摘　要：本文在說(shuō)明關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)重要性的基礎(chǔ)上，分別論證了關(guān)聯(lián)方的審計(jì)和關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)兩個(gè)大問(wèn)題。

　　關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方審計(jì)；關(guān)聯(lián)方交易；關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)

　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的大潮中，企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易日趨頻繁，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響亦愈來(lái)愈大。有些企業(yè)以關(guān)聯(lián)方交易為手段，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避稅負(fù)，嚴(yán)重?fù)p害了國(guó)家、投資者和債權(quán)人的利益。因此，必須加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)監(jiān)督。為了規(guī)范企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易在會(huì)計(jì)報(bào)表中的披露，財(cái)政部已頒布了相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，為審計(jì)關(guān)聯(lián)方交易提供了依據(jù)。本文就如何對(duì)關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)加以探討。

　　一、關(guān)聯(lián)方的審計(jì)

　　（一）識(shí)別關(guān)聯(lián)方的方法

　　審查關(guān)聯(lián)方交易的難點(diǎn)在于發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方，如果能找出企業(yè)所有的關(guān)聯(lián)方，則審計(jì)就有了清晰的線(xiàn)索。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定：在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，則視為關(guān)聯(lián)方；如果兩方或多方同受一方控制也視為關(guān)聯(lián)方。根據(jù)此定義，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在形式主要有以下6種：

　　1.母子公司之間、同一母公司下的各個(gè)子公司之間。

　　2.不存在投資關(guān)系但存在控制和被控制關(guān)系的企業(yè)之間。

　　3.合營(yíng)企業(yè)。

　　4.聯(lián)營(yíng)企業(yè)。

　　5.主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員。

　　6.受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其他企業(yè)。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方審計(jì)的程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)被審計(jì)單位提供的關(guān)聯(lián)方清單進(jìn)行復(fù)核，并實(shí)施以下審計(jì)程序，以發(fā)現(xiàn)是否存在其他的關(guān)聯(lián)方：

　　1.查閱以前年度的審計(jì)工作底稿，并詢(xún)問(wèn)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。

　　2.了解、評(píng)價(jià)被審計(jì)單位識(shí)別和處理關(guān)聯(lián)方及其交易的程序。

　　3.查閱主要投資者、關(guān)鍵管理人員名單；了解主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系；了解與主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員和與其相關(guān)的其他單位的關(guān)系。

　　4.查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，看是否存在對(duì)企業(yè)有重大影響的關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.審核所審計(jì)會(huì)計(jì)期間的重大投資業(yè)務(wù)及資產(chǎn)重組方案。根據(jù)交易的性質(zhì)和程度，判斷是否形成新的關(guān)聯(lián)方。

　　6.檢查企業(yè)所得稅申報(bào)表。我國(guó)稅法要求企業(yè)同其關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)往來(lái)要按獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)收取或支付費(fèi)用。若企業(yè)存在關(guān)聯(lián)交易，有的會(huì)在所得稅申報(bào)表中披露出來(lái)。

　　7.審核企業(yè)報(bào)送政府機(jī)構(gòu)、交易所等的其他相關(guān)資料。

　　二、關(guān)聯(lián)方交易的審計(jì)

　?。ㄒ唬┳R(shí)別關(guān)聯(lián)方交易的方法

　　關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。企業(yè)會(huì)計(jì)制度中列舉的交易類(lèi)型主要有：

　　1.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品。例如企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。它是關(guān)聯(lián)方交易中較常見(jiàn)的類(lèi)型。

　　2.購(gòu)買(mǎi)或銷(xiāo)售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如母公司出售給其子公司的設(shè)備或建筑物等。

　　3.提供或接受勞務(wù)。例如A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，A企業(yè)專(zhuān)門(mén)從事設(shè)備的維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用給A企業(yè)，A企業(yè)和B企業(yè)的交易為關(guān)聯(lián)方交易。

　　4.代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷(xiāo)售貨物、代簽合同等。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的代理業(yè)務(wù)即為關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.租賃。租賃通常包括經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃。發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間的租賃業(yè)務(wù)屬于關(guān)聯(lián)方交易。

　　6.提供資金。包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金。企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金或權(quán)益性資金的變動(dòng)等也是關(guān)聯(lián)方交易。

　　7.擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括在借貸、買(mǎi)賣(mài)、貨物運(yùn)輸、加工承攬等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的保證、抵押。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，一方為另一方提供的擔(dān)?；虻盅海矊儆陉P(guān)聯(lián)方交易。

　　8.管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個(gè)人簽訂管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財(cái)務(wù)和日常經(jīng)營(yíng)。因此，管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。

　　9.研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，有時(shí)某一企業(yè)所研究與開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目會(huì)由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對(duì)某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購(gòu)買(mǎi)的、研究和開(kāi)發(fā)能力超過(guò)B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。

　　10.許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，可能關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。

　　11.關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬，也是關(guān)聯(lián)方交易。

　　12.關(guān)聯(lián)方之間的債務(wù)重組、企業(yè)重組、應(yīng)收賬款劃轉(zhuǎn)或轉(zhuǎn)讓、企業(yè)合并等，也屬于關(guān)聯(lián)方交易。由上可見(jiàn)，關(guān)聯(lián)方交易的類(lèi)型多種多樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從企業(yè)的實(shí)際出發(fā)，聯(lián)系企業(yè)所處的具體環(huán)境，推斷企業(yè)為達(dá)到某項(xiàng)目的而可能采取的手段，然后采用有針對(duì)性的審計(jì)程序，證明企業(yè)是否存在關(guān)聯(lián)方交易。

　?。ǘ╆P(guān)聯(lián)方交易中常見(jiàn)的舞弊手段

　　1.虛增資本。通過(guò)關(guān)聯(lián)方之間的相互投資，虛增資本，提高融資信用，損害債權(quán)人的利益。

　　2.粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表。在進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易時(shí)，價(jià)格時(shí)高時(shí)低，變動(dòng)頻繁，以此蒙騙報(bào)表使用者。

　　3.反常的購(gòu)銷(xiāo)行為。例如，銷(xiāo)售發(fā)生后短期內(nèi)重新購(gòu)回，低價(jià)售給無(wú)須經(jīng)手的中間企業(yè)，貨款久拖不還，貨款未清又賒銷(xiāo)等。

　　4.轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，逃避稅負(fù)。通過(guò)將不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的商品或勞務(wù)以明顯偏低的價(jià)格，售給享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)，再由它對(duì)外銷(xiāo)售?；蛘咄ㄟ^(guò)把享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)的費(fèi)用在不享受稅收優(yōu)惠的企業(yè)中列支等手段，逃避稅負(fù)。

　　5.反常的資金拆借行為。例如，資金拆借明顯低于或高于市場(chǎng)利率；借給不具備償債能力的企業(yè)，后稱(chēng)該企業(yè)無(wú)力償還，便分次將此筆借款做壞賬注銷(xiāo)，其實(shí)質(zhì)是轉(zhuǎn)移資金和利潤(rùn)。

　?。ㄈ╆P(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的程序

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施以下專(zhuān)門(mén)審計(jì)程序，以識(shí)別有關(guān)交易是否為關(guān)聯(lián)方交易：

　　1.對(duì)被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制進(jìn)行審查和評(píng)價(jià)，看其是否存在、健全并有效執(zhí)行。

　　2.查閱股東大會(huì)、董事會(huì)會(huì)議及其他重要會(huì)議記錄，詢(xún)問(wèn)管理當(dāng)局有關(guān)重大交易的授權(quán)情況，審閱被審計(jì)單位管理當(dāng)局聲明書(shū)。

　　3.了解被審計(jì)單位與其主要顧客、供應(yīng)商和債權(quán)人、債務(wù)人的交易性質(zhì)與范圍，這樣可以發(fā)現(xiàn)在商品購(gòu)銷(xiāo)及資金借貸中形成的但卻未予披露的關(guān)聯(lián)方交易。

　　4.了解被審計(jì)單位是否存在已經(jīng)發(fā)生但未進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的交易，看其是否屬于關(guān)聯(lián)方交易。

　　5.查閱會(huì)計(jì)報(bào)表記錄中數(shù)額較大的、異常的及不經(jīng)常發(fā)生的交易或余額，尤其是資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的交易。被審計(jì)單位往往為了粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和會(huì)計(jì)報(bào)表而進(jìn)行這類(lèi)關(guān)聯(lián)方交易。

　　6.審閱有關(guān)存款、借款的詢(xún)證函，檢查是否存在擔(dān)保關(guān)系，若存在，則應(yīng)進(jìn)一步檢查抵押品、質(zhì)押品的價(jià)值是否與實(shí)際價(jià)值相符。

　?。ㄋ模╆P(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的方法

　　在識(shí)別了關(guān)聯(lián)方及其交易后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施必要的審計(jì)程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以確定關(guān)聯(lián)方交易是否已做適當(dāng)?shù)挠涗浐团丁?/p>

　　1.詢(xún)問(wèn)管理當(dāng)局，了解關(guān)聯(lián)方交易的目的及定價(jià)政策，確定關(guān)聯(lián)方交易對(duì)被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的影響程度。

　　2.確定有關(guān)交易是否已獲得股東大會(huì)、董事會(huì)或相關(guān)機(jī)構(gòu)及管理人員的批準(zhǔn)。若未獲批準(zhǔn)，一方面說(shuō)明該交易的合法性、合理性有問(wèn)題，另一方面也反映了被審計(jì)單位相關(guān)內(nèi)部控制的薄弱。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要審核該筆交易的披露情況，而且要重新評(píng)價(jià)相關(guān)的內(nèi)部控制，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍。

　　3.檢查有關(guān)發(fā)票、協(xié)議、合同以及其他有關(guān)文件，確認(rèn)關(guān)聯(lián)方交易的實(shí)質(zhì)與形式是否相符；核對(duì)關(guān)聯(lián)方之間同一時(shí)點(diǎn)的賬戶(hù)余額，必要時(shí)與審計(jì)關(guān)聯(lián)方的注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，核實(shí)關(guān)聯(lián)方某些特殊的、重要的、有代表性的交易，確認(rèn)被審計(jì)單位是否存在虛假的關(guān)聯(lián)方交易。

　　4.檢查會(huì)計(jì)報(bào)表中關(guān)聯(lián)方交易的披露。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類(lèi)型、交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意審查被審計(jì)單位對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否合規(guī)和充分。