現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏膽?zhàn)略經(jīng)營風險分析為導向進行的審計，因此又被稱為經(jīng)營風險審計，或被稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（risk-basedstrategic-systemsauditapproach）?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構(gòu)成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。它的最大優(yōu)點是，便于注冊會計師全面掌握企業(yè)可能存在的重大風險，有利于節(jié)省審計成本，克服因缺乏全面性的觀點而導致的審計風險。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（I AASB，2003）。

　　3 1　重大錯報風險涵義

　　現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎(chǔ)上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（riskofmate rialmisstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overallfinancialstatementlevel）和認定層次（asser tionlevel）。

　　3 1 1　會計報表整體層次風險。會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風險（簡稱戰(zhàn)略風險或經(jīng)營風險）。戰(zhàn)略經(jīng)營風險是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風險。這種風險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。會計報表層次重大錯報風險通常與控制環(huán)境有關(guān)，并與會計報表整體存在廣泛聯(lián)系，可能影響多項認定，但難以限于某類交易、賬戶余額、列報與披露的具體認定。

　　3 1 2　認定層次風險。認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

　　3 2　現(xiàn)代審計風險模型的革新

　　3 2 1　全面、動態(tài)地分析、評價可能影響會計報表的經(jīng)營風險。傳統(tǒng)審計風險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題?，F(xiàn)代審計風險模型從分析可能影響會計報表的經(jīng)營風險入手，決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導致會計報表存在重大錯報怎樣進行審計的問題。

　　一般而言，企業(yè)面臨的經(jīng)營風險高、大，則管理層通同舞弊的可能性加大；若經(jīng)營風險未在會計報表中體現(xiàn)，則會計報表失真的可能性亦會加大；因此，分析戰(zhàn)略經(jīng)營風險，能更有效地發(fā)現(xiàn)會計報表中潛在的重大錯報風險。現(xiàn)代風險導向?qū)徲嫹椒ㄊ菍鹘y(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ǖ母倪M，兩者本質(zhì)的區(qū)別在于審計理念和審計技術(shù)方法的不同。傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風險和控制風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的起點往往為企業(yè)的內(nèi)部控制（如果沒有必要測試內(nèi)部控制，審計的起點則為會計報表項目）；現(xiàn)代風險導向?qū)徲媱t通過綜合評估經(jīng)營控制風險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序，審計起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務流程。

　　3 2 2　現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表重大錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。

　　3 2 3　現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序。分析性程序包括財務數(shù)據(jù)之間分析、非財務數(shù)據(jù)之間分析和財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)之間的分析，且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現(xiàn)代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（BusinessMeasure mentProcess，BMP），專門分析企業(yè)在復雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風險如何影響財務結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

　　3 2 4　全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度?，F(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。若審計證據(jù)不能合理排除會計報表存在重大錯報的嫌疑，則注冊會計師應對審計失敗承擔責任。

　　3 2 5　現(xiàn)代審計風險模型對注冊會計師審計理念的影響：一是注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對；二是注冊會計師必須對會計報表重大錯報風險進行評估；三是注冊會計師實施的審計程序必須做到有的放矢；四是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實施實質(zhì)性測試。

　　3 3　現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬏卣?/p>

　　3 3 1　了解客戶的戰(zhàn)略性優(yōu)勢。如客戶創(chuàng)造價值的計劃是什么？計劃是否恰當？相對于占有同樣資源的競爭對手，客戶的優(yōu)勢在哪里？

　　3 3 2　了解威脅客戶經(jīng)營目標實現(xiàn)的風險。如什么因素可能阻礙客戶創(chuàng)造既定的增值目標？哪些因素正在挑戰(zhàn)客戶的競爭優(yōu)勢？風險管理、戰(zhàn)略管理和信息管理流程如何發(fā)揮作用？

　　3 3 3　了解實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢所需的關(guān)鍵程序和相關(guān)勝任能力。如客戶必須擁有什么樣的勝任能力和流程優(yōu)勢才能創(chuàng)造既定的桔值？威脅流程目標實現(xiàn)的經(jīng)營風險是什么？流程目標是否與戰(zhàn)略目標相一致？在控制流程風險層面，對流程風險的控制如何發(fā)揮作用？

　　3 3 4　衡量和評價流程執(zhí)行情況。如是否有證據(jù)表明預期的價值確實被創(chuàng)造出來？亦即，與競爭對手相比，按照戰(zhàn)略目標，創(chuàng)造價值的流程是如何執(zhí)行的？由于實現(xiàn)戰(zhàn)略優(yōu)勢和有關(guān)流程的效率，賺取的超過正常水平的利潤是多少？

　　3 3 5　記錄所了解的客戶創(chuàng)造價值和產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力、流程分析、關(guān)鍵業(yè)績指標以及經(jīng)營風險概率，通過建立全面的經(jīng)營知識決策框架，對管理當局作出的認定進行職業(yè)判斷。

　　3 3 6　利用全面的經(jīng)營知識決策框架對整體會計報表包含的關(guān)鍵認定進行預計。

　　3 3 7　將報告的財務成果與預期值比較，設計額外的審計測試工作以解決預期值與報告結(jié)果之間的任何差異。

　　通過運用上述方法，注冊會計師可以獲取以下審計證據(jù)：①經(jīng)營風險及其在缺乏適當內(nèi)部控制情況下對會計報表認定的潛在影響；②經(jīng)營控制風險及其對會計報表認定的潛在影響：③特定的會計報表認定，例如難以審計的會計估計和非常規(guī)交易所依據(jù)的計價和假設：④與處理常規(guī)交易相關(guān)的信息處理風險：⑤在企業(yè)層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；⑥在業(yè)務流程層次，經(jīng)營業(yè)績所實現(xiàn)的水平；⑦企業(yè)產(chǎn)生未來現(xiàn)金流量的能力：⑧企業(yè)報告盈利的質(zhì)量和業(yè)績；⑨企業(yè)的價值。

　　與傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬒啾?，現(xiàn)代風險導向?qū)徲媽徲媽W、系統(tǒng)理論和經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合起來，更加重視企業(yè)面臨的風險，獲取審計證據(jù)的領(lǐng)域也更加廣泛。

　　3 4　現(xiàn)代審計風險模型的分析應用框架

　　運用現(xiàn)代審計風險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域；二是確定重大錯報風險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足。其分析框架可考慮如下：

　　3 4 1　確定總體審計風險概率

　　審計風險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5%.

　　社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性，縮小或消除社會公眾合理的期望差距（TomLee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。注冊會計師應當為會計報表整體不存在重大錯報提供合理保證（非絕對保證，保證概率大于等于95%、小于100%），而將審計風險控制在極小可能發(fā)生的范圍內(nèi)。

　　3 4 2　評估重大錯報風險

　　注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境，以足以識別和評估會計報表重大錯報風險、設計和實施進一步審計程序。注冊會計師應強化對會計報表重大錯報風險的識別、評估和應對程序，包括：一是實施風險評估程序，通過實施審計程序了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制；二是從會計報表層次和各類交易、賬戶余額、列報與披露認定層次評估重大錯報風險；三是針對會計報表層次的重大錯報風險采取總體應對措施；四是針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次實施控制測試；五是評估獲取審計證據(jù)的充分性和適當性。

　　3 4 3　確定檢查風險

　　評估了會計報表重大錯報風險，再根據(jù)確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關(guān)于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據(jù)此便可確定實質(zhì)性測試程序的性質(zhì)、時間和范圍，針對各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次實施實質(zhì)性測試。

　　4　結(jié)束語

　　獨立審計自誕生以來，審計環(huán)境一直在發(fā)生變化。注冊會計師為了實現(xiàn)審計目標，隨著審計環(huán)境的變化調(diào)整著審計方法。審計方法從賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計發(fā)展到風險導向?qū)徲嫞际亲詴嫀煘榱诉m應審計環(huán)境的變化而作出的調(diào)整。最近幾年，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境正在持續(xù)發(fā)生變化，審計實務也在變化，國內(nèi)外一些公司相繼出現(xiàn)了會計舞弊事件，提供審計服務的會計師事務所也牽涉其中，有的陷入曠日持久的法律訴訟，有的被迫關(guān)閉。以國際、國內(nèi)新近出臺審計風險準則為標志的現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ降闹鸩酵晟疲瑢ψ詴嫀煾玫卦u估重大錯報風險、改進審計程序、提高審計質(zhì)量、降低審計風險起到重大作用。

　　[參考文獻]

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　　[3]　中國注冊會計師協(xié)會：四個獨立審計具體準則征求意見稿及其說明。

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