近年來，驗資訴訟案件驟然增多，大有“訴訟爆炸”之勢，以致當(dāng)前許多事務(wù)所將驗資業(yè)務(wù)機為高風(fēng)險業(yè)務(wù)，采取了消極回避的態(tài)度。本文試就此作一探討，以圖引發(fā)業(yè)內(nèi)對驗資風(fēng)險更深層次的思考。

　　一、驗資業(yè)務(wù)高風(fēng)險的原因

　?。ǎ炠Y業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險居高不下，是造成驗資業(yè)務(wù)高風(fēng)險的內(nèi)在原因。驗資風(fēng)險同審計風(fēng)險一樣，可以劃分為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。業(yè)內(nèi)人士普遍認(rèn)為，驗資風(fēng)險難以控制在可接受水平，關(guān)鍵是因為驗資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險居高不下所致。具體表現(xiàn)如下。

　　1.相關(guān)法規(guī)的不完善，直接導(dǎo)致驗資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險較高。一個新設(shè)公司驗資的實質(zhì)，就是對公司驗資報告截止日，投資者投入資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬性、計價準(zhǔn)確性、客觀存在性和表達(dá)允當(dāng)性的審驗。根據(jù)我國《工商登記管理條例》，新設(shè)公司在取得驗資報告之后進(jìn)行工商登記，領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照，此時才意味著公司法律主體地位的確立。就產(chǎn)權(quán)歸屬性而言，要求投入資產(chǎn)的所有權(quán)應(yīng)經(jīng)過合法手續(xù)轉(zhuǎn)入新設(shè)公司。可是，在新設(shè)公司尚未成立之時，該新設(shè)公司的法律主體資格尚不具備，又如何能成為財產(chǎn)所有權(quán)的主體呢？于是就有了自相矛盾的驗資報告：驗資報告的正文確認(rèn)被審驗單位已收到出資者投入的資產(chǎn)，同時后面又加一說明沒說明上述資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移手續(xù)尚未辦理。從嚴(yán)格意義上講，這種意見類型的驗資報告屬非無保留意見的驗資報告。產(chǎn)權(quán)尚未轉(zhuǎn)移，不能確認(rèn)產(chǎn)權(quán)歸屬性，因此工商管理部門不能依據(jù)此報告進(jìn)行工商登記?？墒牵贿M(jìn)行工商登記，就不能成為接受財產(chǎn)所有權(quán)的法律主體。這就產(chǎn)生了所謂的“驗資怪圈”。其實，同樣的問題也存在于貨幣資金的驗證過程。因為投資方在劃出資金時，在有關(guān)票據(jù)和進(jìn)帳單上必須寫明收款人，且收款人必須為擬設(shè)立公司的名稱。而該公司尚未成立，又怎么能成為收款人呢？同時，“交存入資資金報告單”并沒有相應(yīng)欄目注明，該款項投資于擬設(shè)立的公司。實際上，目前新公司之所以能夠設(shè)立，在于銀行及工商行政管理部門在辦理有關(guān)手續(xù)時，都采用了變通的方法。

　　2.行政部門的各自為政，進(jìn)一步加大了驗資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險。由于對法規(guī)的理解存在差異，以及出于對本部門的保護(hù)，各級工商管理部門對驗資報告的內(nèi)容和格式要求不同，這無形中加大了驗資的責(zé)任和風(fēng)險。筆者曾在一個月內(nèi)接觸過同一城市的三個驗資業(yè)務(wù)，由于這三個新設(shè)公司在不同級別的工商行政管理部門注冊，要求會計師事務(wù)所出具的卻是三種不同的內(nèi)容和格式的驗資報告。自從《最高人民法院解釋第56號函》公布以后，注冊會計師已經(jīng)逐漸認(rèn)識到了驗資的責(zé)任與風(fēng)險，同時采取了一些合法的措施來保護(hù)自己。比如在驗資報告中注明嚴(yán)格限制報告的使用范圍，明確驗資報告并非是對擬設(shè)立公司日后償債能力，持續(xù)經(jīng)營能力及經(jīng)營效率、效果做出的保證。但是，在實際工作中，有些工商行政管理部門不允許上述說明的出現(xiàn)，否則就不予登記注冊。

　　3.“深口袋”的濫用，從另一個方面加大了驗資業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險?，F(xiàn)在，有這樣一種情況：不管經(jīng)濟(jì)案件與會計師事務(wù)所是否有關(guān)系，先把事務(wù)所追加為被告再說。這種“濫訴”現(xiàn)象已有愈演愈烈的趨勢，有些事務(wù)所甚至被追加為十三被告。雖然“身正不怕影子斜”的會計師事務(wù)所最終應(yīng)能夠證明自己是清白的，但是事務(wù)所在應(yīng)訴過程中人力、物力財力的耗費是不可避免的?！吧羁诖钡臑E用，實質(zhì)上也加大了驗資的固有風(fēng)險。

　?。ǘ┳詴嫀煹穆氊?zé)不明確，是導(dǎo)致驗資業(yè)務(wù)高風(fēng)險的外在原因。注冊會計師作為中介職業(yè)能夠存在的基礎(chǔ)是源于社會對它的需要，社會需要注冊會計師以獨立的第三者的身份對企業(yè)的財務(wù)情況進(jìn)行客觀的評價；同時注冊會計師作為一個職業(yè)能夠存在的另一重要原因，是注冊會計師承擔(dān)著與自身能力相適應(yīng)的職責(zé)。

　　1.社會公眾對注冊會計師的過高期望，加大了驗資的風(fēng)險?！吨腥A人民共和國公司法》規(guī)定：公司向其他有限責(zé)任公司、股份有限公司投資的，除國務(wù)院規(guī)定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過本公司凈資產(chǎn)的百分之五十。出資人的投資是否符合此項規(guī)定，是判斷擬設(shè)公司是否合法的重要依據(jù)。因此，社會公眾（包括工商行政管理部門）認(rèn)為注冊會計師應(yīng)對出資人的投資是否符合此項規(guī)定進(jìn)行確認(rèn)。這就要求注冊會計師不僅需要對出資人投入擬設(shè)立公司的資本進(jìn)行審驗，還要對投資人在驗資報告截止日的凈資產(chǎn)和對其他有限責(zé)任公司、股份有限公司的投資額進(jìn)行審計。這時，注冊會計師處在滿足客戶的要求卻加大了驗資風(fēng)險，或控制了驗資風(fēng)險卻不能滿足客戶要求的兩難境地。社會公眾往往忽略了客觀條件對注冊會計師的限制，這無疑加大了注冊會計師從事驗資業(yè)務(wù)的風(fēng)險。

　　2.注冊會計師肩負(fù)著本應(yīng)由其他中介機構(gòu)或組織承擔(dān)的職責(zé)。我國雖然實行核準(zhǔn)制，但工商行政管理部門對新設(shè)公司的申報材料已由實質(zhì)性審查轉(zhuǎn)向了合規(guī)性審查。然而《中華人民共和國公司法》和《工商登記管理條例》的要求卻忽視了其他中介機構(gòu)在公司設(shè)立登記過程中的作用，僅要求注冊會計師這一中介機構(gòu)參與，從而造成了注冊會計師需要關(guān)注大量注冊會計師專業(yè)能力之外的事項。實際上，驗資業(yè)務(wù)是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工作，其中需要涉及注冊會計師、資產(chǎn)評估師、律師及工程技術(shù)等專業(yè)人士。例如：出資人投入資產(chǎn)的價值鑒定需要資產(chǎn)評估師；企業(yè)設(shè)立過程中有關(guān)協(xié)議、章程、申報程序、設(shè)立條件及出資人的合法合規(guī)性評價需要律師；中外合資企業(yè)外方投入實物及無形資產(chǎn)是否符合法規(guī)要求需要有關(guān)技術(shù)人員進(jìn)行評價，等等。這些工作決不僅僅是注冊會計師聘請專家就能解決的。因為，注冊會計師對這些領(lǐng)域尚不精通，又怎能評價專家的工作呢？實際上，上述情況已經(jīng)造成了十分嚴(yán)重的后果：一些規(guī)模較大的會計師事務(wù)所除長期穩(wěn)定的客戶的驗資業(yè)務(wù)外，其他驗資業(yè)務(wù)一概不做，致使大量驗資業(yè)務(wù)涌入缺乏風(fēng)險意識和質(zhì)量控制制度的小型事務(wù)所，導(dǎo)致隱藏大量風(fēng)險的驗資報告出籠。這樣，就出現(xiàn)了一個惡性循環(huán)：驗資風(fēng)險居高不下→大量質(zhì)量較完善的事務(wù)所放棄驗資業(yè)務(wù)→驗資業(yè)務(wù)流向質(zhì)量控制較薄弱的事務(wù)所→驗資風(fēng)險進(jìn)一步加大→經(jīng)濟(jì)主體的合法權(quán)益更難維護(hù)。

　　二、降低驗資風(fēng)險，避免注冊會計師談驗色變的對策

　　首先，必須解決“驗資怪圈”問題?！膀炠Y怪圈”的出現(xiàn)是由于在驗資之前沒有財產(chǎn)所有權(quán)的承載主體。因此，筆者認(rèn)為，解決“驗資怪圈”的關(guān)鍵是取得工商登記之前重塑一個過渡性的所有權(quán)主體。其實，國有企業(yè)改組上市過程中已經(jīng)運用了此方法，因此完全可以將其運用在一般公司的設(shè)立上。其程序為：（1）企業(yè)先向工商行政管理部門申請擬設(shè)公司籌委會的名稱預(yù)先核準(zhǔn)通知書。（2）工商行政管理部門根據(jù)擬設(shè)公司籌委會的名稱預(yù)先核準(zhǔn)通知書、章程等申請資料，直接批準(zhǔn)擬設(shè)公司籌委會的工商注冊登記，頒發(fā)臨時營業(yè)執(zhí)照并規(guī)定期限。籌委會不具有公司法人的資格，不能憑借籌委會營業(yè)執(zhí)照進(jìn)行營業(yè)活動。（3）籌委會這一臨時法律主體已確立，可以為辦理財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、開設(shè)驗資專戶等一系列驗資手續(xù)清除了缺乏法律主體的障礙。（4）注冊會計師根據(jù)出資人投入籌委會的資金情況出具籌委會收到資金的驗資報告。（5）在籌委會；臨時營業(yè)執(zhí)照到期前，工商行政管理部門依據(jù)臨時營業(yè)執(zhí)照、驗資報告及其他申報資料，將籌委會營業(yè)執(zhí)照轉(zhuǎn)為一般法人營業(yè)執(zhí)照。

　　其次，應(yīng)該通過成文法的形式，明確市場經(jīng)濟(jì)條件下政府相關(guān)部門的職能及其干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)主體行為的邊界。這樣才能避免行政部門的各自為政，從而保障注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中能依法行使職責(zé)。

　　第三，注冊會計師協(xié)會及注冊會計師應(yīng)努力發(fā)揮其影響，積極地進(jìn)行協(xié)調(diào)，以消除注冊會計師面臨的客觀現(xiàn)實與社會公眾的過高期望之間的差距。

　　第四，明確注冊會計師的職業(yè)能力與職責(zé)，是減少驗資訴訟、促進(jìn)注冊會計師事業(yè)健康發(fā)展的關(guān)鍵。在建立社會主義市場經(jīng)濟(jì)過程中，許多過去計劃經(jīng)濟(jì)體制下的政府職能都將轉(zhuǎn)交中介機構(gòu)行使。但是，這些職能絕不是某一個中介機構(gòu)能承擔(dān)起來的，而是需要各種中介機構(gòu)共同組成的中介系統(tǒng)去承擔(dān)的。因此，探討市場經(jīng)濟(jì)條件下，各種中介機構(gòu)如何各司其職，協(xié)調(diào)工作，成為一個新的課題。實際上，股份公司設(shè)立并發(fā)行股票的過程就是各種中介機構(gòu)如何各司其職、協(xié)調(diào)工作的一個典范。筆者認(rèn)為，對一般公司設(shè)立也完全可借鑒，即通過企業(yè)分別委托或由注冊會計師牽頭組成專業(yè)化的隊伍共同從事驗資業(yè)務(wù)，資產(chǎn)評估師對出資人投入的資產(chǎn)出具評估報告，律師對企業(yè)設(shè)立過程的合法合規(guī)性出具法律意見書和律師工作報告，注冊會計師對新設(shè)公司的實收資本（股本）及相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的真實性、合法性出具驗資報告。通過明確各中介機構(gòu)的職責(zé)與分工，充分發(fā)揮各中介機構(gòu)及專業(yè)人士的專長，盡可能避免違法、虛假、欺詐性質(zhì)的公司成立。

　　第五，健全會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，按其規(guī)模限制事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)范圍。通過行業(yè)協(xié)會加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)督和檢查，促使會計師事務(wù)所不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項質(zhì)量控制程序，保征驗資工作按照準(zhǔn)則要求執(zhí)行，把驗資風(fēng)險降低到可接受程度。針對小型事務(wù)所注冊資本少，承擔(dān)責(zé)任有限，卻承攬大金額驗資業(yè)務(wù)的狀況，建議行業(yè)協(xié)會根據(jù)事務(wù)所的注冊資本、業(yè)務(wù)收入等情況，設(shè)定與其規(guī)模相適應(yīng)的驗資業(yè)務(wù)范圍，禁止事務(wù)所承接與其所能承擔(dān)的責(zé)任和能力不相適應(yīng)的驗資業(yè)務(wù)。

　　降低驗資業(yè)務(wù)的高風(fēng)險，改變注冊會計師從事驗資業(yè)務(wù)的現(xiàn)狀，一方面有賴于注冊會計師謹(jǐn)慎接受業(yè)務(wù)，嚴(yán)格按照有關(guān)準(zhǔn)則要求執(zhí)行驗資業(yè)務(wù)，認(rèn)真控制驗資風(fēng)險；另一方面更有賴于相關(guān)法規(guī)的完善和社會公眾的理解、支持，以及注冊會計師在驗資過程中能力與職責(zé)的明確。只有這樣，才能最終把驗資風(fēng)險控制在注冊會計師的可接受水平。