的政府去管理和使用公共資源，管理好和利用好受托公共資源是“主人”的必然要求，也是受托者的應(yīng)盡職責(zé)。通過績效審計促使公共資源的有效利用符合中國的人民當(dāng)家作主的憲法思想，也符合“委托代理”雙方的共同利益。這也是中國人大開始關(guān)注和推動績效審計發(fā)展的根本原因①。其次，績效審計的發(fā)展與國家機(jī)關(guān)之間的分權(quán)與制衡關(guān)系有關(guān)，國家機(jī)關(guān)之間的分權(quán)和制衡關(guān)系是世界各國憲政發(fā)展的普遍規(guī)律。中國的政治制度比西方更需要和更有利于人大立法機(jī)關(guān)實施監(jiān)督職能或采取用于監(jiān)督目的的各種措施。

　　四、中國發(fā)展績效審計必須要解決的問題

　　我們認(rèn)為，中國發(fā)展績效審計必須要解決的根本問題是進(jìn)行政治體制改革?？冃徲嬇c政治體制關(guān)系緊密，因為公共財政制度的建立就意味著政府及財政資金成為主要的審計對象，這就涉及到立法權(quán)對行政權(quán)的制約問題。而立法監(jiān)督中最重要的環(huán)節(jié)之一就是財政預(yù)算監(jiān)督，立法機(jī)關(guān)的權(quán)力被形象地稱為是“管錢袋子的權(quán)力”。通過政治體制改革來推進(jìn)政治民主化和法治化，這樣一方面可使政府公共權(quán)力受到削弱并走向透明化；另一方面使人大制度得到進(jìn)一步完善以及預(yù)算監(jiān)督得到實質(zhì)性加強(qiáng)。

　　此外，還應(yīng)及時解決好兩個問題：（1）人大預(yù)算監(jiān)督的深化應(yīng)結(jié)合績效預(yù)算制度的建立。建立績效預(yù)算制度意義重大，它既能在很大程度上提高人大預(yù)算審批和監(jiān)督的深度，又能提高人們對績效審計重要意義的認(rèn)識。其出發(fā)點在于要以“產(chǎn)出”或“績效”評價問題，并以此影響預(yù)算安排。這就有利于人大行使對政府預(yù)算的審批權(quán)和監(jiān)督權(quán)?，F(xiàn)行的基數(shù)法預(yù)算下，預(yù)算單位所獲得撥款與其業(yè)績不掛鉤，且預(yù)算不夠細(xì)化，人大代表對此很難發(fā)表意見?？冃ьA(yù)算下，人大對預(yù)算的審查重點不是各部門的總預(yù)算，而是每項具體支出的合理性和效益性，這樣就深化了人大的預(yù)算監(jiān)督?？冃ьA(yù)算制度的建立和實施需要公共財政制度和績效審計制度的配合?？冃徲嬤\(yùn)用比較全面、具體的方法和指標(biāo)來衡量資金支出或投資完成后取得的成績和完成工作的情況，按績效項目來核算和考察其支出，從而為人大績效預(yù)算審批和監(jiān)督提供技術(shù)和專業(yè)化支持。（2）應(yīng)加大審計體制改革力度。廣東省人大和深圳市人大之所以通過政府所屬的審計機(jī)關(guān)進(jìn)行績效審計，也是不得已而為之。因為人大畢竟沒有屬于自己的專職審計監(jiān)督組織。改革是大勢所趨。問卷調(diào)查結(jié)果顯示，有78％的答卷者贊同或基本贊同國家審計的立法型體制改革。

　　五、結(jié)論

　　當(dāng)前中國審計機(jī)關(guān)盡管也開展了一定的績效審計，但從整體上看績效審計的開展受到了現(xiàn)行審計體制的嚴(yán)重限制。審計體制是影響任何審計開展最根本的因素，而且審計監(jiān)督的深度和力度越大，審計體制的影響就越大，作為高層次審計監(jiān)督的績效審計就更難以擺脫審計體制的制約。關(guān)鍵是現(xiàn)行審計體制的“內(nèi)部審計”性質(zhì)限制了績效審計對政府層次及其公共資金使用進(jìn)行深入的監(jiān)督，限制了現(xiàn)行審計機(jī)關(guān)審計職責(zé)和工作重點從財務(wù)審計向績效審計的全面轉(zhuǎn)移，限制了審計監(jiān)督與人大立法監(jiān)督的深入結(jié)合。相信一旦束縛績效審計發(fā)展的體制桎梏被打破，中國開展績效審計的必要性和有利條件就會在審計實踐中充分彰顯出來。