一、舞弊及其主要特性

　　舞弊意指集團整體或個人在進行財務活動或從事高尚行政生涯時為獲得不當利益而實施的故意行為，包括各種不法活動和非法欺騙行徑。顯然，該概念與狹義欺騙及錯誤之間存在某些相似之處，也有很多的區(qū)別。深入研究其間的異同，把握舞弊的特性和情形，以利于正確識別與合理認定舞弊，并實施具體而有效的舞弊審計。

　?。ㄒ唬┪璞着c欺騙（欺詐）

　　從其目的與動因透視，兩者都具有不良動機或企圖，都是為了獲得不當利益，尤其是經濟利益。因此，兩者在屬性上均系故意的經濟行為。

　　從其結果與表現(xiàn)分析，兩者都具有侵害性與排他性，它的存在或發(fā)生會損害其他組織或組織中其他成員的利益，大都伴有相關記錄的有意歪曲和具體資財?shù)姆欠ㄕ加?。因此，兩者在實質上均為重要的侵權行為。

　　但就范圍與時限而言，舞弊往往限于特定組織內部及財務會計報告期間，而欺騙（欺詐）有時還超出特定組織范圍并且不受會計資料呈報時間的限制。正是在這種意義上，有人將前者稱為欺詐性舞弊，把后者叫做舞弊性欺詐。這既說明欺騙（欺詐）往往比舞弊的范圍大，又說明了兩者之間相互交織，有時難以嚴格區(qū)分開來。在理論上，大都從目的與動因角度判定或推定欺騙（欺詐），而從結果與表現(xiàn)方面證實或認定舞弊；在實務中，往往不加嚴格區(qū)分。從審計的角度分析，審計人員主要是基于審查財務會計報告（尤其是會計報表）有無不實反映而實施舞弊審計，而對于各種欺騙（欺詐）及舞弊的甄別與審核更多的是由有關機構負責實施的o

　?。ǘ┪璞着c錯誤（差措）

　　從目的與動因分析，舞弊系行為人為實現(xiàn)不良動機或企圖，經不住物質利益等誘惑，利用管理上的漏洞而策劃和實施諸如挪用現(xiàn)金、貪污公款、盜竊財物等不法活動，并采取銷毀證據(jù)、轉移財物、混淆視聽等掩蓋手法。錯誤并非行為人預謀或故意所為，而是行為人不精通業(yè)務、技術和政策，不精心操作以及組織管理不善所致，且在其發(fā)生后行為人也不實施任何舉措加以掩蓋?？梢?，舞弊在性質上屬于故意行為，而錯誤系過失行為。

　　從結果及表現(xiàn)的角度看，舞弊的結果在數(shù)值上既可能是實物負差（如侵吞資財導致的財產短缺等），也可能是帳面正差（如操縱盈余導致的利潤虛產生較嚴重的實質性影響，且形式一般較為隱蔽，跡象不明，難以發(fā)現(xiàn)。而錯誤系行為人過失所致，因而其結果可能是正數(shù)也可能是負數(shù)，且數(shù)值一般較小，但也可能該結果對核算內容產生實質性影響（既便如此，由于行為人不將之據(jù)為己有，因而其產生的實質性影響一般并不十分嚴重）。需要指出：在一定條件下兩者可以相互轉化。因此，要特別關注那種借“錯誤”之名行“舞弊”之實的情形。

　?。ㄈ┪璞椎臉O端重要性

　　從現(xiàn)象上看，舞弊的存在，說明被審組織的內部控制存在薄弱環(huán)節(jié)；從本質上說，對舞弊若不加以制止，它將迅速蔓延，不僅會危及整個組織的正常生存與健康發(fā)展，而且會侵害國家及社會公眾的利益，導致嚴重的經濟社會后果。因此，無論其表現(xiàn)如何，舞弊在性質上都被認為是極端重要的，這對于被審組織的高層管理當局、審計人員及利害關系人都是如此。

　　由此可見，舞弊系故意的經濟行為，具有非法性、侵害性、廣泛性及重要性等主要特性。

　　二、舞弊的類型、形態(tài)及情形

　　作為不法行為，舞弊具有違法、違紀的性質。之所以存在舞弊，是因為管理上的漏洞與內部控制上的薄弱。因此，舞弊一般可分為管理舞弊與員工舞弊，還可分為原理性或技術性舞弊與政策性或策略性舞弊等。

　　（一）舞弊的基本類型

　　我們認為，基于現(xiàn)行有關法律法規(guī)的規(guī)定，法律法規(guī)明文禁止的，都被認為是不允許的，而末予以明確禁止的，都可以視同為允許的。顯然，介于這兩者之間的可以被認為是合法；合理的。因此，舞弊的基本類型包括：

　　1.虛假陳述與欺騙性財務會計報告。

　　2.濫用國家統(tǒng)一的會計制度與歪曲會計政策。

　　3.調整業(yè)務運營、實施盈余操縱與粉飾財務狀況。

　　4.虛構業(yè)務、虛計作業(yè)與虛列名單。

　　5.內聯(lián)外結、上下串通與左右共謀等。

　?。ǘ┪璞椎闹饕螒B(tài)

　　鑒于舞弊行為的故意與詭秘，其表現(xiàn)形態(tài)自然多種多樣。但總的看來，主要形態(tài)是：

　　1.在會計政策方面，蓄意使用不當?shù)臅嬚?，以便隱匿虧損、夸大業(yè)績及偷逃稅款等，或蓄意披露與經濟現(xiàn)實不符的會計政策，以便誤導解讀會計資料、掩蓋事實真相等。

　　2.在會計資料方面，虛假制造、篡改、歪曲、更改會計報表進而據(jù)以編制相應的會計記錄、原始憑證等會計資料和其他相關資料o

　　3.在會計確認與計量方面，隨意改變資產、負債、所有者權益、費用、成本的確認標準或計量方法，以便虛列、多列、不列或少列有關結果。

　　4，在綜合收益認定與計算方面，推遲或提前認定以及虛列或隱瞞收入，同時，隨意調整計算方法，編造虛假收益或隱瞞收益。

　　5.在交易或事項及其記錄方面，不按實際業(yè)務的過程和結果予以記錄和核算，而是隱瞞或刪除其結果，或無中生有，進行虛假記錄。

　　6.在財產物資方面，利用接近財物的職務之便，通過串通轉移、盜取挪用等手段侵占各種資財。

　?。ㄈ┪璞椎木唧w情形

　　舞弊問題禁而末絕，且不斷衍生，其情形紛繁復雜，不勝枚舉。根據(jù)我們掌握的情況，結合國內外有關文獻，現(xiàn)將經濟生活中眾多的舞弊情形，擇其要者分述如下：

　　1.原理性或技術性舞弊

　　主要包括：不開發(fā)票、虛開發(fā)票、開白發(fā)票、大頭小尾、私刻公章、模仿簽字、偽造帳證、隱匿帳證、濫用憑證、重復報銷、變相報銷、坐支現(xiàn)金、套取現(xiàn)金、公款私存、公款私匯、空頭支票、盜用支票、多頭開戶、出借帳戶、出租帳戶、私設“小金庫”、私留“小家底”、白條抵庫、無證記帳、錯計誤寫、重漏錯帳、匯總增列、匯總減列、早收晚解、早領晚付、多收少解、多支少付、以多報少、以少報多、以優(yōu)充劣、以劣充優(yōu)、以偽充真、以賤抵貴、以物抵款、以物易物、以舊換新、以領代耗、隱瞞退貨、私吞回扣、匿報盤盈、謊報盤虧、虛報壞帳、途中轉移、私調比率、暗改算法、電算作弊等。

　　2.政策性或策略性舞弊

　　主要包括：真帳假算、假帳真算、帳外設帳、虛列帳目、侵吞不報、虛列冒領、混水摸魚、竭澤而漁、監(jiān)守自盜、寅吃卯糧、朝花夕洽、偷梁換柱、移花接木、張冠李戴、瞞天過海、暗渡陳倉、假公濟私、損公肥私、無中生有、亂擠亂攤、借雞下蛋、金蟬脫殼、通同作弊等。

　　上述情形中，有的尚可進一步細分，而有些情形又同時并存、相互交織；何況，經濟生活中的舞弊情形遠不止于這些，因而舞弊審計工作的復雜性與困難性可想而知。

　　三、內部控制中的博奕及舞弊審計調查

　　企業(yè)作為一個經濟系統(tǒng)，當資源配置達到帕雷托最優(yōu)狀態(tài)時，其經濟運行是最有效率的。因此，企業(yè)內部控制的設計與運行過程實際上是其內部博奔并趨于均衡的過程，也是實現(xiàn)內部帕雷托最優(yōu)的過程。我們注意到，美國反虛假財務報告委員會所屬的贊助委員會COSO（Committee of SponsoringOr—ganization）曾于1992年在其發(fā)布的《內部控制一整體框架》研究報告中首次提出了由控制環(huán)境、風險評估、內控活動、信息交流及相關監(jiān)督等五個相互聯(lián)系的因素所構成的“內部控制整體框架”概念，并強調了包括董事會、管理層、內審人員及其他員工在內的內部控制主體“人”的極端重要性，而且認定“人”（經濟人）是理性的，其在給定或設定的約束條件下會盡量使自己的偏好與利益極大。無疑，該過程中理性人之間既存在沖突又需要合作，從而出現(xiàn)內部控制中的博奔現(xiàn)象。

　　從舞弊審計調查的角度看，內部控制中產生博奕的直接原因及主要依據(jù)是委托代理關系。在財產所有權與經營管理權分離的情況下，財產所有者將其財產交付委托給他人代為管理或代為經營，此時，財產所有者授予受托者管理或經營的權力，而受托者則應對財產所有者擔負起代為管理或代為經營的經濟責任。這是兩權分離所形成的一種受托經濟責任關系，系內部控制中的外部委托代理關系。在較大規(guī)模的組織內部，大都實行集中領導下的多層次分權管理或分權經營，此時，上一級的管理機構把部分管理經營權授予下一級的管理機構，下一級的管理機構對上一級的管理機構則負有受托管理或受托

　　經營的經濟責任。這是多層次管理經營分權制所形成的一種受托經濟責任關系，系內部控制中的內部委托代理關系?？梢?，上述內、外部委托代理關系既是內部控制中產生博奔的直接原因與主要依據(jù)，也是各種經濟責任關系的實質內容。不僅如此，由于事前及事后不對稱信息的存在，委托者與受托者或代理者之間有著重量不等的博奔法碼，尤其是受托者或/和代理者具有信息上的相對優(yōu)勢，并有可能發(fā)生舞弊，而委托者對受托者或/和代理者的舞弊在事前有可能難以防止或預防，在事后也有可能難以完全明了或察覺。此時，良好通暢的信息及溝通系統(tǒng)無疑是至關重要的。因此，審計人員要全面調查并充分了解內部控制中的委托代理關系和信息及溝通情況。此外，內部控制中的博奕能否均衡，在很大程度上還取決于是否存在有效的激勵約束機制。若然，則委托者與受托者或代理者在利益上相互動并形成利益共同體，從而在組織內部真正形成聯(lián)股、聯(lián)利及聯(lián)心的內控機制，此時，內部控制中的約束是有效的，因為合理的激勵往往也意味著有效的約束。惟有如此，內部控制中的博奔才能趨于或達到均衡，企業(yè)才能實現(xiàn)帕雷托最優(yōu)。

　　鑒于此，舞弊審計中應實施必要的調查。首先，要調查被審組織有無明確的內、外部委托代理關系及其互立性與關聯(lián)性，內部控制中的博奕狀況和經濟責任關系的確立與維系情況，進而證實、評價及解除受托者或代理者的受托經濟責任，查明其有無舞弊及舞弊的類型與廣度等。其次，要調查內部控制中有無完善的信息與溝通系統(tǒng)，包括審計委員會制度、內部控制對外報告制度等橫向、縱向及對外界的溝通渠道，并查明信息與溝通系統(tǒng)是否良好，包括信息是否真實完整并被充分披露，溝通有無障礙及能否使每個職能、部門及人員明悉其職責，且在發(fā)生非預期的非常（含非正常、非經常）事件時知曉應采取的適當舉措等。據(jù)此，可了解內部控制中博奔各方的砝碼及舞弊的可能性、深度與影響等。最后，要調查有無合理的激勵機制，包括物質獎勵（如經理股票期權或期股與職工持股計劃等）和精神鼓勵（如個人施展才華與成就事業(yè)的崗位、職權及晉升等成長機會與發(fā)展空間等），查明約束機制的有效程度及其與激勵機制的一致性、相容性及一體性，進而判斷和評價內部控制中舞弊的情形、重要性及滲透力等。一般而言，一個組織若同時具備規(guī)范完善的內部控制制度、良好通暢的信息溝通系統(tǒng)及合理有效的激勵約束機制，則其內部控制整體框架是較健全的，多方間博奕趨于理性均衡，從而產生舞弊的機率較小；即使發(fā)生舞弊，其程度也并不十分嚴重。通過舞弊審計調查，若查明的情況與上述相反，則多方間博奔會失衡，從而產生舞弊的可能性較大，且其程度會相當嚴重。無疑，在實施上述舞弊審計調查的基礎上，尚需對內部控制進行有目的的審查。

　　四、有目的的內部控制審查與舞弊審計責任

　　從審計角度分析，舞弊的存在與發(fā)生，說明被審組織管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環(huán)節(jié)。因此，實施舞弊審計時，需考慮并注意對內部控制的審查與評價。從總體上看，內部控制是一個完整的系統(tǒng)，系一個組織為完成其任務和目標而使用的控制系統(tǒng)。的綜合整體，意指管理當局為了增強完成所制定的 任務和目標的可能性而采取的行動，包括其恰當?shù)剡M行防止性的、檢查性的或指導性的計劃、組織和領導工作。

　　根據(jù)審計實務標準，這些適當?shù)男袆踊蚬ぷ鞯闹饕康脑谟诒ＷC：資料的可靠性與完整性；對政‘策、計劃、程序、法律和規(guī)定的遵守；對資產的保護；經濟有效地使用資源；完成可制定的經營或項目的任務與目標。顯然，保持健全、有效的內部控制系統(tǒng)，有利于防止、及時發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊，這是管理當局的責任。換言之，被審組織管理當局應當貫徹實施其內部控制，承擔防止發(fā)生、及時發(fā)現(xiàn)并糾正舞弊的責任。

　　然而，審計人員有責任通過審查和評價內部控制系統(tǒng)是否健全、有效，以及相應地檢查和評價經營業(yè)務的各個部門可能的暴露和風險，來發(fā)現(xiàn)舞弊。

　　為此，審計人員應確定被審組織是否建立了現(xiàn)實的組織目標，是否有書面政策以說明具體的禁則及在發(fā)現(xiàn)違反行為時應采取的行動，是否建立和保持了恰當?shù)氖跈嗾?，是否已制定了用以控制一些活動和保護資產的政策與程序及其機制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能保證控制的控制環(huán)境，是否需要提出一些協(xié)助防止舞弊的建議等。

　　具體說來，審計人員在舞弊審計中要檢查和評價計劃、組織和領導過程，以確定是否存在適當?shù)哪芡瓿扇蝿蘸湍繕说谋ＷC，并據(jù)以總體評價內部控制系統(tǒng)，主要包括：

　　第一，審查財務和經營信息資料的可靠性與完整性，以及鑒別、衡量、分類和報告這些信息資料所使用的方法；第二，審查為保證遵循那些對經營和報告有重要影響的政策、計劃、程序、法律和規(guī)定而建立起來的組織系統(tǒng)，并確定該組織是否遵循了這些要求；第三，審查用于保護財產免受各種類型損失的方法與方式，必要時應采用適當?shù)膶徲嫵绦騺砗藢嵷敭a的實存情況；第四，審查并確定是否已建立了用于衡量資源使用的經濟性和有效性的經營標準，業(yè)已制定的經營標準是否為人們所理解和遵守，能識別和分析出經營標準是否偏離，并向負責采取糾正行動的人員進行通報，以及是否已采取了糾正行動；第五，審查組織的循環(huán)性活動（經營）或特殊目的的活動（項目），以確定其結果是否與所制定的任務和

　　目標相一致，以及是否按預定計劃進行。

　　由此看來，審計人員對舞弊的責任與管理當局對舞弊的責任之間存在著一定的聯(lián)系，但它們是完全不同的兩種責任。因此，審計人員對舞弊的責任不能替代、減輕或免除管理當局對舞弊的責任。審計人員在實施舞弊審計時，應當明確并切實履行其審計職責，尤其要對內部控制系統(tǒng)進行有目的的審查與評價，以便經濟有效地完成舞弊審計任務并降低審計風險。

　　五、發(fā)現(xiàn)性的冒險和舞弊審計風險的增加

　　一般而言，舞弊審計不同于常規(guī)性審計，系一種發(fā)現(xiàn)性而非論斷性冒險活動。因此，在舞弊審計中，審計人員應作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關的證據(jù)，并確定其具體細節(jié)、損失的金額及問題的影響范圍，而不能事先預計或測算。

　　在收集信息并獲取證據(jù)時，審計人員應考慮舞弊審計工作的法律后果，故需向組織的法律顧問咨詢并收集在保密和特權等方面所應遵循的法規(guī)。鑒于舞弊審計的機密性，審計人員在實施舞弊審計與起草審計報告時，都應考慮合法性以及證據(jù)的總體質量和充分性，以降低或避免潛在的審計風險。一般說來，無謹慎或無審慎的信任有時會使人處于危險的境地。在缺乏誠實的品質，工作環(huán)境壓力很大，并伴有諸多舞弊機會時，舞弊審計的風險就會很大。因此，在實施舞弊審計時，審計人員不僅要進行咨詢等舞弊調查，審查和評價內部控制系統(tǒng)，而且要關注舞弊暴露，尤其要重視并分析增加舞弊及其審計風險的情形。

　　大量的舞弊審計實踐表明，除了內部控制制度設計中的缺陷和不遵守規(guī)定的控制風險外，增加舞弊及其審計內險的情形主要有：

　　其一，被審組織存在異常交易。例如：期末發(fā)生對盈虧有重大影響的交易；發(fā)生重大的關聯(lián)方交易；支付給律師、法律顧問或代理商顯著不合理的酬金等。

　　其二，被審組織遭受異常壓力。諸如：被審組織業(yè)績不佳或其所處的行業(yè)不景氣；被審組織因成長過快導致營運資金不足或財務彈性不好；被審組織財務決策不合理或將大量資金投資于風險高的產品或行業(yè)等。

　　其三，被審組織的管理人員的品行或能力存在問題。意指：被審組織管理當局由一人或少數(shù)人把持，且內部缺乏有效的監(jiān)督；被審組織內部結構極為復雜，且復雜程度極不合理；對內部控制的嚴重缺陷，既無正當理由又遲遲不加以改正；主管會計和財務人員離職率高，會計部門人員長期不足，法律顧問或審計人員經常更換等。

　　其四，審計人員難以獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。包括：證明交易的憑證不適當，存在憑證不足、竄改憑證的現(xiàn)象；會計處理不適當，存在帳務調整過多、末按正常程序記帳的現(xiàn)象；與被審組織有關的單位的函證回函與帳簿記錄不相符等。

　　六、舞弊審計中應有的職業(yè)審慎及其實質

　　舞弊審計工作具有相當?shù)睦щy性、復雜性及風險性，要求審計人員在審計過程中更加注意保持其應有的職業(yè)審慎。具體說來：

　　首先，審計人員應在初步調查的基礎上形成舞弊審計計劃。為此，審計人員既要了解過去有關的事件及被審計組織或被審者的諸多表現(xiàn)，如管理當局的工作態(tài)度、責任心及誠實品質等，又要警惕可能出現(xiàn)的不正當行為的情況和活動，尤其要重視那些易受襲擊的資財，還要進行風險分析和控制評價。盡管防止舞弊的主要機制是內部控制系統(tǒng)，建立并保持該系統(tǒng)的主要責任在管理層，但審計人員有責任通過審查和評價內部控制系統(tǒng)的健全性與有效性以及相應的各個部門可能的揭露與風險的范圍，并盡可能提出改進建議以協(xié)助防止舞弊。

　　其次，審計人員應充分關注錯弊信號，以實施審計計劃。為此，審計人員既不應該假定被審組織管理當局是不誠實的，也不應該假定管理當局是誠實的，而應保持應有的職業(yè)審慎，充分關注可能存在的舞弊甚至錯誤的跡象與信號，如管理當局不重視內部控制，越權或侵權處理及經常拖延報告等。在運用應有的職業(yè)審慎性時，審計人員應對出現(xiàn)故意做錯、疏忽和差錯、效率低、浪費、無效的和利益沖突的可能性有所警惕。如果有信號或跡象預示錯弊可能存在，審計人員則應判斷該錯弊的類型、發(fā)生的可能性及其影響的程度等，進而對審計程序進行其判斷為適當?shù)男薷幕蜃芳硬⒂枰詧?zhí)行。此后，審計人員應能以充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證實或消除其對存在錯弊的懷疑。在難以證實的情況下，審計人員應提請被審組織進行適當?shù)奶幚怼?/p>

　　再次，審計人員不應當假定錯弊的發(fā)生是一個孤立的偶然事件。若錯弊應由內部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)，則應重新考慮前述對內部控制的評價；若錯弊的發(fā)生使之不再信任任何相關人員的誠實，則應重新考慮相關人員的以前所做陳述的可靠性。換言之，當審計人員懷疑有不正當和非法欺騙行為時，必須通知適當?shù)臋嗔C構，并可以建議進行必要的調查，在此后需要進行跟蹤審計，以了解是否已完成了審計部門的職責。在此期間，審計人員應當評價組織內部涉及舞弊的可能層次和同謀關系的范圍，以使自己免于向涉及人員提供信息或從他們那里得到使人誤入歧途的信息。在發(fā)生重大錯弊的情況下，對于涉及的人員，審計人員采取的適當辦法是向對該人員負責的更高層管理人員報告，以期較好地解決重大錯弊。對于舞弊的問題，審計人員要估計到高層管理人員卷入的可能性，若懷疑其涉及舞弊，應審慎地考慮并確定是否繼續(xù)進行審計以及由此帶來的后果。這往往需求助于法律顧問來確定所應遵循的程序。

　　最后，審計人員在實施舞弊審計時，應具備合理的審慎和能力，使用適當?shù)募记珊团袛啵瑥亩褭z查和審核工作進行到一個合理的程度，但不企求對所有經濟業(yè)務都進行詳細的審計。為此，審計人員應考慮審計的范圍和程序，以及有關可能獲得利益的審計成本與費用等。也就是說，盡管審計人員不能對是否存在違章或不法的行為予以絕對保證，但只要審計人員接受并進行一次審計委托，就應考慮實質性的違章或不法的可能性。

　　由此可見，舞弊審計中應有的職業(yè)審慎的實質，是要求審計人員在履行專業(yè)職責時應當具備足夠的專業(yè)勝任能力（包括必要的知識、技能和專業(yè)訓練），并具有一絲不茍的責任感（包括應當制定審計劃并監(jiān)督其執(zhí)行，及時提交客觀、清晰、簡明且富有建設性的審計報告，對已報告的審計計發(fā)現(xiàn)進行后續(xù)審計以確保管理當局采取了適當?shù)男袆拥龋?。顯然，它是一個職業(yè)概念，也是一個法律概念。在西方的案例法中，往往從法律上對此予以解釋，并在司法實踐中對一切未保持應有職業(yè)審慎的行為都將視情節(jié)輕重追究法律責任。