內(nèi)部控制體系的有效運行必須有內(nèi)部審計的參與，這已是國際、國內(nèi)公司管理界和內(nèi)部審計界的一種共識，也是當今國際上一些跨國集團公司普遍采用的管理模式。由于上市公司的信息披露與內(nèi)部控制日益受到投資者和管理當局的重視，而上市公司內(nèi)部控制的重要方面，內(nèi)部審計的獨特作用以及它的組織架構對內(nèi)部審計作用發(fā)揮的影響，也越來越受到審計理論界、上市公司監(jiān)管部門和上市公司本身的關注，本文就此論題作一探討。

    一、上市公司內(nèi)部審計的意義和地位的再認識

    （一）公司治理結構與內(nèi)部審計的關系

    上市公司的出現(xiàn)，從根本上改變了企業(yè)在計劃經(jīng)濟體制下的單一所有制結構模式。上市公司的所有制形式、資本結構與原來的行政性公司體制有著根本的不同，多種經(jīng)濟成分有機結合，投資主體的多元化，使市場主體和客體的結構都發(fā)生了根本性的轉變，從而實現(xiàn)我國經(jīng)濟管理體制的結構性變革。

    上市公司作為市場經(jīng)營主體，當然會要求按照公司治理結構來進行管理，按現(xiàn)代企業(yè)制度要求進行規(guī)范。由于所有權與經(jīng)營權的分離，上市公司就形成了代理制的管理模式，董事會作為連接股東大會和經(jīng)營管理層的橋梁，這樣就會形成一個守約責任，為了確保公司代理雙方充分履行守約責任，就需要有機構對履約情況進行檢查和評價；同時由于履約雙方不在同一管理層面上，必然產(chǎn)生信息不對稱的問題，而內(nèi)部審計的作用，就為上市公司履行守約責任創(chuàng)造了條件。

    上市公司以產(chǎn)權為紐帶和市場調(diào)節(jié)為主線的經(jīng)營模式，對傳統(tǒng)的計劃管理方式造成了巨大沖擊。以可持續(xù)發(fā)展為公司的經(jīng)營理念，要求資源配置的最優(yōu)化和與社會發(fā)展的一致性，將進一步引入市場調(diào)節(jié)機制。為使上市公司不斷提高經(jīng)濟運行質(zhì)量，實現(xiàn)公司的整體發(fā)展戰(zhàn)略目標，也必需要加強內(nèi)部控制，而公司內(nèi)部審計就是內(nèi)部控制體系中的一項重要內(nèi)容。

    就上市公司而言，母子公司結構和經(jīng)營方式的多樣性，需要內(nèi)部審計的參與，參與性主要體現(xiàn)在對公司管理信息的獲取，通過參與公司決策過程、執(zhí)行過程等來獲取各類必要的信息；管理體制和經(jīng)營風險的多重性，需要內(nèi)部審計地位的明確，明確性要體現(xiàn)審計的獨立，無論是形式和實質(zhì)都應該獨立于公司的經(jīng)營管理層；公司發(fā)展與戰(zhàn)略管理的統(tǒng)一性，需要內(nèi)部審計有更強的相關性，相關性體現(xiàn)在內(nèi)部審計人員必須在管理理論、實踐等方面具備較高的能力和水平，善于溝通，這樣才能更好地履行內(nèi)部審計的職責。因此就我們的現(xiàn)實而言，上市公司的內(nèi)部治理需要內(nèi)部審計，而內(nèi)部審計也需要在上市公司的發(fā)展中得到完善。

    （二）上市公司內(nèi)部審計的法律地位及內(nèi)在需求

    縱觀內(nèi)部審計在國際跨國公司的發(fā)展壯大以及在國內(nèi)上市公司發(fā)展變化，可以清晰地看到，內(nèi)部審計有其自身的發(fā)展規(guī)律，并不受經(jīng)營方式和經(jīng)營內(nèi)容的制約。隨著我國改革開放的進一步深化，特別是在黨的十六大精神的指引下，我國社會主義市場經(jīng)濟體系不斷完善，具有多種經(jīng)濟成分和多種所有制形式作為投資主體的上市公司將進一步得到發(fā)展。

    由于上市公司自身的發(fā)展和市場經(jīng)濟游戲規(guī)則要求，上市公司的內(nèi)部審計也在逐步得到加強和完善。因此上市公司的內(nèi)部審計建設是公司制發(fā)展的必然要求。《中華人民共和國審計法》對國有企事業(yè)單位建立內(nèi)部審計制度有了明確規(guī)定，這對國有控股的上市公司開展內(nèi)部審計是一項法律保證。而《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》則對所有單位和組織開展內(nèi)部審計工作都提出了法規(guī)性意見；證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司章程指引》也對上市公司建立內(nèi)部審計提出了具體要求。上述法律、法規(guī)對推進上市公司內(nèi)部審計工作提供了強有力的法律保障。

    而上市公司為了增強自己的經(jīng)濟實力和抗風險能力，通過兼并重組不斷擴大規(guī)模，組建跨部門、跨行業(yè)、跨地區(qū)、跨國的集團公司，利益格局將日趨復雜，這也給內(nèi)部審計的發(fā)展提出了新的要求。內(nèi)部審計在上市公司的職能和在公司治理結構中的職責與作用已經(jīng)受到越來越廣泛的重視。

    在國際上，由于發(fā)生了美國“安然公司”、“世通公司”假賬案后，紐約證券交易所新發(fā)布的“上市公司誠信聲明”中進一步強調(diào)了上市公司必須建立內(nèi)部審計制度的要求，把內(nèi)部審計制度的健全與否，作為維護上市公司誠信守則的一項重要的內(nèi)部制約機制。因此建立內(nèi)部審計已經(jīng)成為上市公司維護公眾形象的一項重要制度；成為公司在市場競爭中防范經(jīng)營風險的有效手段。

    二、上市公司內(nèi)部審計最優(yōu)組織架構及解決途徑

    綜上所述，根據(jù)我國《公司法》規(guī)定，在公司中設立股東大會、董事會、監(jiān)事會三權分立的治理機構，其中股東大會是公司的最高權力機構，董事會經(jīng)股東大會選舉產(chǎn)生，是公司的決策機構，董事會聘請總經(jīng)理負責經(jīng)營管理，監(jiān)事會受股東大會的委托，對董事會、董事、總經(jīng)理進行監(jiān)督，并向股東大會報告工作，上市公司通過“三會”的相互牽制、制衡，達到健康發(fā)展的目的。

    但長期以來，股東大會由于中小股東股權分散，使股東大會流于形式，而經(jīng)理層的權力膨脹，監(jiān)事會權力虛置，導致“內(nèi)部人控制現(xiàn)象”嚴重，也影響了內(nèi)部審計的執(zhí)業(yè)環(huán)境，因此，在公司董事會下設立由獨立董事參加的審計委員會就是一個必然的選擇。審計委員會的建立可以在較大程度上提高內(nèi)部審計的權威性和獨立性，保障內(nèi)部審計作用的發(fā)揮。內(nèi)部審計機構作為審計委員會的工作機構，內(nèi)部審計在董事會審計委員會的領導下，可以相對獨立地、有權威地對公司的經(jīng)營狀況及公司的高級管理層進行審計監(jiān)督，作為公司內(nèi)部治理、內(nèi)部控制體系建設的一個重要方面參與公司經(jīng)營活動的全過程管理，充分履行檢查、評價職能，而且還能獨立地對各個控股子公司實行有效的審計監(jiān)督。因為這時的內(nèi)部審計已不是反映領導層個人的意志，而是代表了所有權人的意志，是在資產(chǎn)紐帶關系下進行的管理。在此種組織架構下的內(nèi)部審計，才是上市公司的合理選擇，才是上市公司的一種最優(yōu)化的配置，才能與上市公司的自身發(fā)展相適應。

    當然，上市公司內(nèi)部審計的組織架構最優(yōu)化不會憑空實現(xiàn)，是必須和上市公司的自身發(fā)展一起成長的。

    1、繼續(xù)加快我國上市公司股權結構調(diào)整的進程。

    以積極、穩(wěn)妥的方式實現(xiàn)國有股的減持，使我國上市公司真正成為多種經(jīng)濟成分的有機結合，多元化投資的主體，并保證中小股東的意志和權益可以得到體現(xiàn)和保障；充分發(fā)揮內(nèi)部審計的積極作用，使內(nèi)部審計成為公司管理信息的一個重要來源，成為董事會實現(xiàn)管理目標的一項重要手段，有效地解決守約責任雙方信息不對稱的問題，這樣內(nèi)部審計在上市公司的作用才能得到真實體現(xiàn)。

    2、進一步加快推行建立獨立董事制度。

    根據(jù)《上市公司章程指引》和《上市公司治理準則》的要求，加快完成獨立董事的聘任制度的實施，并在此基礎上建立由多數(shù)獨立董事參加的上市公司審計委員會，通過審計委員會來協(xié)調(diào)上市公司內(nèi)部和外部的審計力量，提高內(nèi)部審計對上市公司內(nèi)部管理的參與度，這是一項規(guī)范上市公司內(nèi)部管理活動的基礎性工作。

    當然，也有上市公司在監(jiān)事會下設立內(nèi)部審計機構的情況，但本文認為這實際是一個誤區(qū)，可能有人認為監(jiān)督部門合并管理，可以形成合力，降低監(jiān)督成本。但實際上這是兩個不同層次的監(jiān)督，對象與要求都是不一樣的，法律賦予監(jiān)事會的職責是對上市公司董事會、執(zhí)行層的經(jīng)營決策和經(jīng)營活動的合法性、合規(guī)性進行監(jiān)督，這是內(nèi)部審計所不能替代的。監(jiān)事會成員更多的是利用外部審計和內(nèi)部審計的信息進行專業(yè)判斷和評估，而不是僅僅依據(jù)內(nèi)部審計人員的信息和職業(yè)技能進行監(jiān)督。而且內(nèi)部審計也并不能解決監(jiān)事不作為的問題。從2000年上海市國有資產(chǎn)管理辦公室和國泰君安證券分別對24家和34家上市公司的調(diào)查來看，目前被調(diào)查的公司中80%的公司沒有設立專職監(jiān)事；95%的監(jiān)事為非專職監(jiān)事，而且大部分監(jiān)事為非財務、審計、法律的專業(yè)人士；50%的監(jiān)事會未對上市公司的財務進行過檢查。在這種情況下，如果讓內(nèi)部審計去承擔監(jiān)事會的職責是不合適的，由于內(nèi)部審計無法參與公司董事會的決策，無疑會給監(jiān)事會的工作帶來更大的風險；另一方面內(nèi)部審計工作重心的變化，使其內(nèi)部控制的檢查、評價職能被削弱。最終將影響內(nèi)部審計職能的真正實現(xiàn)。

    3、建議證監(jiān)會盡快把對上市公司內(nèi)部審計主管的培訓列入繼續(xù)教育和職業(yè)培訓工作序列。

    引導內(nèi)部審計人員積極地運用內(nèi)部審計準則，給內(nèi)部審計人員以風險提示，進而有助于提高我國上市公司內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德修養(yǎng)和業(yè)務素質(zhì)，為內(nèi)部審計在上市公司的公司治理中發(fā)揮積極作用打下良好基礎，并進一步確立內(nèi)部審計在上市公司的定位，使上市公司內(nèi)部審計的作用得以全面發(fā)揮。