一、企業(yè)成本控制的主要內(nèi)容

　　企業(yè)成本是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)而發(fā)生的價(jià)值犧牲。企業(yè)成本的組成部分既包括營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用等當(dāng)期費(fèi)用，也包括經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的最終將計(jì)入各期費(fèi)用的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等等。

　　經(jīng)營(yíng)費(fèi)用是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用支出。企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的支出包括費(fèi)用性支出、非費(fèi)用性支出。發(fā)生于經(jīng)營(yíng)過(guò)程各方面、各環(huán)節(jié)的各項(xiàng)費(fèi)用性支出就是經(jīng)營(yíng)費(fèi)用，這是企業(yè)當(dāng)期發(fā)生支出的主要部分。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用本質(zhì)上是經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的最終應(yīng)當(dāng)計(jì)入費(fèi)用要素的各種支出。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用通過(guò)成本費(fèi)用等賬戶的匯集、分配、計(jì)算、結(jié)轉(zhuǎn)等加工處理而計(jì)入各期費(fèi)用要素。

　　成本費(fèi)用即成本性質(zhì)的費(fèi)用，也即將要計(jì)入某個(gè)成本計(jì)算對(duì)象賬戶的費(fèi)用。成本費(fèi)用有多種。以工業(yè)企業(yè)為例，有材料采購(gòu)中的成本費(fèi)用、生產(chǎn)過(guò)程中的成本費(fèi)用、設(shè)備安裝中發(fā)生的成本費(fèi)用等。通過(guò)對(duì)它們分別進(jìn)行成本費(fèi)用的核算，確定應(yīng)該計(jì)入材料采購(gòu)成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本、設(shè)備購(gòu)置成本的數(shù)額，從而確定庫(kù)存材料、產(chǎn)成品、固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的成本。可見(jiàn)，經(jīng)營(yíng)費(fèi)用發(fā)生后，經(jīng)過(guò)成本費(fèi)用歸集，形成各種資產(chǎn)的成本，將或早或晚被確認(rèn)為費(fèi)用要素。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用主要通過(guò)成本費(fèi)用核算后而或早或晚被確認(rèn)為費(fèi)用要素。

　　費(fèi)用要素中的各項(xiàng)費(fèi)用是企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)本期目標(biāo)而發(fā)生的價(jià)值犧牲。會(huì)計(jì)上的費(fèi)用要素是企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用要素的主要包括主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加；銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用：財(cái)務(wù)費(fèi)用、其他業(yè)務(wù)支出等賬戶匯集的數(shù)據(jù)。作為與收入相配比的費(fèi)用要素各個(gè)項(xiàng)目，其核算的真實(shí)、公允對(duì)確定財(cái)務(wù)成果具有十分重要的意義；其控制效果對(duì)企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益具有十分重要的意義。從企業(yè)控制整個(gè)成本的角度看，營(yíng)業(yè)外支出是不用計(jì)劃其發(fā)生但是要控制其發(fā)生的企業(yè)成本的組成部分。

　　二、企業(yè)成本控制需耍針對(duì)數(shù)據(jù)加工全過(guò)程

　　企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)從資金流的角度看主要是從各項(xiàng)支出開(kāi)始的。企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用性支出，經(jīng)歷了經(jīng)營(yíng)費(fèi)用核算、成本費(fèi)用核算直到當(dāng)期費(fèi)用要素的確定這樣一個(gè)數(shù)據(jù)加工過(guò)程。

　　經(jīng)營(yíng)費(fèi)用是廣義的，既包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的各項(xiàng)費(fèi)用，也包括當(dāng)期支出的購(gòu)置各項(xiàng)資產(chǎn)而應(yīng)當(dāng)在以后各期計(jì)入費(fèi)用的支出。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的數(shù)據(jù)處理需要通過(guò)各個(gè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的成本、費(fèi)用等賬戶歸集、加工、分配、結(jié)轉(zhuǎn)，才可正式計(jì)入費(fèi)用要素。其中，計(jì)入期間費(fèi)用、計(jì)入生產(chǎn)成本、計(jì)入在建工程等賬戶以及在何時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用要素上是有極大區(qū)別的。其一，作為期間費(fèi)用，是當(dāng)期費(fèi)用要素的組成部分。當(dāng)期全部轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶；其二，作為生產(chǎn)成本，需要完工入庫(kù)計(jì)入產(chǎn)成品賬戶，在部分或全部銷售之后，部分或全部轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，作為已經(jīng)銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶；其三，作為固定資產(chǎn)的購(gòu)建成本，需要以后多個(gè)會(huì)計(jì)期間跨期攤配到制造費(fèi)用、管理費(fèi)用后，于不同年度再通過(guò)不同的步驟最終轉(zhuǎn)入本年利潤(rùn)賬戶。

　　成本費(fèi)用也是廣義的，既包括生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用。也包括購(gòu)置各項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的材料采購(gòu)方面的費(fèi)用支出、設(shè)備購(gòu)建方面的費(fèi)用支出等。作為成本費(fèi)用，在發(fā)生時(shí)還不能直接與收入配比，需要一個(gè)或長(zhǎng)或短的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過(guò)程。在這個(gè)數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過(guò)程中，有的轉(zhuǎn)入費(fèi)用要素的時(shí)間長(zhǎng)些，有的轉(zhuǎn)入費(fèi)用要素的時(shí)間短些。這些在經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的要?dú)w集到有關(guān)成本計(jì)算對(duì)象的成本費(fèi)用需要經(jīng)過(guò)多次的歸集、分配、結(jié)轉(zhuǎn)核算過(guò)程，之后才轉(zhuǎn)入費(fèi)用要素。由于他們?cè)谵D(zhuǎn)入費(fèi)用要素的時(shí)效上的差異將直接影響到損益的大小，所以整個(gè)成本費(fèi)用數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過(guò)程在會(huì)計(jì)核算中占有十分重要的地位。

　　企業(yè)成本控制具有聚焦效果。從經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用到費(fèi)用要素的數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)過(guò)程看，企業(yè)成本將企業(yè)各種費(fèi)用性支出概括到了一起。整個(gè)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用和成本費(fèi)用的核算過(guò)程客觀地提供了各成本責(zé)任中心、費(fèi)用責(zé)任中心的成本與費(fèi)用的控制機(jī)會(huì)，從而使要素費(fèi)用的控制連成了線、形成了片。一般情況下，這些成本費(fèi)用中，材料采購(gòu)方面的成本費(fèi)用可設(shè)置“材料采購(gòu)”進(jìn)行核算與控制；生產(chǎn)方面的成本費(fèi)用可設(shè)置生產(chǎn)成本等賬戶進(jìn)行核算與控制；設(shè)備購(gòu)置方面的成本費(fèi)用可設(shè)置“在建工程”進(jìn)行核算與控制。通過(guò)企業(yè)成本控制理念統(tǒng)一了企業(yè)耗費(fèi)的所有線與面的控制，可以為有效提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力創(chuàng)造條件。

　　三、企業(yè)成本的控制方法

　　生產(chǎn)過(guò)程中的費(fèi)用是企業(yè)成本中發(fā)生頻繁、項(xiàng)目復(fù)雜、金額巨大的部分。生產(chǎn)費(fèi)用也是工業(yè)企業(yè)費(fèi)用要素構(gòu)成中的重要部分。而且?guī)齑娌牧稀⒐潭ㄙY產(chǎn)等各種資產(chǎn)的耗用也將歸集到生產(chǎn)費(fèi)用，再通過(guò)“產(chǎn)成品”、“營(yíng)業(yè)成本”而轉(zhuǎn)入費(fèi)用要素。因而對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的成本費(fèi)用的核算與控制具有畫龍點(diǎn)睛的效果。

　�。ㄒ唬�實(shí)施作業(yè)成本法加強(qiáng)生產(chǎn)費(fèi)用核算與控制

　　作業(yè)成本法（Activity Based Costing）是指以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中各現(xiàn)場(chǎng)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)、作業(yè)鏈為對(duì)象，對(duì)成本產(chǎn)生的原因及費(fèi)用分類計(jì)量，進(jìn)而以作業(yè)量為基礎(chǔ)分配間接費(fèi)用的費(fèi)用歸集、分配、考核方法。

　　加強(qiáng)生產(chǎn)費(fèi)用核算與控制可以使用作業(yè)成本法。生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)生的費(fèi)用主要包括各項(xiàng)直接費(fèi)用與制造費(fèi)用。制造費(fèi)用是生產(chǎn)過(guò)程中組織管理生產(chǎn)而發(fā)生的間接費(fèi)用。生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)生的間接費(fèi)用種類多、地點(diǎn)分散、金額較大，籠統(tǒng)分配主觀性太大，核算與控制相對(duì)困難。將作業(yè)成本法運(yùn)用到生產(chǎn)成本中各車間制造費(fèi)用的核算與控制方面，能夠加強(qiáng)對(duì)車間制造費(fèi)用的控制。

　　在各生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施作業(yè)成本法時(shí)應(yīng)當(dāng)緊密聯(lián)系實(shí)際。1.按部門進(jìn)行責(zé)任核算時(shí)，還應(yīng)進(jìn)一步按生產(chǎn)部門內(nèi)的生產(chǎn)線、準(zhǔn)備工作環(huán)節(jié)、維修工作環(huán)節(jié)、技術(shù)與質(zhì)檢工作環(huán)節(jié)、計(jì)劃管理工作環(huán)節(jié)等組織責(zé)任核算。2.可對(duì)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的制造費(fèi)用核算進(jìn)行改革或重新設(shè)計(jì)。具體做法主要是：（1）在組織機(jī)構(gòu)上，應(yīng)更進(jìn)一步劃小責(zé)任中心，即在設(shè)置車間責(zé)任中心的同時(shí)，按作業(yè)環(huán)節(jié)設(shè)置責(zé)任中心。（2）在會(huì)計(jì)科目上，應(yīng)在制造費(fèi)用總分類賬戶之下。按車間設(shè)置一級(jí)明細(xì)賬，并進(jìn)而按作業(yè)中心設(shè)置二級(jí)明細(xì)賬，將會(huì)計(jì)科目設(shè)置與作業(yè)成本法使用有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。（3）在核算程序上，所有間接生產(chǎn)費(fèi)用支出除計(jì)入制造費(fèi)用總分類科目外，必須同時(shí)在其一級(jí)明細(xì)賬和二級(jí)明細(xì)賬中平行登記。一級(jí)明細(xì)賬歸集數(shù)據(jù)作為車間責(zé)任核算備查資料。二級(jí)明細(xì)賬歸集的數(shù)據(jù)作為各作業(yè)中心責(zé)任核算資料，用于各作業(yè)中心的責(zé)任考核，并為按作業(yè)量分配間接費(fèi)用做好準(zhǔn)備；所有間接生產(chǎn)費(fèi)用在作業(yè)中心歸集到制造費(fèi)用的二級(jí)明細(xì)賬上后，再按各種作業(yè)量分配到產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細(xì)賬上。（4）原始記錄可以打破以前按車間設(shè)置電表、氣表等的原始記錄模式，針對(duì)作業(yè)中心設(shè)置各種原始記錄，配備計(jì)量衡器具，以便配合根據(jù)作業(yè)環(huán)節(jié)進(jìn)行的責(zé)任核算。（5）在計(jì)劃管理上，應(yīng)當(dāng)按企業(yè)下達(dá)給車間的生產(chǎn)計(jì)劃制定車間生產(chǎn)預(yù)算，并分解落實(shí)為作業(yè)中心的責(zé)任預(yù)算。通過(guò)這樣的具體運(yùn)作使制造費(fèi)用的核算與控制方式得到創(chuàng)新。

　　建立生產(chǎn)過(guò)程中成本費(fèi)用的核算與控制系統(tǒng)，還可對(duì)生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)的各項(xiàng)直接費(fèi)用實(shí)行以業(yè)務(wù)核算為基礎(chǔ)的責(zé)任核算，并對(duì)各生產(chǎn)車間實(shí)施車間責(zé)任核算。這樣，生產(chǎn)成本中的間接費(fèi)用使用作業(yè)成本法進(jìn)行責(zé)任考核，各項(xiàng)直接費(fèi)用使用業(yè)務(wù)核算進(jìn)行責(zé)任考核，整個(gè)車間的各種生產(chǎn)費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)一的車間責(zé)任核算，可以形成一個(gè)全車間的分層考核、針對(duì)性核算與控制的體系。為了做好這一工作，還應(yīng)設(shè)置生產(chǎn)成本、車間生產(chǎn)成本、產(chǎn)品生產(chǎn)成本組成的三級(jí)成本賬戶體系，并擬定生產(chǎn)成本總分類賬戶與各車間生產(chǎn)成本明細(xì)賬戶、產(chǎn)品生產(chǎn)成本明細(xì)賬戶在平行登記、定期稽核方面的配套措施。

　　（二）對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用實(shí)行全面的責(zé)任核算

　　對(duì)物資供應(yīng)環(huán)節(jié)實(shí)行責(zé)任核算時(shí)，針對(duì)材料采購(gòu)費(fèi)用與儲(chǔ)存保管費(fèi)之間相互制約的情況，按事權(quán)統(tǒng)一加強(qiáng)控制的原則，可以統(tǒng)一材料采購(gòu)、庫(kù)房保管等供應(yīng)工作和責(zé)任考核，并在此基礎(chǔ)上按材料采購(gòu)、庫(kù)房保管等作業(yè)針對(duì)性安排更加細(xì)化的責(zé)任核算。其主要措施是：1.物資供應(yīng)部門設(shè)置為一級(jí)責(zé)任中心，并進(jìn)一步設(shè)置下一級(jí)的采購(gòu)責(zé)任中心和保管責(zé)任中心。2.專門設(shè)置“采購(gòu)保管費(fèi)”總分類賬戶，該賬戶之下再按采購(gòu)責(zé)任中心和保管責(zé)任中心設(shè)置明細(xì)賬，將采購(gòu)責(zé)任中心和保管責(zé)任中心明細(xì)賬匯集的數(shù)據(jù)作為責(zé)任考核的依據(jù)。并在考核后分別結(jié)轉(zhuǎn)材料采購(gòu)、管理費(fèi)用等賬戶，將按作業(yè)成本的責(zé)任核算與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算有機(jī)地結(jié)合起來(lái)。3.增加一段核算程序。除采購(gòu)買價(jià)直接計(jì)入材料采購(gòu)賬戶外，所有采購(gòu)間接費(fèi)用均通過(guò)采購(gòu)保管費(fèi)匯集、考核后分配到材料采購(gòu)賬戶：所有庫(kù)房存貨中的材料保管費(fèi)用支出均通過(guò)采購(gòu)保管費(fèi)匯集、考核后分配到管理費(fèi)用賬戶核算。4.還應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)物資供應(yīng)工作的新的責(zé)任核算方式進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐涮赘母�。即根�?jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃落實(shí)物資供應(yīng)預(yù)算，再分解為采購(gòu)預(yù)算、儲(chǔ)備預(yù)算。特別要注意材料物資與產(chǎn)成品物資等的分庫(kù)、分點(diǎn)管理，落實(shí)相應(yīng)的責(zé)任預(yù)算，并與管理費(fèi)用的責(zé)任核算結(jié)合起來(lái)。

　　對(duì)其他方面建立控制措施體系時(shí)，還應(yīng)當(dāng)按照上述使用作業(yè)成本法的原理，對(duì)技術(shù)管理部門、質(zhì)量管理部門、計(jì)劃管理部門、財(cái)務(wù)管理部門、經(jīng)營(yíng)管理部門等，也從組織機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)科目、核算程序、原始記錄、計(jì)劃管理等方面，對(duì)原有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，按管理與核算相結(jié)合的原則，進(jìn)行責(zé)任核算的配套改革，使作業(yè)成本核算應(yīng)用于所有經(jīng)營(yíng)費(fèi)用發(fā)生的地點(diǎn)和方面。將以作業(yè)為基礎(chǔ)的責(zé)任核算信息系統(tǒng)嵌入到成本與費(fèi)用處理系統(tǒng)中，形成以作業(yè)為中心的更為具體的責(zé)任中心，從而對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用等企業(yè)成本按作業(yè)成本法原理進(jìn)行全方位的責(zé)任核算。

　�。ㄈ�）強(qiáng)化企業(yè)單位的制度規(guī)范建設(shè)

　　要通過(guò)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度建設(shè)固化企業(yè)成本控制體系。各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用等的核算與控制的改革成果需要特定的企業(yè)制度方式固化。

　　1.必須完善本單位會(huì)計(jì)核算辦法。2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求各單位應(yīng)當(dāng)在新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》指導(dǎo)下，完善本單位會(huì)計(jì)核算辦法，這是更加有效地控制包括經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用在內(nèi)的企業(yè)成本，提高會(huì)計(jì)核算與控制水平的契機(jī)。

　　2.完善工作的重點(diǎn)是制訂生產(chǎn)費(fèi)用核算規(guī)定或程序。在根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》等擬定本單位完整的會(huì)計(jì)核算制度時(shí)，有步驟地重點(diǎn)抓好一部分工作的規(guī)范化具有畫龍點(diǎn)睛的功效。因?yàn)樯�產(chǎn)過(guò)程成本費(fèi)用的控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中最需要加強(qiáng)控制的環(huán)節(jié)，企業(yè)制訂好自己的生產(chǎn)費(fèi)用核算規(guī)程等對(duì)實(shí)現(xiàn)加強(qiáng)成本費(fèi)用的控制具有重要影響。生產(chǎn)費(fèi)用核算應(yīng)當(dāng)盡量使用先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念，推行作業(yè)成本法，使會(huì)計(jì)的核算與控制功能有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重要環(huán)節(jié)中發(fā)揮作用，帶動(dòng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各環(huán)節(jié)、各方面的會(huì)計(jì)核算與控制水平。

　　3.在力所能及的范圍內(nèi)，針對(duì)銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等制定責(zé)任核算規(guī)定。即進(jìn)行系統(tǒng)的費(fèi)用要素核算與控制方面的配套改革，使各部分經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用等的控制形成配套措施，提高會(huì)計(jì)對(duì)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用、費(fèi)用要素?cái)?shù)據(jù)記錄、確認(rèn)、計(jì)量、考核的整體水平，形成系統(tǒng)的企業(yè)成本控制體系。在會(huì)計(jì)工作基礎(chǔ)較好、人力資源比較有實(shí)力的企業(yè)。還應(yīng)該通過(guò)進(jìn)一步的整合、完善、提高。建設(shè)本單位的包括企業(yè)成本控制體系的企業(yè)單位會(huì)計(jì)制度。

　　四、結(jié)論

　　總之，以全面控制企業(yè)成本為指導(dǎo)，通過(guò)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各方面、各環(huán)節(jié)按作業(yè)成本法原理進(jìn)行責(zé)任中心建設(shè)、會(huì)計(jì)賬戶設(shè)置、核算程序創(chuàng)新等，可使責(zé)任核算得到細(xì)化與升級(jí)，促使費(fèi)用要素的確定與經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、成本費(fèi)用、期間費(fèi)用的核算與控制體系更加完善，提高有關(guān)單位企業(yè)成本的控制水平。