「摘要」隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及加入WTO的影響，新公共管理在我國(guó)經(jīng)歷了從理論到實(shí)踐的發(fā)展過(guò)程。我國(guó)新公共管理的聚焦點(diǎn)在于建設(shè)高效率的政府、民主的政府和公開的政府，這一實(shí)踐特點(diǎn)對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)。如何改進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息披露是本文探討的主題，但不容忽視的是政府財(cái)務(wù)信息披露的改進(jìn)面臨著政治成本與經(jīng)濟(jì)成本的壓力，所以政府會(huì)計(jì)信息披露的發(fā)展與完善只能是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。

　　「關(guān)鍵詞」新公共管理　政府　財(cái)務(wù)信息　信息披露

　　20世紀(jì)70年代中期以后，英國(guó)以及其他經(jīng)合組織成員國(guó)紛紛掀起了政府改革運(yùn)動(dòng)，這些改革運(yùn)動(dòng)被稱作“新公共管理”運(yùn)動(dòng)。目前，新公共管理運(yùn)動(dòng)已席卷全球，我國(guó)也正在醞釀和進(jìn)行深化公共行政體制改革的試點(diǎn)。新公共管理涉及到社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)生活的各個(gè)方面，尤其對(duì)我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)，如何改進(jìn)現(xiàn)狀、迎接挑戰(zhàn)，是一個(gè)值得深入探討的問(wèn)題。

　　一、新公共管理理論與實(shí)踐

　　“新公共管理”主義主要是由上世紀(jì)初發(fā)展起來(lái)的古典泰勒主義的管理原則所構(gòu)成，即強(qiáng)調(diào)商業(yè)管理的理論、方法、技術(shù)及模式在公共管理中的應(yīng)用。德國(guó)學(xué)者GernodGruning指出，新公共管理的“確鑿無(wú)疑的特征”至少包括20種，即如下表所示（朱仁崎、彭黎明，2003）：

　　另外還有預(yù)算/支出的法律約束、Jurisdicious的理性化、政策分析與評(píng)估、規(guī)制的改進(jìn)、行政結(jié)構(gòu)的理性或流水線化、民主化與公民參與等特點(diǎn)。

　　20世紀(jì)80年代以后，伴隨著全球化、信息化以及知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，政府改革的浪潮不僅席卷了西方各國(guó)，而且在轉(zhuǎn)軌國(guó)家、新興工業(yè)國(guó)家和大部分發(fā)展中國(guó)家也出現(xiàn)了同樣的改革趨勢(shì)（趙景來(lái)，2001）。我國(guó)學(xué)者也結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況對(duì)新公共管理理論進(jìn)行了深入研究并取得豐碩的成果。國(guó)內(nèi)學(xué)者陳振明在《評(píng)西方的“新公共管理”范式》一文中，將“新公共管理”或“管理主義”的研究綱領(lǐng)或范式特征歸納為以下八個(gè)方面：（1）強(qiáng)調(diào)職業(yè)化管理；（2）明確的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)和績(jī)效評(píng)估；（3）項(xiàng)目預(yù)算與戰(zhàn)略管理；（4）提供回應(yīng)性的服務(wù)；（5）公共服務(wù)機(jī)構(gòu)的分散化和小型化；（6）競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制的引入；（7）采用私人部門的管理方式；（8）管理者與政治家、公眾的關(guān)系的改變。

　　我國(guó)對(duì)新公共管理的研究并未完全停留在理論階段，也逐步運(yùn)用于實(shí)踐。這主要是由于我國(guó)市場(chǎng)體制的逐步完善以及加入WTO背景下公共管理發(fā)展的需要。中央編委已確定廣東的深圳和順德、福建的晉江、浙江的上虞和青島的陽(yáng)城5個(gè)市（區(qū)）作為全國(guó)深化公共行政體制改革的試點(diǎn)，為全國(guó)新一輪的改革探路。從我國(guó)新公共管理發(fā)展的實(shí)踐看，具有兩個(gè)突出的特點(diǎn)：一是加入WTO這一歷史性事件對(duì)新公共管理實(shí)踐起了極大的推動(dòng)作用。（羅輝等，2002）“在WTO規(guī)則下，政府不再是單一的公共服務(wù)主體，其職能中管制、審批部分的權(quán)力將大規(guī)模釋放甚至取消，而信息資源的公開發(fā)布程度和貿(mào)易政策、法規(guī)透明度的提高，使政府內(nèi)部結(jié)構(gòu)變革成為必然”。二是新公共管理得以發(fā)展的社會(huì)基礎(chǔ)在于公民民主和參政意識(shí)的不斷提高。（薄貴利，2000）“歷史和現(xiàn)實(shí)都證明，如果沒(méi)有公民參與，公共權(quán)利的運(yùn)行就可能偏離社會(huì)公共目標(biāo)，甚至導(dǎo)致公共權(quán)力的異化現(xiàn)象”。

　　在上述兩股力量的推動(dòng)下，中國(guó)新公共管理的聚焦點(diǎn)在于建設(shè)高效率的政府、民主的政府以及公開的政府。新公共管理從理論到實(shí)踐都強(qiáng)調(diào)政府的績(jī)效，不僅政府自身需要評(píng)價(jià)其績(jī)效，社會(huì)公眾作為政府財(cái)務(wù)資源的提供者，不僅有義務(wù)且有權(quán)利來(lái)監(jiān)督政府的運(yùn)營(yíng)效率。政府績(jī)效評(píng)價(jià)是對(duì)政府整體運(yùn)營(yíng)效果的綜合評(píng)價(jià)，也是考察其受托責(zé)任履行情況的核心內(nèi)容。

　　二、新公共管理實(shí)踐對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露的潛在要求

　　政府究竟應(yīng)怎樣提供信息以及提供什么樣的財(cái)務(wù)信息直接表現(xiàn)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)之中。根據(jù)我國(guó)1997年出臺(tái)的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定，“總預(yù)算會(huì)計(jì)信息，應(yīng)當(dāng)符合預(yù)算法的要求，適應(yīng)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理和上級(jí)財(cái)政部門及本級(jí)政府對(duì)財(cái)政管理的需要”；1998年2月正式發(fā)布的《行政單位會(huì)計(jì)制度》第十二條規(guī)定，“會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求，適應(yīng)預(yù)算管理和有關(guān)方面了解行政單位財(cái)務(wù)狀況及收支結(jié)果的需要，有利于單位加強(qiáng)內(nèi)部財(cái)務(wù)管理”；我國(guó)上述政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的共同特點(diǎn)在于強(qiáng)調(diào)了政府相關(guān)部門和組織內(nèi)部對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求，而在很大程度上忽視了社會(huì)公眾乃至其他利益相關(guān)者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，這顯然與新公共管理的實(shí)踐以及其精髓不相符。在新公共管理實(shí)踐的推動(dòng)下，社會(huì)公眾的權(quán)利意識(shí)、法律意識(shí)和參與意識(shí)都明顯增強(qiáng)，充分考慮公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的需求，是政府財(cái)務(wù)信息披露的一個(gè)基本出發(fā)點(diǎn)。根據(jù)普雷姆詹德的觀點(diǎn)（普雷姆詹德，1996），社會(huì)公眾需要政府財(cái)務(wù)信息的目的在于：（1）在選舉時(shí)作為對(duì)政府業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)；（2）運(yùn)用政府財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況的信息作為個(gè)人財(cái)務(wù)決策的基礎(chǔ)。

　　將政府績(jī)效評(píng)價(jià)和社會(huì)公眾利益結(jié)合在一起，新公共管理對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露提出了以下幾個(gè)方面的挑戰(zhàn)：

　　1.從信息披露整體模式而言，需要較高的信息披露的透明度（transparency）。政府財(cái)務(wù)信息透明度應(yīng)從兩個(gè)方面理解：一方面是財(cái)務(wù)信息的公開性，政府應(yīng)公開披露可靠與及時(shí)的財(cái)務(wù)信息，有助于信息使用者評(píng)價(jià)政府的財(cái)務(wù)狀況和業(yè)績(jī)、運(yùn)營(yíng)活動(dòng)以及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。政府財(cái)務(wù)信息應(yīng)通過(guò)相關(guān)媒體對(duì)外公開披露，使得財(cái)務(wù)信息需求者可以從不同渠道方便而及時(shí)地獲取。透明度的另一個(gè)方面是明晰性，公開披露本身并不必然導(dǎo)致透明，政府所提供的財(cái)務(wù)信息還必須清晰明確和易于理解。普華永道（PriceWaterhouse＆Coopers）在其2001年發(fā)布的“不透明指數(shù)”報(bào)告中，將“不透明（opacity）”概念定義為：在商業(yè)經(jīng)濟(jì)、財(cái)政金融以及政府會(huì)計(jì)監(jiān)管等領(lǐng)域缺乏清晰（clear）、準(zhǔn)確（accurate）、正式（formal）、易于理解（easilydiscernible）、普遍認(rèn)可（widelyaccepted）的慣例。高透明度意味著財(cái)務(wù)信息使用者能夠“通過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)”，即政府公開披露的信息，應(yīng)能夠使其使用者相對(duì)比較容易判斷政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果只能看到現(xiàn)象，而難以看到政府財(cái)務(wù)實(shí)質(zhì)，則公開披露也就失去了實(shí)際意義。

　　2.政府財(cái)務(wù)信息披露內(nèi)容要具有完整性和充分性。全面合理地評(píng)價(jià)政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，還必須依賴完整而充分的財(cái)務(wù)信息。完整性是指政府應(yīng)該提供反映政府所有資金的運(yùn)動(dòng)狀況及其結(jié)果的財(cái)務(wù)信息。政府性資金不僅包括財(cái)政性資金（一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金和財(cái)政周轉(zhuǎn)金），還包括社會(huì)保障金、對(duì)國(guó)有企業(yè)投資以及國(guó)家債權(quán)債務(wù)等。排除其中任何一個(gè)方面，政府所提供的財(cái)務(wù)信息都將是不完整的，也就無(wú)法正確反映政府的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和受托責(zé)任的履行情況。充分性是指政府應(yīng)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告披露更多的財(cái)務(wù)信息，即充分披露。政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供廣泛的財(cái)務(wù)信息，任何可以真實(shí)表述事實(shí)和狀況的重要信息都不應(yīng)當(dāng)省略，任何將產(chǎn)生誤導(dǎo)的信息都不應(yīng)當(dāng)納入。

　　3.新公共管理對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性也提出了挑戰(zhàn)，即政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供更多的對(duì)評(píng)價(jià)其業(yè)績(jī)以及對(duì)資源提供者進(jìn)行決策有用的財(cái)務(wù)信息。在《國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)》中闡述“如果信息能夠評(píng)估過(guò)去、現(xiàn)在或未來(lái)的事項(xiàng)，或確認(rèn)、糾正過(guò)去的評(píng)估結(jié)果，則此信息是相關(guān)的”。實(shí)際上相關(guān)性包含其他許多質(zhì)量特征，比如及時(shí)性、可靠性。從一般意義上講，相關(guān)性的財(cái)務(wù)信息實(shí)際上非常廣泛，甚至還包括一些非財(cái)務(wù)信息。

　　三、關(guān)于改進(jìn)我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息披露的思考

　　我國(guó)目前提供政府財(cái)務(wù)信息的主要政府對(duì)外報(bào)告是政府預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，另外，國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展計(jì)劃執(zhí)行報(bào)告以及政府工作報(bào)告也提供政府財(cái)務(wù)信息①。目前，我國(guó)國(guó)家財(cái)政預(yù)算決算收支情況、中央財(cái)政預(yù)算決算收支情況、地方財(cái)政預(yù)算決算收支情況等政府財(cái)務(wù)信息，也以編制預(yù)算決算收支表的形式，編制在《中國(guó)統(tǒng)計(jì)年鑒》、《中國(guó)財(cái)政年鑒》中向社會(huì)公布。從目前這種實(shí)際情況看，我國(guó)政府財(cái)務(wù)信息披露的局限性在于公開披露的財(cái)務(wù)信息過(guò)于概括和籠統(tǒng)，在財(cái)務(wù)信息披露的完整性、充分性和相關(guān)性方面都存在明顯的局限性。

　　若要改進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息披露的局限性，首先應(yīng)明確提出將反映政府的受托責(zé)任、運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)和決策有用作為財(cái)務(wù)報(bào)告的總體目標(biāo)。在這一目標(biāo)的指引下，具體財(cái)務(wù)信息的編報(bào)和披露才能圍繞著新公共管理對(duì)政府財(cái)務(wù)信息的核心要求展開。

　　其次，就政府財(cái)務(wù)信息的整體性而言，我國(guó)還應(yīng)進(jìn)一步拓展政府會(huì)計(jì)的核算對(duì)象，即不僅僅要對(duì)政府財(cái)政性資金進(jìn)行核算，還要對(duì)政府管理的社會(huì)保障金、國(guó)有企業(yè)投資和收益以及國(guó)家債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算和反映，甚至可以考慮將一部分公益領(lǐng)域的關(guān)系國(guó)計(jì)民生的大型國(guó)有企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)也納入政府會(huì)計(jì)的核算范圍。

　　最后，為了政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供更加充分和相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該統(tǒng)一各級(jí)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的種類，改革財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，并擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的信息容量。（財(cái)政部預(yù)算司，2002）《國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)》提出：“一套完整的財(cái)務(wù)報(bào)表由以下幾部分組成：（1）財(cái)務(wù)狀況表；（2）財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表；（3）凈資產(chǎn)/權(quán)益變動(dòng)表；（4）現(xiàn)金流量表；（5）會(huì)計(jì)政策和財(cái)務(wù)報(bào)表注釋”。這里的財(cái)務(wù)狀況表也可稱為資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表也可稱為收入支出表、收益表、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況表或損益表。財(cái)務(wù)報(bào)表注釋也可以包括附表。這些報(bào)表的編制除了現(xiàn)金流量表以外，其余的報(bào)表的編制基礎(chǔ)應(yīng)考慮采用應(yīng)計(jì)制，而不是我國(guó)目前采用的現(xiàn)金制，因?yàn)閼?yīng)計(jì)制下的財(cái)務(wù)報(bào)告更能提供充分的相關(guān)的財(cái)務(wù)信息。在不破壞財(cái)務(wù)報(bào)告明晰性的前提下，還應(yīng)進(jìn)一步擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的信息容量，在這一點(diǎn)上，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)在1991年3月發(fā)布的《研究報(bào)告第1號(hào)—中央政府的財(cái)務(wù)報(bào)告》具有指導(dǎo)和借鑒意義。該報(bào)告中第63段認(rèn)為，以確定的使用者（指外部使用者）的信息需求為基礎(chǔ)②，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)展示政府或單位對(duì)財(cái)務(wù)和資源的受托責(zé)任，并通過(guò)以下方法提供對(duì)決策有用的信息：（1）說(shuō)明資源是否按照法定預(yù)算取得和使用的；（2）說(shuō)明資源是否按照法律和合同的要求，包括由有關(guān)立法部門建立的財(cái)政授權(quán)取得和利用的；（3）提供關(guān)于財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、分配和使用的信息；（4）提供關(guān)于政府或單位是怎樣籌集運(yùn)營(yíng)資金以及滿足其對(duì)現(xiàn)金的需求的信息；（5）提供對(duì)評(píng)價(jià)政府或單位籌集運(yùn)營(yíng)資金和償付負(fù)債的能力有用的信息；（6）提供關(guān)于政府或單位財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)的信息；（7）提供在服務(wù)成本、效率和成就來(lái)評(píng)價(jià)政府或單位業(yè)績(jī)時(shí)有用的綜合信息。如此廣泛的信息既可以在政府財(cái)務(wù)報(bào)表中提供，也可以在政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注或附表中報(bào)告，或者在其他必要的補(bǔ)充信息中報(bào)告。

　　在改進(jìn)政府財(cái)務(wù)信息披露的探討中，必須考慮的約束條件是成本問(wèn)題。（魏明海等，2001）研究表明，“追求高透明度的會(huì)計(jì)信息既有成本也有收益”。政府信息披露的成本既包括政治成本，也包括經(jīng)濟(jì)成本。財(cái)務(wù)透明度實(shí)際上是對(duì)政府權(quán)力的限制，即發(fā)布信息意味著政府出讓其權(quán)力，所以從理論上講政府不會(huì)向其財(cái)務(wù)信息需求者提供更多的財(cái)務(wù)信息，盡管政府也希望通過(guò)財(cái)務(wù)信息披露來(lái)引導(dǎo)債權(quán)人、捐贈(zèng)人等向其提供資源。在本文中，筆者將財(cái)務(wù)信息的充分披露而產(chǎn)生的對(duì)政府權(quán)力的制約理解為政府要付出的政治成本。從政治成本的角度看，我國(guó)更需要制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或在其他會(huì)計(jì)規(guī)范中規(guī)定政府信息披露的強(qiáng)制性條款。經(jīng)濟(jì)成本是不言而喻的，政府提供的財(cái)務(wù)信息越充分、相關(guān)性越強(qiáng)、透明度越高，則提供成本就越大。而這些經(jīng)濟(jì)成本大部分都需要由社會(huì)公眾負(fù)擔(dān)。從經(jīng)濟(jì)成本角度出發(fā)，我們必須在信息披露使財(cái)務(wù)報(bào)告使用者受益的程度與經(jīng)濟(jì)成本的高低之間進(jìn)行權(quán)衡，所以政府財(cái)務(wù)信息披露的透明度、充分性和相關(guān)性只能是適度的。

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