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對我國構(gòu)建風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降睦硇运伎?/h1>
[摘要]近年來，我國要求審計界采用風(fēng)險導(dǎo)向模式的呼聲此起彼伏，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄烤故欠裾娴倪m合我國目前的國情呢？本文從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的原因及其局限性作出分析，進(jìn)一步探討如何構(gòu)建適合我國的審計模式。
2000年“銀廣夏”事件后，審計職業(yè)界出現(xiàn)了前所未有的誠信危機(jī)，顯示社會公眾與審計職業(yè)界的期望差距已經(jīng)到了不可調(diào)和的地步。究其原因，是由于制度性的缺陷使以往的審計風(fēng)險都轉(zhuǎn)嫁給了社會公眾，當(dāng)社會客觀環(huán)境的變化迫使審計師承擔(dān)審計風(fēng)險的時候，危機(jī)就爆發(fā)了。因此，如何提高審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，就成為了當(dāng)前審計界普遍關(guān)注的焦點。筆者認(rèn)為，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑯?gòu)建適合我國國情的審計模式，是解決問題的有效途徑。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的原因分析
?。ㄒ唬徲嬆繕?biāo)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的根本原因
審計最初的目的是查錯防弊，由于當(dāng)時的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，使詳細(xì)審查被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù)；另一方面，公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計變得不現(xiàn)實，從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術(shù)的賬項基礎(chǔ)審計。但當(dāng)時審計師主要根據(jù)經(jīng)驗來進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計失敗。隨后，審計師在實踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會計信息真實可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，提高審計效率，制度基礎(chǔ)審計也就應(yīng)運而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風(fēng)險的因素。在審計師面對的審計風(fēng)險和審計風(fēng)險損失與日俱增的情況下，基于審計風(fēng)險評價來制定具體審計策略與計劃的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中被運用。
（二）規(guī)避審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因
審計風(fēng)險伴隨著審計而產(chǎn)生，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。但是在制度基礎(chǔ)審計模式下，審計師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計測試之間的關(guān)系，往往忽略了其他風(fēng)險因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實現(xiàn)“一條龍造假”，則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致審計失敗。所以，彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計的缺陷，主動控制與規(guī)避審計風(fēng)險，就成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^以審計風(fēng)險評估結(jié)果為根據(jù)，制定具體審計策略，確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，并運用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實質(zhì)性測試等基本方法，將審計程序前推至對客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距，力求達(dá)到規(guī)避審計風(fēng)險的目的。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木窒扌苑治?/STRONG>
誠然，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊⒎鞘赖膶徲嬆Ｊ?，我們必須對其局限性有進(jìn)一步的了解。
（一）風(fēng)險評估出錯會導(dǎo)致審計失敗或?qū)徲嫙o效率。
審計風(fēng)險評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)，貫穿審計的整個過程，在審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段都起著舉足輕重的作用。因而，評估結(jié)果的正確與否，直接影響審計質(zhì)量。如果在計劃階段出錯，有可能會接受高風(fēng)險客戶的委托、簽訂高風(fēng)險的審計聘約；如果在實施階段出錯，有可能錯誤地確定審計證據(jù)抽取的性質(zhì)、范圍和數(shù)量，執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蜻z漏高風(fēng)險的審計領(lǐng)域；如果在報告階段出錯，有可能對以前的審計證據(jù)得出錯誤的審核結(jié)果，作出錯誤的審計結(jié)論，并出具錯誤的審計報告。
（二）缺乏綜合素質(zhì)高的審計師導(dǎo)致實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男实拖?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍︼L(fēng)險進(jìn)行主動控制的，不僅審查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，還審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計事項進(jìn)行個別風(fēng)險分析，還對各種環(huán)境因素進(jìn)行綜合風(fēng)險分析。這就要求審計師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人材的相對缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛開展的瓶頸。就我國目前情況來看，大部分注冊會計師都是通過全國統(tǒng)一的五門注冊會計師資格考試而獲得執(zhí)業(yè)資格的，可以說是具有比較高的執(zhí)業(yè)水平，但也因而缺乏除財務(wù)知識以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識。而且我國的CPA審計行業(yè)方興未艾，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗有待積累，并不適宜普遍實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
?。ㄈ┯邢薜姆娠L(fēng)險會引起審計師道德風(fēng)險問題
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪康木褪强s小社會公眾對審計作用的期望差距，規(guī)避審計風(fēng)險，減少審計風(fēng)險損失。從理論上來說，只要當(dāng)審計師認(rèn)為審計風(fēng)險達(dá)到可以接受的水平，不會導(dǎo)致巨大的審計風(fēng)險損失，就可以終止審計實施階段并簽發(fā)審計報告了。因此，在法律風(fēng)險是有限的前提下，就會產(chǎn)生審計師的道德風(fēng)險問題：當(dāng)法律風(fēng)險較高，可能引起較大的審計風(fēng)險損失時，審計師可能執(zhí)行更詳細(xì)的審計程序來提高審計質(zhì)量；當(dāng)法律風(fēng)險較小，不會引起明顯的審計風(fēng)險損失時，審計師可能會偷工減料，甚至對被審單位的違規(guī)問題視而不見。返觀我國目前的法律制度，從訴訟資格、訴訟成本和訴訟收益來看，審計師所承受的法律風(fēng)險極低，普遍實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊饑?yán)重的審計師道德風(fēng)險問題，并導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。
三、對構(gòu)造適合我國國情審計模式的理性思考
上述四種審計模式各有不同的體系和方法，適用于不同環(huán)境下的審計工作，四者之間的關(guān)系并非相互替代，而是互補(bǔ)有無。在公司規(guī)模龐大，經(jīng)濟(jì)事務(wù)復(fù)雜的情況下，不宜采用詳細(xì)審計和賬項基礎(chǔ)審計；在公司的內(nèi)部控制不健全的情況下，不宜采用制度基礎(chǔ)審計；在法律風(fēng)險低下，審計人員綜合素質(zhì)不高的情況下，不宜采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。因此，我國目前?yīng)該根據(jù)被審單位的不同情況，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿`活運用相適應(yīng)的審計模式或者混合審計模式。
對于中小型企業(yè)，尤其是小型企業(yè)，由于通常其管理機(jī)構(gòu)簡單、內(nèi)部控制薄弱、會計制度不健全、業(yè)務(wù)量不多、財會人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳，所以應(yīng)當(dāng)采用詳細(xì)審計或賬項基礎(chǔ)審計，以審查其會計報表的合法性為第一目標(biāo)，詳細(xì)審計其賬目和報表，這樣反而比先抽樣后擴(kuò)大審計范圍的做法更有效率。
對于跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，由于通常其管理規(guī)范、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜、內(nèi)部控制比較完善、會計制度遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則，所以應(yīng)當(dāng)采用制度基礎(chǔ)審計模式。但是，如果這些大中型企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較差，則應(yīng)該在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)分析性測試并擴(kuò)大審計抽樣的范圍。
同時，無論是采用賬項基礎(chǔ)審計模式還是制度基礎(chǔ)審計，都應(yīng)該同時引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。審計師將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)，而且自始始終保持專業(yè)懷疑，作出更多專業(yè)判斷。通過把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛兄鲃涌刂骑L(fēng)險的理念和方法融入到其他審計模式中，可以使其他審計模式中忽略審計風(fēng)險的缺陷得到一定程度的彌補(bǔ)，并在實踐中逐步探索有效實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向模式的道路。
[參考文獻(xiàn)]
[1]劉峰，許菲，風(fēng)險導(dǎo)向型審計。法律風(fēng)險。審計質(zhì)量──兼論“五大”在我國審計市場的行為[J]，會計研究，2002，2
[2]王越豪，審計模式的比較與選擇[J]，中國注冊會計師，2003，8
[3]秦榮生，審計風(fēng)險與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅J]，當(dāng)代財經(jīng)，2003，7
[摘要]近年來，我國要求審計界采用風(fēng)險導(dǎo)向模式的呼聲此起彼伏，但風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄烤故欠裾娴倪m合我國目前的國情呢？本文從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的原因及其局限性作出分析，進(jìn)一步探討如何構(gòu)建適合我國的審計模式。
2000年“銀廣夏”事件后，審計職業(yè)界出現(xiàn)了前所未有的誠信危機(jī)，顯示社會公眾與審計職業(yè)界的期望差距已經(jīng)到了不可調(diào)和的地步。究其原因，是由于制度性的缺陷使以往的審計風(fēng)險都轉(zhuǎn)嫁給了社會公眾，當(dāng)社會客觀環(huán)境的變化迫使審計師承擔(dān)審計風(fēng)險的時候，危機(jī)就爆發(fā)了。因此，如何提高審計質(zhì)量，控制審計風(fēng)險，就成為了當(dāng)前審計界普遍關(guān)注的焦點。筆者認(rèn)為，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑯?gòu)建適合我國國情的審計模式，是解決問題的有效途徑。
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ疆a(chǎn)生的原因分析
?。ㄒ唬徲嬆繕?biāo)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的根本原因
審計最初的目的是查錯防弊，由于當(dāng)時的被審單位經(jīng)營規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡單，使詳細(xì)審查被審單位的各項憑證、賬簿等會計資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面，公司的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過審計的會計信息作為決策依據(jù)；另一方面，公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計變得不現(xiàn)實，從而出現(xiàn)了基于兩大報表和公司賬目，運用抽樣技術(shù)的賬項基礎(chǔ)審計。但當(dāng)時審計師主要根據(jù)經(jīng)驗來進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計失敗。隨后，審計師在實踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審單位會計信息真實可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評審結(jié)果來確定抽樣的重點和范圍，能大大提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，提高審計效率，制度基礎(chǔ)審計也就應(yīng)運而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計過于依賴內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計風(fēng)險的因素。在審計師面對的審計風(fēng)險和審計風(fēng)險損失與日俱增的情況下，基于審計風(fēng)險評價來制定具體審計策略與計劃的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬮_始受到重視并在實踐中被運用。
（二）規(guī)避審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因
審計風(fēng)險伴隨著審計而產(chǎn)生，包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。但是在制度基礎(chǔ)審計模式下，審計師主要關(guān)注內(nèi)部控制系統(tǒng)即控制風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制與審計測試之間的關(guān)系，往往忽略了其他風(fēng)險因素。因此，一旦公司內(nèi)部的管理人員串通舞弊，實現(xiàn)“一條龍造假”，則可以繞過內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致審計失敗。所以，彌補(bǔ)制度基礎(chǔ)審計的缺陷，主動控制與規(guī)避審計風(fēng)險，就成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的直接原因。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^以審計風(fēng)險評估結(jié)果為根據(jù)，制定具體審計策略，確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，并運用分析性復(fù)核、內(nèi)部控制測試、交易和余額的實質(zhì)性測試等基本方法，將審計程序前推至對客戶環(huán)境、作業(yè)流程和經(jīng)營決策的分析，不斷縮小社會公眾對審計作用的期望差距，力求達(dá)到規(guī)避審計風(fēng)險的目的。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷木窒扌苑治?/STRONG>
誠然，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕膊⒎鞘赖膶徲嬆Ｊ?，我們必須對其局限性有進(jìn)一步的了解。
（一）風(fēng)險評估出錯會導(dǎo)致審計失敗或?qū)徲嫙o效率。
審計風(fēng)險評估是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)，貫穿審計的整個過程，在審計計劃階段、審計實施階段和審計報告階段都起著舉足輕重的作用。因而，評估結(jié)果的正確與否，直接影響審計質(zhì)量。如果在計劃階段出錯，有可能會接受高風(fēng)險客戶的委托、簽訂高風(fēng)險的審計聘約；如果在實施階段出錯，有可能錯誤地確定審計證據(jù)抽取的性質(zhì)、范圍和數(shù)量，執(zhí)行不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧蜻z漏高風(fēng)險的審計領(lǐng)域；如果在報告階段出錯，有可能對以前的審計證據(jù)得出錯誤的審核結(jié)果，作出錯誤的審計結(jié)論，并出具錯誤的審計報告。
（二）缺乏綜合素質(zhì)高的審計師導(dǎo)致實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷男实拖?/p>
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍︼L(fēng)險進(jìn)行主動控制的，不僅審查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，還審查企業(yè)內(nèi)外的各種環(huán)境因素；不僅對會計事項進(jìn)行個別風(fēng)險分析，還對各種環(huán)境因素進(jìn)行綜合風(fēng)險分析。這就要求審計師不僅有豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，還要有廣博的行業(yè)知識，對各行各業(yè)的總體情況了如指掌，才能對被審公司的行業(yè)風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險情況作出正確的評估。這種高素質(zhì)人材的相對缺乏，已經(jīng)成為了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛開展的瓶頸。就我國目前情況來看，大部分注冊會計師都是通過全國統(tǒng)一的五門注冊會計師資格考試而獲得執(zhí)業(yè)資格的，可以說是具有比較高的執(zhí)業(yè)水平，但也因而缺乏除財務(wù)知識以外的其他相關(guān)的行業(yè)知識。而且我國的CPA審計行業(yè)方興未艾，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗有待積累，并不適宜普遍實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
?。ㄈ┯邢薜姆娠L(fēng)險會引起審計師道德風(fēng)險問題
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪康木褪强s小社會公眾對審計作用的期望差距，規(guī)避審計風(fēng)險，減少審計風(fēng)險損失。從理論上來說，只要當(dāng)審計師認(rèn)為審計風(fēng)險達(dá)到可以接受的水平，不會導(dǎo)致巨大的審計風(fēng)險損失，就可以終止審計實施階段并簽發(fā)審計報告了。因此，在法律風(fēng)險是有限的前提下，就會產(chǎn)生審計師的道德風(fēng)險問題：當(dāng)法律風(fēng)險較高，可能引起較大的審計風(fēng)險損失時，審計師可能執(zhí)行更詳細(xì)的審計程序來提高審計質(zhì)量；當(dāng)法律風(fēng)險較小，不會引起明顯的審計風(fēng)險損失時，審計師可能會偷工減料，甚至對被審單位的違規(guī)問題視而不見。返觀我國目前的法律制度，從訴訟資格、訴訟成本和訴訟收益來看，審計師所承受的法律風(fēng)險極低，普遍實行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊饑?yán)重的審計師道德風(fēng)險問題，并導(dǎo)致審計質(zhì)量的下降。
三、對構(gòu)造適合我國國情審計模式的理性思考
上述四種審計模式各有不同的體系和方法，適用于不同環(huán)境下的審計工作，四者之間的關(guān)系并非相互替代，而是互補(bǔ)有無。在公司規(guī)模龐大，經(jīng)濟(jì)事務(wù)復(fù)雜的情況下，不宜采用詳細(xì)審計和賬項基礎(chǔ)審計；在公司的內(nèi)部控制不健全的情況下，不宜采用制度基礎(chǔ)審計；在法律風(fēng)險低下，審計人員綜合素質(zhì)不高的情況下，不宜采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?。因此，我國目前?yīng)該根據(jù)被審單位的不同情況，引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿`活運用相適應(yīng)的審計模式或者混合審計模式。
對于中小型企業(yè)，尤其是小型企業(yè)，由于通常其管理機(jī)構(gòu)簡單、內(nèi)部控制薄弱、會計制度不健全、業(yè)務(wù)量不多、財會人員業(yè)務(wù)素質(zhì)欠佳，所以應(yīng)當(dāng)采用詳細(xì)審計或賬項基礎(chǔ)審計，以審查其會計報表的合法性為第一目標(biāo)，詳細(xì)審計其賬目和報表，這樣反而比先抽樣后擴(kuò)大審計范圍的做法更有效率。
對于跨國公司、上市公司、企業(yè)集團(tuán)等大中型企業(yè)，由于通常其管理規(guī)范、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)繁雜、內(nèi)部控制比較完善、會計制度遵循公認(rèn)會計準(zhǔn)則，所以應(yīng)當(dāng)采用制度基礎(chǔ)審計模式。但是，如果這些大中型企業(yè)的內(nèi)部控制制度比較差，則應(yīng)該在制度基礎(chǔ)審計的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)分析性測試并擴(kuò)大審計抽樣的范圍。
同時，無論是采用賬項基礎(chǔ)審計模式還是制度基礎(chǔ)審計，都應(yīng)該同時引入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。審計師將這種理念貫穿于整個審計過程，不僅單純依賴賬目報表或者內(nèi)部控制系統(tǒng)，而且自始始終保持專業(yè)懷疑，作出更多專業(yè)判斷。通過把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛兄鲃涌刂骑L(fēng)險的理念和方法融入到其他審計模式中，可以使其他審計模式中忽略審計風(fēng)險的缺陷得到一定程度的彌補(bǔ)，并在實踐中逐步探索有效實現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向模式的道路。
[參考文獻(xiàn)]
[1]劉峰，許菲，風(fēng)險導(dǎo)向型審計。法律風(fēng)險。審計質(zhì)量──兼論“五大”在我國審計市場的行為[J]，會計研究，2002，2
[2]王越豪，審計模式的比較與選擇[J]，中國注冊會計師，2003，8
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