我國加入世貿(mào)組織后，銀行業(yè)開放具有雙向性。一方面，將有更多的外資銀行前來設(shè)立分支機(jī)構(gòu)，拓展業(yè)務(wù)；另一方面，將有更多的國內(nèi)銀行“走出去”，到境外設(shè)立機(jī)構(gòu)，發(fā)展業(yè)務(wù)。隨之，我國銀行審計(jì)業(yè)務(wù)也要進(jìn)一步對(duì)外開放。國際上知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以來華開展銀行審計(jì)業(yè)務(wù)；我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也可以到境外對(duì)中資銀行進(jìn)行審計(jì)。我國銀行審計(jì)市場具有巨大的開發(fā)潛力，面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)，銀行審計(jì)亟待相應(yīng)地加強(qiáng)和完善。為此，筆者對(duì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的要點(diǎn)談幾點(diǎn)意見。

　　一、恰當(dāng)確定重要性水平

　　銀行不同于一般的公司，其經(jīng)營服務(wù)的產(chǎn)品特殊，具有較大的固有風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)任務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮銀行業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，恰當(dāng)確定重要性水平，如按照總資產(chǎn)、業(yè)務(wù)收入和利潤總額分別確定有關(guān)項(xiàng)目的重要性水平。

　　確定銀行審計(jì)計(jì)劃重要性水平時(shí)，應(yīng)注意銀行不同的風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)權(quán)數(shù)。權(quán)數(shù)最小且為零的資產(chǎn)是銀行庫存現(xiàn)金；其次是存放中央銀行的款項(xiàng)；權(quán)數(shù)最大的是對(duì)一般企業(yè)和個(gè)人信用貸款或透支，風(fēng)險(xiǎn)權(quán)數(shù)為100%.銀行資金存放非銀行金融機(jī)構(gòu)或國家政局比較動(dòng)蕩的銀行，其風(fēng)險(xiǎn)比較大，權(quán)數(shù)也比較大。銀行的交易總量對(duì)重要性水平?jīng)]有什么太大的影響。當(dāng)前，我國大部分銀行的利息收入占總收入的80%-90%左右，利息支出占各項(xiàng)支出的主要部分。銀行損益主要產(chǎn)生于利息收入和利息支出。但利差大小不能決定銀行損益，呆賬損失是侵吞銀行利潤的血盆大口。有的銀行從事外匯和債務(wù)保證金交易，表內(nèi)記錄存放代理行的金額不大，但合約數(shù)和交易額卻很大，其可能產(chǎn)生的損失也很大。銀行不同的經(jīng)營策略，其重要性水平不一樣。銀行經(jīng)營的品種不一樣，其重要性水平亦不一樣。如中國銀行外匯業(yè)務(wù)比重比較大，其匯率風(fēng)險(xiǎn)與外匯頭寸缺口的可能性比較大，但其境外分支機(jī)構(gòu)多，分散風(fēng)險(xiǎn)的有利條件比較多，外匯風(fēng)險(xiǎn)程度可能比其他銀行小。

　　確定銀行審計(jì)計(jì)劃時(shí)，可以對(duì)銀行現(xiàn)金分配比較低的重要性水平。因?yàn)楝F(xiàn)金本身固有的敏感性及銀行對(duì)現(xiàn)金實(shí)行比較有效的內(nèi)部控制（如雙人管庫、交叉查核、現(xiàn)金日記賬記錄及出入庫制度等），現(xiàn)金差錯(cuò)的可能性比較小，所以對(duì)銀行現(xiàn)金庫存一般不需要全面盤點(diǎn)，只需抽樣監(jiān)盤。對(duì)銀行出納部門的現(xiàn)金查庫登記簿及現(xiàn)金日記賬進(jìn)行查核后，即可以確定現(xiàn)金有無錯(cuò)報(bào)，以較低的審計(jì)成本，得到較高的審計(jì)可靠性。但對(duì)表外業(yè)務(wù)應(yīng)分配比較高的重要性水平，因?yàn)殂y行大量的表外業(yè)務(wù)，尤其是銀行擔(dān)保、授信額度和遠(yuǎn)期外匯買賣，可能造成巨額損失，應(yīng)注意采集充分的證據(jù)，關(guān)注其風(fēng)險(xiǎn)。

　　恰當(dāng)確定重要性水平有利于識(shí)別銀行嚴(yán)重違反監(jiān)管法規(guī)的錯(cuò)報(bào)。銀行經(jīng)營活動(dòng)受到金融監(jiān)管法規(guī)的嚴(yán)格約束（如銀行必須達(dá)到8%的資本充足率最低標(biāo)準(zhǔn)，保持適當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)負(fù)債率和存貸比等），小額的錯(cuò)報(bào)和審計(jì)差異雖然從量上看并不重要，但從質(zhì)上看，可能是重要的。因?yàn)槠涓蚺蛾P(guān)系到銀行是否遵守監(jiān)管法規(guī)和有利于銀行監(jiān)管當(dāng)局發(fā)現(xiàn)問題。

　　二、審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域

　　當(dāng)前，我國銀行實(shí)行分業(yè)經(jīng)營，業(yè)務(wù)范圍比較狹窄，經(jīng)營品種比較單一。銀行會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)方主要項(xiàng)目是貸款，各項(xiàng)貸款占資產(chǎn)總額的70%左右；負(fù)債方項(xiàng)目主要是存款，各項(xiàng)存款占負(fù)債的80%左右。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域主要有以下幾方面。

　?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)質(zhì)量

　　這是關(guān)系到銀行生死存亡的問題。銀行監(jiān)管當(dāng)局特別關(guān)注銀行資產(chǎn)質(zhì)量。資產(chǎn)質(zhì)量的重點(diǎn)是貸款質(zhì)量。銀行貸款質(zhì)量的評(píng)價(jià)，有賴于一套科學(xué)、合理的風(fēng)險(xiǎn)判斷、分類與分析系統(tǒng)。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）國際審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)（IASC）1990年2月發(fā)布的《第6號(hào)國際審計(jì)公報(bào)》明確指出，審計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)當(dāng)考慮銀行貸款質(zhì)量分類制度。美國會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出版的《銀行審計(jì)》也提出，“為了確定注冊(cè)審計(jì)工作范圍，會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮管理當(dāng)局的貸款分類制度”。我國目前主要依據(jù)《貸款通則》對(duì)銀行貸款質(zhì)量進(jìn)行評(píng)價(jià)，將貸款分為正常、逾期、呆滯和呆賬，后三項(xiàng)合計(jì)為銀行不良貸款。《貸款通則》劃分銀行不良貸款的特點(diǎn)是按時(shí)間劃分，比較直觀，但不能真實(shí)反映貸款質(zhì)量。國際上，許多國家采用“五級(jí)分類法”（即貸款風(fēng)險(xiǎn)分類法）對(duì)銀行貸款質(zhì)量進(jìn)行分類，將貸款劃分為正常、關(guān)注、次級(jí)、懷疑和損失，后三類為銀行不良貸款。五級(jí)分類法的前提是銀行能夠定期收到借款人報(bào)送的真實(shí)、合法的會(huì)計(jì)報(bào)表及有關(guān)資料。其核心在于銀行要對(duì)借款人的還款能力進(jìn)行評(píng)估，將借款人的正常營業(yè)收入作為貸款的主要還款來源，貸款的擔(dān)保作為次要還款來源。通過對(duì)借款人現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)實(shí)力、抵押品價(jià)值、還款記錄、還款意愿的連續(xù)監(jiān)測和分析，判斷借款人及時(shí)足額歸還貸款本息的可能性和貸款可能發(fā)生損失的程度，并根據(jù)貸款的風(fēng)險(xiǎn)狀況采取相應(yīng)的管理措施。然而，我國大部分借款人報(bào)送的會(huì)計(jì)報(bào)表不完整、不真實(shí)、不合規(guī)，銀行很難據(jù)以進(jìn)行分析和評(píng)估。五級(jí)分類法技術(shù)操作要求比較高，對(duì)銀行提取呆賬準(zhǔn)備金的比率影響很大。中國人民銀行決定自2002年1月1日起，正式在我國各類銀行全面推行貸款風(fēng)險(xiǎn)分類管理。

　　定期且嚴(yán)格評(píng)價(jià)貸款質(zhì)量是銀行管理當(dāng)局的責(zé)任，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量符合執(zhí)業(yè)的審慎原則，是審計(jì)的必要工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)特別關(guān)注銀行的貸款管理內(nèi)控系統(tǒng)是否健全可信，采取分析性測試與實(shí)質(zhì)性測試相結(jié)合的方法評(píng)價(jià)銀行資產(chǎn)質(zhì)量，對(duì)大額貸款和不良貸款進(jìn)行函證，并要求銀行管理當(dāng)局提供銀行監(jiān)管當(dāng)局的檢查報(bào)告，參考銀行監(jiān)管當(dāng)局對(duì)銀行貸款質(zhì)量評(píng)價(jià)的意見。

　?。ǘ╆P(guān)注銀行各項(xiàng)準(zhǔn)備金的提取，特別是呆賬準(zhǔn)備的提取

　　銀行貸款發(fā)生呆賬不可避免。銀行的呆賬應(yīng)控制在同業(yè)公認(rèn)的水平內(nèi)，特別是要控制在銀行風(fēng)險(xiǎn)承受能力之內(nèi)。銀行不僅要能識(shí)別貸款業(yè)務(wù)活動(dòng)中隱藏的風(fēng)險(xiǎn)因素，更要對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的后果采取一定的防范措施。貸款準(zhǔn)備金制度是防范化解風(fēng)險(xiǎn)的有效方法。銀行是否足額提取呆賬準(zhǔn)備對(duì)銀行的安全性、穩(wěn)健性及盈利性有重大影響。財(cái)政部1993年發(fā)布的《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》規(guī)定銀行按放款的1%差額提取呆賬準(zhǔn)備，壞賬準(zhǔn)備可以按3‰的比例提取，也可以報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)按實(shí)沖銷。2001年5月，財(cái)政部通知金融企業(yè)（包括商業(yè)銀行）的呆賬準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備和投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備統(tǒng)一為呆賬準(zhǔn)備，銀行應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)大小確定呆賬準(zhǔn)備的計(jì)提比例，最高為提取呆賬準(zhǔn)備資產(chǎn)期末余額的100%，最低為1%.人民銀行還起草了《貸款損失準(zhǔn)備金計(jì)提指引》，要求銀行在提取普通準(zhǔn)備金以外，按照五級(jí)分類的結(jié)果，對(duì)關(guān)注、次級(jí)、可疑和損失類貸款，分別按2%、20%、50%和100%的參照比率計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備金；銀行還可根據(jù)貸款的國別風(fēng)險(xiǎn)提取一定比率的特種準(zhǔn)備金。

　　IFAC指出，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注并評(píng)價(jià)呆賬準(zhǔn)備金計(jì)提的合理性與充足性。國際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)在其出具的審計(jì)報(bào)告賬項(xiàng)附注中說明銀行經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)的提取呆賬、壞賬等各項(xiàng)準(zhǔn)備金的主要會(huì)計(jì)政策。

　?。ㄈ┳⒁忏y行負(fù)債的合規(guī)性

　　銀行債務(wù)大部分是社會(huì)負(fù)債，其中最主要的項(xiàng)目是存款，其次是對(duì)外借款、拆入代理行和聯(lián)行往來款項(xiàng)。英國法律規(guī)定銀行負(fù)債必須符合“合格性”（eligible）。我國強(qiáng)調(diào)銀行存款必須具有“合規(guī)性”。由于我國銀行存款涉及千家萬戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為函證的回函率很低、效果不佳，而且擔(dān)心違反銀行為存款客戶保密的原則，因此對(duì)銀行大額的存款幾乎沒有函證，也沒有采取其他替代方式進(jìn)行驗(yàn)證。因此，根據(jù)銀行負(fù)債構(gòu)成的特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)銀行負(fù)債變量的金額進(jìn)行分析性測試，判斷銀行支付存款能力。在當(dāng)前世界經(jīng)濟(jì)一體化和銀行業(yè)務(wù)全球化的情況下，要注意有的銀行吸收的境外“非居民存款”可能未記入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)；關(guān)注有的銀行在表外記錄的“離岸業(yè)務(wù)”的異常情況；關(guān)注可能發(fā)生的“洗錢”現(xiàn)象，防止疏忽銀行負(fù)債不合規(guī)導(dǎo)致的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)。

　?。ㄋ模┲匾曘y行收入的確認(rèn)

　　銀行收入對(duì)利潤真實(shí)性有很大的影響。銀行股東、管理當(dāng)局、社會(huì)公眾及監(jiān)管當(dāng)局都非常重視銀行的盈利狀況。銀行收入的確認(rèn)應(yīng)執(zhí)行《金融保險(xiǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》等規(guī)定。近幾年來，銀行經(jīng)營環(huán)境發(fā)生較大變化，收入呈現(xiàn)較大的不確定性。財(cái)務(wù)制度中的部分規(guī)定已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展和企業(yè)經(jīng)營情況的變化，直接導(dǎo)致銀行會(huì)計(jì)賬上多計(jì)收入，多估資產(chǎn)；甚至有的銀行虛收實(shí)支，虛盈實(shí)虧，加劇了銀行經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)銀行的內(nèi)控可信度，運(yùn)用職業(yè)判斷，謹(jǐn)慎地確認(rèn)銀行的收入?？梢愿鶕?jù)銀行貸款平均余額、利率檔次和短期貸款、中長期貸款的比重測算大致的收入，進(jìn)行分析性復(fù)核；通過抽查貸款大戶和不良貸款的利息計(jì)算驗(yàn)證銀行貸款利息收入的合規(guī)性；測試銀行計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)利息計(jì)算的準(zhǔn)確性；特別關(guān)注銀行有無繼續(xù)提取不應(yīng)當(dāng)計(jì)提的利息收入。

　　（五）關(guān)注銀行表外業(yè)務(wù)及關(guān)聯(lián)事項(xiàng)

　　銀行表外業(yè)務(wù)可以簡單分為傳統(tǒng)和創(chuàng)新兩大類。表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)是：（1）傳統(tǒng)業(yè)務(wù)設(shè)置對(duì)應(yīng)科目，同時(shí)發(fā)生，同樣金額，同時(shí)沖銷；（2）創(chuàng)新業(yè)務(wù)核算比較復(fù)雜，大部分發(fā)生的即期交易在表內(nèi)核算，未到期的交易在表外記錄，如期權(quán)交易、遠(yuǎn)期外匯買賣。大量的表外業(yè)務(wù)核算是銀行區(qū)別于一般企業(yè)的重要特征。表外業(yè)務(wù)不僅隱藏著巨大的風(fēng)險(xiǎn)，而且可能造成銀行會(huì)計(jì)信息不完整。我國銀行的分支行表外業(yè)務(wù)大部分是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)，總行可能存在大量創(chuàng)新業(yè)務(wù)，海外分支行可能存在比較多金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)。

　　銀行表外業(yè)務(wù)的審計(jì)可以通過檢查銀行與上下級(jí)行及代理行往來的賬項(xiàng)、函電和合約，發(fā)現(xiàn)線索，揭示銀行漏報(bào)或不報(bào)表外業(yè)務(wù)的問題。國際上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)在審計(jì)報(bào)告賬項(xiàng)附注中說明銀行表外風(fēng)險(xiǎn)，銀行或有負(fù)債，未履行的財(cái)務(wù)合約，資本及租約承擔(dān)等情況，并在審計(jì)報(bào)告后附送“未經(jīng)審核的補(bǔ)充資料”，其中包括：資本充足率及流動(dòng)性比率；分項(xiàng)資料，如銀行資產(chǎn)的分布，營業(yè)地區(qū)、零售或批發(fā)業(yè)務(wù)主要范圍；貸款分類；不良貸款情況；風(fēng)險(xiǎn)管理措施等。

　　三、關(guān)注現(xiàn)實(shí)問題，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

　　我國銀行基層分（支）行利用聯(lián)行往來科目，占用匯差進(jìn)行賬外經(jīng)營的問題比較突出。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照實(shí)務(wù)公告第7、8號(hào)的要求，采取積極的措施，進(jìn)行函證確認(rèn)，并運(yùn)用職業(yè)判斷能力，分析銀行的聯(lián)行往來貸方平均余額與銀行聯(lián)行往來利息支出的比例，查閱銀行聯(lián)行往來對(duì)賬單及對(duì)方銀行查詢往來未達(dá)賬的函電，避免因銀行管理當(dāng)局舞弊，承擔(dān)連帶責(zé)任，產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以銀行名義發(fā)出詢證函，應(yīng)要求被函證行及時(shí)、準(zhǔn)確回函確認(rèn)；國內(nèi)聯(lián)行往來賬項(xiàng)函證應(yīng)要求對(duì)方銀行回函時(shí)加蓋聯(lián)行往來查詢專用章并寫明聯(lián)行行號(hào)；國外代理行往來函證可以要求對(duì)方銀行回函時(shí)加上有權(quán)簽字人簽字。由于銀行具有固定的營業(yè)場所、固定的通訊網(wǎng)絡(luò)、相對(duì)穩(wěn)定的部門及明確的人員分工，較完善的內(nèi)控制度，所以銀行間函證可以使用銀行現(xiàn)成的通訊工具和銀行內(nèi)部正常的渠道進(jìn)行。如果被函證行是加押電報(bào)、電傳或圖文傳真回函，經(jīng)核實(shí)密押（Testkey）或核對(duì)印鑒后可以先予采用，但盡量要求對(duì)方隨后通過郵局補(bǔ)寄正本核實(shí)。環(huán)球銀行金融電信協(xié)會(huì)（Society for Worldwide Inter-Bank Financial Telecommunications）是國際銀行業(yè)非盈利的通訊系統(tǒng)，簡稱SWIFT.該系統(tǒng)電文固定格式具有自動(dòng)轉(zhuǎn)報(bào)、自動(dòng)核押和自動(dòng)清算的功能。SWIFT對(duì)會(huì)員銀行的往來發(fā)生額和余額每天逐筆對(duì)賬。筆者認(rèn)為，SWIFT格式可以替代銀行代理行詢證的回函。

　　國際上一般不要求對(duì)銀行分行單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)；銀行法人會(huì)計(jì)報(bào)表必須經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，并由注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告。但中國人民銀行要求在我國設(shè)立的外國銀行分行的年度會(huì)計(jì)報(bào)表也必須經(jīng)過中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)防止有的外國銀行分行利用我國與他國不同的會(huì)計(jì)年度和會(huì)計(jì)政策人為調(diào)整報(bào)表項(xiàng)目與金額，掩飾金融風(fēng)險(xiǎn)，逃避金融監(jiān)管。對(duì)跨國銀行的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，更要謹(jǐn)慎小心，吸取國際商業(yè)信貸銀行（BCCI）和巴林銀行（Barlin）的深刻教訓(xùn)，避免產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于銀行經(jīng)營業(yè)務(wù)量比較大，分支機(jī)構(gòu)多，分布地域廣，而且大多數(shù)靠電子計(jì)算機(jī)聯(lián)網(wǎng)操作，銀行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)完全靠一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的力量是不可能的，因此，必須充分利用銀行內(nèi)部審計(jì)人員和其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，對(duì)電子計(jì)算機(jī)的控制系統(tǒng)還應(yīng)聘請(qǐng)專家進(jìn)行測試和評(píng)估。利用銀行內(nèi)部審計(jì)人員工作，應(yīng)先檢查認(rèn)定銀行是否建立了健全可信的內(nèi)控制度以及制度是否得到有效地執(zhí)行；分析判斷銀行內(nèi)部審計(jì)人員的能力水平。但利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師和專家的工作應(yīng)事先與銀行商妥并報(bào)備銀行監(jiān)管當(dāng)局。