內(nèi)容提要：本文從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度對(duì)我國(guó)目前的稅收征管存在的問(wèn)題進(jìn)行了剖析，并從制度構(gòu)成要素方面論述了優(yōu)化我國(guó)稅收征管的制度選擇—非正式規(guī)則大眾化；正式規(guī)則可操作化；實(shí)施機(jī)制有效化。

　　關(guān)鍵詞：新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)  稅收征管  制度選擇

　　一、 新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與稅收征管

　?、傩轮贫冉?jīng)濟(jì)學(xué)把制度作為研究對(duì)象，認(rèn)為制度對(duì)經(jīng)濟(jì)行為的影響至關(guān)重要，制度分析應(yīng)該居于經(jīng)濟(jì)學(xué)核心的地位。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)理論的三大柱石—天賦要素、技術(shù)和偏好概括得很不全面，應(yīng)將制度這一要素概括進(jìn)去。制度是經(jīng)濟(jì)理論中不可或缺的第四大柱石。如果離開(kāi)了制度，土地、勞動(dòng)和資本這些要素就難以發(fā)揮其功能。

　?、趯?shí)施機(jī)制則是指制度內(nèi)部的構(gòu)造、功能及其相互關(guān)系。正式規(guī)則有實(shí)施機(jī)制，非正式規(guī)則也有實(shí)施機(jī)制。檢驗(yàn)一個(gè)制度的實(shí)施機(jī)制是否有效主要看違約成本的高低。強(qiáng)有力的實(shí)施機(jī)制將使違約成本極高，從而使得任何違約行為都變得不劃算。

　?、鄱愂兆鳛閲?guó)家組織財(cái)政收入的重要手段，法制化的稅收征管應(yīng)該算得上是制度組成部分的正式規(guī)則及其實(shí)施機(jī)制。因此，用新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的有關(guān)理論來(lái)分析稅收征管可謂是水到渠成。

　　二、 我國(guó)稅收征管的制度分析

　　依法治稅通俗地講，就是依照國(guó)家頒布的稅收制度來(lái)處理稅收工作。因此，稅收制度就成了本文的分析對(duì)象之一。

　　新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，判斷一個(gè)國(guó)家的制度是否有效，除了看這個(gè)國(guó)家的正式規(guī)則和非正式規(guī)則是否完善外，更主要的是看這個(gè)國(guó)家的制度實(shí)施機(jī)制是否健全。離開(kāi)了實(shí)施機(jī)制，任何制度尤其是正式規(guī)則就形同虛設(shè)?！坝蟹ú灰馈北取盁o(wú)法可依”更糟糕。歷史上以“人治”為主的國(guó)家，并不是沒(méi)有制定法律，而是沒(méi)有建立起與法律制度相配套的實(shí)施機(jī)制。

　　我國(guó)稅收征管在近幾年取得了令世人矚目的成績(jī)。有關(guān)資料表明，在近年稅收的增長(zhǎng)中，大約50％的增長(zhǎng)與當(dāng)年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有直接關(guān)系。2001年稅收增長(zhǎng)速度19.8％，大概9％與當(dāng)年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)有關(guān)，這個(gè)增長(zhǎng)速度與同期GDP7.3％的增長(zhǎng)速度基本接近?？梢赃@么認(rèn)為，50％的稅收增長(zhǎng)是稅收征管制度的外生變量造成的，即由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來(lái)稅源的增加造成的。另外50％的稅收增長(zhǎng)是稅收征管制度的內(nèi)生變量造成的，也就是說(shuō)，是由于征管制度進(jìn)一步落到實(shí)處、征管質(zhì)量提高所造成的。但是，我們也應(yīng)該看到，我國(guó)目前的稅收征管質(zhì)量也還存在不少問(wèn)題，突出表現(xiàn)在保障稅收征管質(zhì)量的制度方面仍有一些缺陷。

　　（一）征管程序較為嚴(yán)格，而執(zhí)法環(huán)境不配合

　　其表現(xiàn)為稅收制度規(guī)定不清、行政干預(yù)、 稅收計(jì)劃高于稅法等給征管帶來(lái)很大難度。

　?。ǘ┒愂照鞴苜|(zhì)量保障制度失衡

　　我國(guó)現(xiàn)行的征管模式只能算是初步具備了“以納稅申報(bào)和優(yōu)質(zhì)服務(wù)為基礎(chǔ)，以計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托，集中征收，重點(diǎn)稽查”的模式。也就是說(shuō)有了征管的正式規(guī)則。但《稅收征管質(zhì)量考核暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)［2000］151號(hào)）中規(guī)定：考核指標(biāo)有登記率、申報(bào)率、申報(bào)準(zhǔn)確率、入庫(kù)率、欠稅增減率、滯納金加收率和處罰率7率。其中：

　　申報(bào)準(zhǔn)確率 = [納稅人申報(bào)的納稅數(shù)額/（納稅人申報(bào)的納稅數(shù)額 + 稅務(wù)機(jī)關(guān)查補(bǔ)的稅額）]×100％。

　　查補(bǔ)稅款入庫(kù)率 = 實(shí)際繳納入庫(kù)的查補(bǔ)稅款/應(yīng)繳納的查補(bǔ)稅款×100％。

　　罰款入庫(kù)率 = 已入庫(kù)罰款金額/應(yīng)入庫(kù)罰款金額×100％。

　　欠稅增減率 = [（期未欠稅余額 ， 期初欠稅余額）/期初欠稅余額] ×100％。

　　滯納金加收率 = 逾期未繳稅款已加收滯納金的戶次（金額）/逾期未繳稅款應(yīng)加收滯納金的戶次（金額）×100％。

　　處罰率 = 實(shí)際涉稅罰款戶次（金額）/查補(bǔ)稅款戶次（金額）×100％。

　　由于稅務(wù)稽查查出問(wèn)題按稅法進(jìn)行處罰后，不可能保證100％得到執(zhí)行，因此以上6個(gè)公式中分子的增加額往往會(huì)小于分母的增加額。查得越深、查得越多，上述6率有可能越低，征管質(zhì)量越差，出現(xiàn)稅務(wù)稽查悖論。上述6率與稅務(wù)稽查力度負(fù)相關(guān)的關(guān)系就會(huì)使得稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)稽查人員產(chǎn)生逆向選擇，即為追求征管質(zhì)量而放棄或減少稅務(wù)稽查，除非舉報(bào)等經(jīng)過(guò)立案非查不可。實(shí)際上稅收征管模式的有效運(yùn)行機(jī)制關(guān)鍵在于稅務(wù)稽查作保障，以查促征管。因此可以說(shuō)，稅收征管模式的制度與評(píng)價(jià)稅收征管質(zhì)量的制度發(fā)生了沖突，稅務(wù)稽查只能是顧此失彼。

　　從納稅人是否依法納稅角度看，稅收征管內(nèi)部機(jī)制的不協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)為征管正式規(guī)則較為完善，但實(shí)施機(jī)制不健全。納稅人偷稅成本太低是根本原因。造成這個(gè)原因的因素是多方面的，其中稅收征管的因素應(yīng)該說(shuō)是主要的。

　　三、優(yōu)化我國(guó)稅收征管的制度選擇

　?、軄?lái)構(gòu)建中國(guó)特色的稅收征管制度。首先，各國(guó)都有自己的非正式規(guī)則，我國(guó)作為一個(gè)歷史悠久的大國(guó)在這方面突出表現(xiàn)為傳統(tǒng)文化根深蒂固和公民納稅意識(shí)低下。其次，國(guó)與國(guó)之間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差別很大，與之相適應(yīng)的稅制結(jié)構(gòu)也不盡相同。再次，從正式規(guī)則來(lái)看，國(guó)與國(guó)之間也有很大的不同。如法律制度及其實(shí)施過(guò)程就有很大的差異。最后，從實(shí)施機(jī)制看，我國(guó)的實(shí)施機(jī)制與西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家相比明顯偏弱。

　　優(yōu)化我國(guó)稅收征管的制度設(shè)計(jì)必須從以下幾個(gè)方面入手：

　?。ㄒ唬┓钦揭?guī)則大眾化

　?、葜芯陀腥蟪梢蚴桥c納稅人對(duì)稅收的評(píng)價(jià)直接有關(guān)的。首當(dāng)其沖的是偷逃稅無(wú)所謂。公民納稅意識(shí)欠缺，納稅人與稅法沒(méi)有親近感，是大量稅款流失的主要原因。中國(guó)經(jīng)濟(jì)景氣監(jiān)測(cè)中心公開(kāi)發(fā)布的對(duì)北京、上海、廣州三大城市700余位居民的納稅調(diào)查結(jié)果顯示：51.6％的人承認(rèn)只繳納了部分個(gè)人所得稅或完全未繳納個(gè)人所得稅。有26.9％的未足額納稅者表示即使繳稅也未必能享受應(yīng)有的權(quán)利。一個(gè)民營(yíng)企業(yè)家的體驗(yàn)自白：“我不曾因納稅多而得到尊重”。政府機(jī)構(gòu)提供的公共產(chǎn)品存在缺陷，一些財(cái)產(chǎn)歸屬不清，也造成了納稅人心理不平衡，不愿納稅。就連2002年1月以來(lái)全國(guó)范圍內(nèi)開(kāi)展的整頓稅收秩序工作，在社會(huì)上也響起了不同的聲音。有直呼大快人心的，有斥其為新世紀(jì)掀起的“荒謬”的“仇富運(yùn)動(dòng)”的。此次查稅之風(fēng)引起的眾說(shuō)紛紜再次暴露出轉(zhuǎn)軌時(shí)期多重價(jià)值體系之間的深刻矛盾。政府也好、納稅人也好；高收入者也好、低收入者也好；國(guó)有企業(yè)家也好、民營(yíng)企業(yè)家也好，無(wú)不有價(jià)值失衡之感，認(rèn)為自身權(quán)益沒(méi)有得到充分保障，這實(shí)際上反映出社會(huì)統(tǒng)一的價(jià)值評(píng)價(jià)和保障體系的空缺。當(dāng)務(wù)之急是要構(gòu)建我國(guó)的稅收文化體系，尤其是稅收法律主義觀應(yīng)該深入人心。我國(guó)加入WTO以后，稅收至少在透明度上應(yīng)有長(zhǎng)足的進(jìn)步，人們與稅收的距離才能越來(lái)越近。我們必須利用一切機(jī)會(huì)來(lái)宣傳和普及稅收知識(shí)。另外，要加緊探索公共財(cái)政的發(fā)展之路，讓納稅人能夠真切感受到“社會(huì)主義稅收，取之于民，用之于民”。

　?。ǘ┱揭?guī)則可操作化

　　1.牢固樹(shù)立依法治稅的思想。稅收征管必須而且只能以稅法為中心，不能搞多中心（目標(biāo)）。否則，稅務(wù)稽查（實(shí)施機(jī)制）無(wú)所適從。要解決這個(gè)問(wèn)題，重中之重是將稅收指令性計(jì)劃變?yōu)槎愂罩笇?dǎo)性計(jì)劃。

　　2.進(jìn)一步改革和完善現(xiàn)行稅收制度，使稅收征管真正有法可依。稅法本身必須協(xié)調(diào)統(tǒng)一，不能相互打架。稅收制度的制定應(yīng)該充分考慮稅收征管的最大潛能，對(duì)那些可征可不征、制度規(guī)定要征而經(jīng)過(guò)努力后還可能征不到的稅收，稅收制度應(yīng)該采取穩(wěn)健原則堅(jiān)決規(guī)定不征。另外，由于稅收征管水平的逐步提高，大大提高了納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)率，適時(shí)改革現(xiàn)行稅收制度，將過(guò)高的名義稅收負(fù)擔(dān)率降下來(lái)勢(shì)在必行。

　?。ㄈ?shí)施機(jī)制有效化。

　　1.進(jìn)一步強(qiáng)化稅務(wù)稽查。稅務(wù)稽查是現(xiàn)行稅收征管模式有效運(yùn)行的最主要保障機(jī)制。我國(guó)納稅人的偷稅成本太低，并不是我國(guó)稅法對(duì)納稅人的違法行為處罰規(guī)定得太輕，而是在于納稅人偷稅的被發(fā)現(xiàn)率太低。新修訂的《稅收征管法》對(duì)稅款滯納金作了下調(diào)（由千分之二下調(diào)到萬(wàn)分之五），這是處于兩個(gè)方面的考慮：一是與國(guó)際上相比原來(lái)的規(guī)定偏高；二是滯納金偏高給實(shí)際執(zhí)行帶來(lái)難度。我國(guó)的稅務(wù)稽查率（面）極高，但偷逃稅發(fā)現(xiàn)率和處罰率偏低。要扭轉(zhuǎn)這種不利的局面，必須樹(shù)立稅務(wù)稽查是稅收征管工作的重中之重的觀念。同時(shí)，在稅務(wù)稽查的實(shí)施上，不能搞普遍稽查，而是要重視案頭審計(jì)（或稽核評(píng)稅），對(duì)有問(wèn)題的納稅人進(jìn)行有針對(duì)性的稅務(wù)稽查。這樣，對(duì)誠(chéng)實(shí)納稅的納稅人可以說(shuō)是一種“激勵(lì)”。在設(shè)計(jì)納稅人合作的激勵(lì)機(jī)制方面，日本實(shí)行藍(lán)、白色申報(bào)制，誠(chéng)信的納稅人實(shí)行藍(lán)色申報(bào)并可取得稅收上的優(yōu)惠政策。但這樣的制度不適應(yīng)中國(guó)目前的國(guó)情，不好實(shí)行“拿來(lái)主義”。相比之下，有重點(diǎn)地選戶進(jìn)行重點(diǎn)稽查應(yīng)該是較為可行的。為了避免會(huì)計(jì)信息失真導(dǎo)致案頭審計(jì)失效，也應(yīng)該重視現(xiàn)場(chǎng)稅務(wù)稽查。

　　2.稅收征管制度在全國(guó)省際之間應(yīng)該允許地區(qū)差別的存在。由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)文化存在地區(qū)差別，主要的稅收制度應(yīng)該是統(tǒng)一的，但在具體征收方式上允許存在地區(qū)差別，其目的是降低稅收制度和稅收征管的交易成本。

　　3.增加納稅人的申報(bào)資料（主要是會(huì)計(jì)資料）的數(shù)量，提高申報(bào)資料的質(zhì)量。目前的集中征收應(yīng)該是信息的集中，而不是單純的征收地點(diǎn)的集中。信息的集中必須有更多的信息源，這方面國(guó)外有些做法值得借鑒。如美國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)行雙向申報(bào)制，日本則要求法人企業(yè)除了要報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表、納稅申報(bào)表外，還要報(bào)送18種附表，如往來(lái)賬明細(xì)表、銀行存款明細(xì)表等，大大提升了稅務(wù)案頭審計(jì)交叉稽核的質(zhì)量，從而提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率。我國(guó)的稅收征管制度中也應(yīng)該要求納稅人提交往來(lái)賬明細(xì)表、銀行存款明細(xì)表。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握了納稅人的往來(lái)明細(xì)賬戶余額，通過(guò)交叉稽核，在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部就可以核實(shí)納稅人是否有虛構(gòu)往來(lái)達(dá)到隱瞞收入的問(wèn)題。大大提高稅收征管的質(zhì)量和效率。

　?、?nbsp; 參見(jiàn)盧現(xiàn)祥著《西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)》第1頁(yè)，中國(guó)發(fā)展出版社1996年版。

　?、?盧現(xiàn)祥著《西方新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)》第1頁(yè)，中國(guó)發(fā)展出版社1996年版。

　?、?nbsp; V.奧斯特羅姆、D.菲尼、H.皮希特編 ，王誠(chéng)等譯《制度分析與發(fā)展的反思——問(wèn)題與抉擇》第122頁(yè)，商務(wù)印書(shū)館1992年版。

　?、?nbsp;  楊 斌《選擇稅收征管模式的原則》，《稅務(wù)研究》2000年第3期。

　?、?《偷漏稅“黑洞”十大成因》，《人民日?qǐng)?bào)。華南新聞》2002年9月20日第3版。

　?、?同 ②

　　⑦ 《聚焦：一位民營(yíng)企業(yè)家納稅體驗(yàn)自白》， 2002年9月16日。

　?、?《經(jīng)濟(jì)時(shí)評(píng)：稅之惑》 2002年9月17日。