一、引言

　　現(xiàn)有關(guān)于審計收費的構(gòu)成一般從審計服務(wù)的供需或單一從供給角度進行研究。國際會計師聯(lián)合會《會計師職業(yè)道德準則》中規(guī)定，審計收費由專業(yè)服務(wù)所需技能和知識；提供專業(yè)服務(wù)所需的專業(yè)水平和經(jīng)驗；提供專業(yè)服務(wù)的人員所需時間；實施專業(yè)服務(wù)所承擔的風險等因素決定。《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導意見》中指出，決定審計收費的因素有：各類專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識；實施專業(yè)服務(wù)所需人員的培訓水平和經(jīng)驗；實施專業(yè)服務(wù)每一人員所需的時間；實施專業(yè)服務(wù)所承擔的責任程度。我國一般都使用審計收費由審計產(chǎn)品成本，預期損失費用和注冊會計師事務(wù)所的正常利潤構(gòu)成。另外一種是依照Simunic的審計定價模型，審計收費是企業(yè)風險狀況、損失的分擔機制、會計師事務(wù)所的生產(chǎn)函數(shù)、會計師事務(wù)所規(guī)模等的函數(shù)。

　　二、審計收費影響因素的確定

　　（一）影響審計收費的基本因素主要包括以下方面：

　　一是被審計單位規(guī)模。客戶的規(guī)模越大，其經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項也越多。其固有風險和控制風險的水平也可能越高，相應(yīng)地注冊會計師就需要擴大審計測試的范圍，增加審計時間；同時注冊會計師所面臨的審計調(diào)整事項也越多。因此，客戶規(guī)模越大，審計收費也就越高。

　　二是客戶復雜程度?？蛻舻膹碗s程度包括經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜性和公司財務(wù)報表的復雜性。審計業(yè)務(wù)越復雜，需要的審計證據(jù)越多，審計測試的范圍越大，相應(yīng)地需要更多的時間和費用。

　　三是審計風險或?qū)徲嬰y度。審計風險是指審計人員審計后發(fā)表不恰當審計意見的可能性。高審計風險將會直接導致會計師事務(wù)所支付高額訴訟費用巨額賠償，并會使其商譽遭受嚴重損失。

　　所以，審計風險是注冊會計師進行審計收費決策時的重要考慮因素。一旦注冊會計師認為上市公司的審計風險較高時，必然要收取風險溢價收入以彌補在將來可能會遭受的損失。因此，審計風險較高時將會導致較高的審計收費。

　?。ǘ┯绊憣徲嬍召M的其他因素主要包括以下方面：

　　一是注冊會計師事務(wù)所特征。注冊會計師事務(wù)所的規(guī)模（品牌）、提供的非審計服務(wù)、所在地、會計師事務(wù)所是否與被審計單位，在同一地區(qū)和會計師事務(wù)所的連續(xù)服務(wù)年限都會影響審計收費。一方面注冊會計師的規(guī)模越大，其審計質(zhì)量可能比較高，這就需要注冊會計師投入更多的精力和財力。另一方面，會計師事務(wù)所規(guī)模越大，越可能被訴訟，其恢復名譽的成本更大。所以，大規(guī)模的注冊會計師事務(wù)所會收取較高的審計費用。Simunic的研究發(fā)現(xiàn)，向同一會計師事務(wù)所同時購買兩種服務(wù)的客戶所支付的審計用要顯著高于只購買審計服務(wù)的客戶所支付的審計費用。另有研究表明，注冊會計師事務(wù)所如果和被審計單位不在同一地區(qū)，審計收費會高于兩者在同一地區(qū)的收費。還有研究表明，在我國審計收費存在收費地區(qū)級差，東部沿海發(fā)達地區(qū)的審計收費普遍高于西部不發(fā)達地區(qū)。由于“學習曲線”的存在，可能會計師事務(wù)所對一位客戶的連續(xù)服務(wù)年限越長其審計收費可能越低；當審計市場存在“低價攬客”行為時，審計收費可能隨著會計師事務(wù)所的連續(xù)服務(wù)年限而上升。

　　二是審計意見。相對于標準無保留意見，非標準無保留意見對投資者可能傳遞負面的信號。上市公司管理當局會力圖避免被出具非標準意見，因此會加強與審計人員的談判，在最終的非標準意見出具以前，審計人員與客戶的各種意見分歧的協(xié)調(diào)與相互意見的溝通可能是個漫長的過程。這樣，非標準意見的出具往往會導致審計時間的增加。另外，對于審人員而言，出具何種性質(zhì)的審計意見，必須遵循相關(guān)準則，取得充分的審計證據(jù)?；诜菢藴薀o保留意見的特殊性，我國獨立審計準則對此有特殊要求，所以追加的審計程序也會增加審計費用。

　　三是上市公司的其它特征。上市公司的盈利能力、是否變更了會計師事務(wù)所、公司所在地、是否有中期報告、是否發(fā)行外資股、公司財務(wù)主管的任期長短等因素都會影響審計人員收費的高低。上市公司盈利能力越強，公司的支付能力相對就越強，審計收費對于上市公司而言負擔就越輕，因此會計師事務(wù)所對上市公司收取的審計收費可能會越高。國外的研究表明，會計師事務(wù)所普遍存在“低價攬客”的現(xiàn)象，會計師事務(wù)所的變更會導致審計收費的降低。由于我國東西部經(jīng)濟發(fā)展極不平衡，加之我國相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，注冊會計師事務(wù)所的審計收費水平應(yīng)按照當?shù)氐奈飪r水平而制定，所以公司所在地也會影響審計收費的水平。如果上市公司發(fā)行了外資股，由于財務(wù)報告的使用者增多，對其質(zhì)量的要求提高，因此公司傾向于聘請高質(zhì)量的會計師事務(wù)所為其提供審計服務(wù)，從而支付較高的審計收費。

　　四是公司治理狀況。由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，管理當局有錯報財務(wù)結(jié)果的動機，作為股東利益的代表，董事會有責任防止和發(fā)現(xiàn)管理當局的這種財務(wù)報告行為，然而由于董事會的不同特征，在提高財務(wù)報告質(zhì)量、選擇會計師事務(wù)所、提高審計報告質(zhì)量等方面的作用不同。公司治理方面影響審計收費的因素有盈余管理和公司所有制結(jié)構(gòu)。公司盈余管理的程度決定著審計風險的大小，而審計收費構(gòu)成中很重要的一部分就是審計風險的大小。審計收費的差異就體現(xiàn)在審計風險的不同。所以公司盈余管理的水平影響審計收費的高低。

　　五是審計市場的競爭強度。審計市場存在不同類型的競爭，如會計師事務(wù)所與委托人供求雙方的競爭，會計師事務(wù)所之間的競爭。若會計師事務(wù)所之間的競爭激烈，總體審計費用會減少。馬爾等證明，1974年至1977年，美國會計市場的審計費每年下降1.365％，1977年至1981年，審計費用每年下降3.908％，這正是激烈的市場競爭使得審計費總體顯著下降。若會計市場需求旺盛，總體審計費會增加。

　　六是審計質(zhì)量。審計收費和審計質(zhì)量的關(guān)系在理論上是正相關(guān)的關(guān)系。高審計質(zhì)量需要更多的審計努力作保障，所以審計意見越高，審計費用就會越大。

　　三、審計收費實證研究

　?。ㄒ唬徲嬍召M影響因素

　　實證研究模型在已有的有關(guān)審計收費影響因素實證研究中有兩種模型，一種是僅從供給角度研究審計收費影響因素的模型，另一種是從供求兩個角度共同研究審計收費影響因素的聯(lián)立方程模型。雖然不同研究人員建立的模型都不相同，但這些模型都是在Simunic的審計收費影響模型基礎(chǔ)上增加或刪除一些變量而建立起來的。這兩種模型中，使用較多的是供給角度模型中的第一個模型，在已有文獻中，多數(shù)研究都用的是該模型。只有很少比例的研究使用供給角度模型的第二個模型和供求角度聯(lián)立方程模型。

　　（二）審計收費實證研究樣本來源、篩選和數(shù)據(jù)處理工具

　　在現(xiàn)有的文獻中，研究樣本來源有：《巨潮資訊網(wǎng)》、《證監(jiān)會網(wǎng)站》、www.genius.com.cn、、wind.net.CSMAR系統(tǒng)、《中國證券報》、《2003年上市公司年報大全》等。其中較多的是《巨潮資訊網(wǎng)》、《證監(jiān)會網(wǎng)站》和CSMAR系統(tǒng)。大多數(shù)研究對象是滬深兩市A股，少數(shù)是B股。有研究單獨研究深市或滬市的樣本，也有人滬深兩市的樣本都研究。這些研究中有研究連續(xù)年限的審計收費影響因素，也有研究單一某一年的審計收費影響因素。研究主要都集中在2000年至2003年的數(shù)據(jù)，樣本數(shù)最多的為1015個，最少的為41個。大部分研究使用SPSS軟件進行數(shù)據(jù)處理，也有研究人員使用Eviews和SAS.

　?。ㄈ嵶C研究方法

　　近年有關(guān)審計收費影響因素的實證研究大多使用描述性統(tǒng)計與假設(shè)檢驗相結(jié)合的實證研究方法。首先對模型中的變量進行描述性統(tǒng)計，再對變量使用樣本數(shù)據(jù)進行相關(guān)性分析，最后使用回歸分析方法（最小二乘法）對變量進行單變量檢驗和多變量檢驗。然后對回歸結(jié)果和假設(shè)進行比較，進一步解釋說明。

　?。ㄋ模徲嬍召M影響因素實證研究結(jié)果

　　對審計收費有顯著影響的因素有公司規(guī)模、合并子公司數(shù)、注冊會計師事務(wù)所特征中的審計服務(wù)年限、上市公司所在地、注冊會計師所在地、上市公司凈資產(chǎn)收益率是否處于保資格區(qū)間。其中對審計收費有較大解釋力的是公司規(guī)模，除上市公司凈資產(chǎn)收益率處保資格區(qū)間對審計收費是負方向影響外其余因素對審計收費都是正向影響。對審計收費無顯著影響的因素有描述審計風險程度的應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比例、存貨占總資產(chǎn)的比例、應(yīng)收賬款和存貨之和占總資產(chǎn)的比例、股本占總資產(chǎn)的比例、速凍比率、長期負債占總資產(chǎn)的比例、以前年度損失情況和描述上市公司盈利能力的資產(chǎn)報酬率，以及描述審計業(yè)務(wù)復雜程度的跨行業(yè)數(shù)。注冊會計師事務(wù)所規(guī)模（或品牌）、會計事務(wù)所變更、審計意見、上市公司公司治理狀況等對審計收費的影響還有爭議，如有些研究表明這些因素顯著影響了審計收費，有些研究表明這些因素沒有顯著影響審計收費。所以這些因素對審計收費的影響還需進一步分析。總體而言，公司規(guī)模與審計業(yè)務(wù)復雜程度是影響審計收費的主要因素，而審計風險對審計收費的顯著影響在我國審計市場上沒有表現(xiàn)出來。

　　四、審計收費影響因素分析

　　（一）審計意見對審計收費的影響

　　伍利娜在其《審計定價影響因素研究——來自中國上市公司首次審計費用批露的證據(jù)》一文中，將非標準審計意見劃分為帶解釋說明段無保留審計意見與負面審計意見，并假設(shè)這兩種審計意見與審計費用正相關(guān)。結(jié)果未發(fā)現(xiàn)公司被出具帶解釋說明段的無保留意見與審計費用存在顯著相關(guān)關(guān)系。2001年負面審計意見在5％水平上與審計費用顯著正相關(guān)，2000年這個變量不顯著。說明現(xiàn)有統(tǒng)計資料不能證明上市公司有支付高審計費用進行審計意見類型變通的行為。

　?。ǘ嫀熓聞?wù)所規(guī)模（或品牌）對審計收費的影響

　　耿建新、房巧玲在其《國際四大所與我國本土大所審計收費比較研究——來自我國證券審計市場的初步證據(jù)》一文，中重點對國際四大所是否比我國本土會計師事務(wù)所收取了更高的審計費用進行了實證考察。作者將2001年至2003年境內(nèi)上市公司年報審計市場作為研究范圍，對我國會計師事務(wù)所規(guī)模進行了聚類分析，確定了我國審計市場中的“九大”，將其中的國際四大所與我國的本土大型會計師事務(wù)所進行比較。首先對影響審計收費的被審計單位規(guī)模、業(yè)務(wù)復雜程度、審計風險、被審計單位所處地域、被審計單位所處年度、會計事務(wù)所服務(wù)年限等因素基于simunic審計收費影響因素實證模型進行了多元回歸分析。最終確定了審計收費基準線模型，在控制顯著影響審計收費客戶特征的基礎(chǔ)上，計算出每家會計師事務(wù)所的每個客戶的收費殘差。將指定會計師事務(wù)所審計收費殘差作為觀察值，將不同的會計師事務(wù)所類型設(shè)為控制變量。使用spas軟件分別對2001年至2003年的樣本進行單因素方差分析方法。最后得出結(jié)論在2001年至2003年間，在其他條件相同的情況下，審計質(zhì)量水平大致相當?shù)膰H四大所和本土會計師事務(wù)所在審計收費水平上并不存在顯著差異。

　?。ㄈ┥鲜泄咀兏鼤嫀熓聞?wù)所、審計任期對審計收費影響

　　宋衍蘅、殷德全在其《會計師事務(wù)所變更、審計收費與審計質(zhì)量》一文中得出結(jié)論：繼任注冊會計師傾向于以公司的盈余管理幅度來衡量審計風險，并為此要求了較高的回報；對于財務(wù)狀況惡化的公司，繼任注冊會計師則會根據(jù)公司的財務(wù)狀況和支付能力，降低審計收費。羅棟梁在其《上市公司審計費用決定因素的一般性研究》一文中，得出結(jié)論首次接受委托與審計費用正相關(guān)。即沒有證據(jù)表明后任會計師事務(wù)所存在“低價競爭”。劉成立在其《審計師變更、審計師任期與審計收費關(guān)系研究——基于2001～2003年的實證分析》一文中發(fā)現(xiàn)審計師變更不影響審計收費。

　?。ㄋ模徲嬶L險對審計收費的影響

　　張繼勛、陳穎、吳璇在《風險因素對我國上市公司審計收費影響因素的分析——滬市2003年報的數(shù)據(jù)》一文中分析表明，對外擔保額、應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比率對審計收費的影響有顯著性，說明我國審計市場收費在某種程度上對風險因素進行了考慮；同時發(fā)現(xiàn)上市公司的規(guī)模對我國上市公司審計收費有顯著影響。

　　五、審計收費影響因素實證研究現(xiàn)狀評價

　　首先，審計收費影響因素與審計收費構(gòu)成理論的發(fā)展無法同步。審計收費研究包括審計收費構(gòu)成研究與審計收費影響因素研究。審計收費影響因素的研究建立在審計收費構(gòu)成研究的基礎(chǔ)上。審計收費影響因素研究必須與審計收費構(gòu)成的研究步伐一致。而我國現(xiàn)有的研究大多建立在20年前Simunic等人的審計收費構(gòu)成研究基礎(chǔ)上，而這方面早已有了新發(fā)展。

　　其次，大多數(shù)研究都是從靜態(tài)來研究審計收費的影響因素：從前文對樣本年份的描述看，只有少數(shù)的研究者選擇了用連續(xù)年限數(shù)據(jù)作為樣本，對審計收費影響因素在連續(xù)年度對審計收費的影響進行研究，使用了動態(tài)的研究思想。

　　第三，審計收費影響因素替代變量的選擇不科學且較混亂。前文對審計收費影響因素替代變量的選擇作了描述，仔細觀察可發(fā)現(xiàn)問題諸多，如選擇雷同替代變量，無法辨認究竟是哪種因素的結(jié)果。如應(yīng)收賬款與存貨之和占總資產(chǎn)的比例既可作為審計業(yè)務(wù)復雜性的替代變量也可以作為審計風險的替代變量；非標審計意見既可以作為審計風險的替代變量也可以作為審計意見類型的替代變量；凈資產(chǎn)收益率既可以作為審計風險的替代變量又可作為上市公司盈利能力的替代變量等。由于使用了相同的替代變量使得研究者得出了相互矛盾的結(jié)論，使得讀者無法辨認究竟是哪種因素在影響審計費用。所以，對于替代變量的選擇還有待于研究人員仔細斟酌。

　　第四，Simunic模型的適用性有待于進一步研究。Simunic的審計收費影響因素研究模型以美國完全競爭市場為基礎(chǔ)建立起來的，而我國審計市場是一個不完全競爭市場，這一模型在我國是否適用可能還無人研究。因為我國沒有研究人員以我國審計市場為基礎(chǔ)設(shè)計審計收費影響因素模型，只是要驗證假設(shè)的因素是否對審計收費有影響，因此這一模型一直被使用著。

　　第五，樣本篩選原理不同，沒有可比性。已有的研究都是建立在我國審計收費披露制度尚不完善時期，研究者們篩選樣本的口徑都不太一樣，所以研究的偏差較大，降低了研究結(jié)果的可比性。最后，未區(qū)分行業(yè)進行研究。企業(yè)的固有風險中不僅有企業(yè)自身的固有風險還有行業(yè)的固有風險，不同行業(yè)的風險水平也不相同。所以為了科學地研究審計收費的影響因素，有必要分行業(yè)進行研究。在影響審計費用。所以，對于替代變量的選擇還有待于研究人員仔細斟酌。