韓國在1971年制定的長期稅制改革計劃中決定引進增值稅， 經(jīng)過6年的準備，于1977年7月1日正式實施。中國從1977年開始在少數(shù)行業(yè)試行增值稅，但真正意義上的增值稅是從1994年1月1日開始的。兩國增值稅在實施目的、稅率結(jié)構(gòu)及計稅方法等方面有許多共同之處，但在稅種類型、征稅范圍、征管方法等方面也有較大的差異。分析兩國增值稅的差異，對于完善中國的增值稅不無裨益。

　　中韓增值稅差異表現(xiàn)

　　1、稅種類型的差異

　　從稅基上看，韓國實行的是消費型增值稅，即對納稅人購入的所有物品或勞務(wù)所含的增值稅均予以扣除。在韓國，只有兩類進項稅額不能抵扣銷項稅額：一是購入物品或勞務(wù)時沒有得到稅金計算書和沒有向政府提交稅金計算書；二是與生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)聯(lián)而支付的進項稅額，如非營業(yè)用小轎車的進項稅額、接待費支出的進項稅額。

　　中國實行的是生產(chǎn)型增值稅，以企業(yè)銷售收入減去所購進的原材料、燃料、輔助材料等費用的余額作為增值額，固定資產(chǎn)購置費不能扣除，固定資產(chǎn)折舊費也不得一次性扣除，只能逐月分攤到生產(chǎn)成本中。

　　2、征稅范圍的差異

　　韓國增值稅征稅范圍很廣，凡銷售貨物、提供勞務(wù)、進口貨物的自然人、法人和不具法人資格的社團、財團等，不論是否以盈利為目的，都屬于增值稅課稅范圍之列。

　　中國增值稅的征稅范圍僅為銷售貨物、提供加工及修理修配勞務(wù)、進口貨物的單位與個人。

　　很顯然，兩者的差異主要體現(xiàn)在提供勞務(wù)上，中國僅局限于加工及修理修配勞務(wù)，而韓國包括提供一切勞務(wù)，建筑業(yè)、運輸業(yè)、倉儲業(yè)、飲食旅店業(yè)、金融業(yè)、出租不動產(chǎn)及勞務(wù)服務(wù)業(yè)等都應(yīng)繳納增值稅。此外，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者也繳納增值稅。

　　3、免稅范圍的差異

　　韓國增值稅的免稅范圍包括：（1）基本生活必需品，如自來水、農(nóng)林畜水產(chǎn)品；（2）某些社會福利性服務(wù)，如圖書報紙雜志、 通訊廣播、圖書館、博物館、動植物園的門票收入等；（3 ）某些國計民生的服務(wù)，如醫(yī)療保健、教育、公用電話等；（4）某些私人服務(wù)， 如為律師、會計師、藝術(shù)家、書法家等提供的勞務(wù)。

　　中國增值稅的免稅項目包括：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者生產(chǎn)的自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，避孕藥品和用具，古舊圖書，直接用于科研、教學的進口儀器設(shè)備，外國政府、國際組織無償援助的進口物資、設(shè)備，來料加工、來件裝配和補償貿(mào)易所需進口的設(shè)備等。

　　4、征管方式的差異

　　韓國對一般納稅人的管理主要依賴電子計算機、納稅人在納稅期滿25日內(nèi)，將納稅申報書報送所住地稅務(wù)署，并附送全部銷售和購進的稅金計算書。稅務(wù)署把資料整理后送地方國稅廳計算中心，計算中心將申報書及稅金計算書全部輸入計算機（每份稅額在30萬韓元以下的匯總輸入，30萬韓元以上的逐份輸入）。每個納稅期都選定幾個行業(yè)對所有納稅人進行交叉審計，因為韓國規(guī)定納稅人在提供物品和勞務(wù)時，必須填寫一式四聯(lián)的稅金計算書，第一聯(lián)由供貨方保存，第二聯(lián)由供貨方交當?shù)囟悇?wù)機關(guān)，第三聯(lián)由購貨方保存，第四聯(lián)由購貨方交當?shù)囟悇?wù)機關(guān)。供貨方稅務(wù)機關(guān)與購貨方稅務(wù)機關(guān)將稅金計算書輸入計算機，并實行聯(lián)網(wǎng)核對，以檢查有發(fā)票證明的銷售與有發(fā)票證明的購買之間是否存在數(shù)額不一致的情況。

　　中國增值稅專用發(fā)票的管理是由各級稅務(wù)機關(guān)負責的，但由于計算機應(yīng)用不廣泛，且沒有形成互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)，增值稅運行受到制約。

　　中韓增值稅差異成因

　　1、關(guān)于稅種類型

　　韓國之所以實行消費型增值稅，有兩個重要原因：一是借鑒了歐洲增值稅實施的經(jīng)驗教訓。眾所周知，歐洲大陸尤其是歐共體國家實行的多為消費型增值稅。韓國政府在實施增值稅之前曾對增值稅制度進行了廣泛深入的研究，并派出代表團同歐共體各國的有關(guān)官員座談，還吸收了卡爾。S.夏普、艾倫。A.泰勒等增值稅權(quán)威人士的觀點。二是充分考慮到本國的經(jīng)濟狀況。從1977年開始推行的“四五”計劃，力求加快重工業(yè)化的步伐，與此相適應(yīng)，政府企圖通過減少重復(fù)征稅、鼓勵企業(yè)投資，促進技術(shù)設(shè)備的更新?lián)Q代。消費型增值稅正好符合這一要求。實踐證明，消費型增值稅的確為制造業(yè)、電力、石油等工業(yè)的發(fā)展帶來很大的好處（注：有關(guān)數(shù)據(jù)資料參見〔韓〕趙利濟、金嬴亨：《韓國經(jīng)濟騰飛的政策剖析》（中譯本）第218頁。華中理工大學出版社，1996.）。

　　中國選擇生產(chǎn)型增值稅也有兩個原因：一是為了保障財政收入。中國流轉(zhuǎn)稅是財政收入的主要支柱，生產(chǎn)型增值稅的稅基最寬，從而能保證財政收入的增長。二是為了控制投資規(guī)模。由于傳統(tǒng)投資體制的后遺癥，投資主體的投資擴張沖動很強烈，投資利益約束和風險約束不強，倘若實行消費型增值稅，可能加劇投資規(guī)模的膨脹。

　　2、關(guān)于征稅范圍

　　韓國將所有勞務(wù)納入征稅范圍，也是借鑒了歐共體國家的經(jīng)驗。從理論上說，只有把所有物品與勞務(wù)的銷售都納入征稅范圍，才能使增值稅環(huán)環(huán)相扣且稅負公平。為達到這樣的效果，韓國在實施增值稅時取消了幾個具有營業(yè)稅性質(zhì)的稅種，如營業(yè)稅、入場稅、通行稅、娛樂飲食稅等。

　　中國僅把加工及修理修配勞務(wù)納入征稅范圍，而將大部分勞務(wù)排除在外， 繼續(xù)征收營業(yè)稅， 主要是從征管方便的角度考慮的。 第一，1994年以后的增值稅范圍已較以前有所擴大。如零售批發(fā)環(huán)節(jié)全部征收增值稅，同時納稅人范圍也擴大到外商企業(yè)及外國公民，加上新型增值稅在計稅依據(jù)、計稅方法、征管辦法等方面也有很大的不同，這些變化已為稅務(wù)管理增加了不少工作量。第二，非中間性的勞務(wù)如娛樂、美容、理發(fā)等行業(yè)中納稅戶數(shù)量多、收入微薄，會計記錄不健全，進項稅金少，對它們征收增值稅，其工作量必然遠遠超過營業(yè)稅。

　　3、關(guān)于免稅范圍

　　韓國增值稅的免稅范圍較寬，主要原因是簡化征管工作，比如金融、保險服務(wù)的增值額很難計算，而某些私人勞務(wù)，如醫(yī)生、律師、會計師等，由于稅源零星分散且富于流動性，稅務(wù)部門很難監(jiān)控。

　　在中國，對于基本生活必需品、圖書、報紙、雜志及農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料等也實行稅收優(yōu)惠，但不是完全免稅而是適用13％的低稅率。如果把增值稅和營業(yè)稅聯(lián)系起來考察，就會發(fā)現(xiàn)，中國對勞務(wù)的免稅也是夠多的�，F(xiàn)行營業(yè)稅免稅范圍與韓國增值稅免稅范圍相對應(yīng)的項目包括：醫(yī)院、診所、其他醫(yī)療機構(gòu)提供的醫(yī)療服務(wù)，紀念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書畫院、圖書館、文物保護單位舉辦的文化活動的售票業(yè)務(wù)，宗教場所舉辦文化、宗教活動的業(yè)務(wù)等。

　　4、關(guān)于征管方式

　　韓國增值稅征管方式比較先進，收效也較好，其原因是實施增值稅的準備工作比較充分：一是配套制度的準備。早在1971年，韓國就建立起納稅登記制度，對所有納稅人進行稅務(wù)登記，并給每個納稅人確定稅務(wù)編碼，同時統(tǒng)一了交易憑證和稅金計算書，建立了計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。二是組織和技術(shù)上的準備。為實施增值稅，從財政部、國稅廳、地方國稅廳到稅務(wù)署，都新設(shè)了增值稅課，新增了2000名稅務(wù)公務(wù)員，形成了上下對應(yīng)的管理體系。國稅廳不惜代價增加計算機的投入。三是輿論的準備。財政部和國稅廳利用各種宣傳媒體向廣大民眾宣講增值稅法，并派員到全國各地巡回講解，基層稅務(wù)署還召集納稅人進行納稅輔導。

　　中國增值稅征管方式比較落后，與其實施前的準備不夠充分有關(guān)。在增值稅出臺之前，人們普遍認為增值稅管理是自動運轉(zhuǎn)的，即一個納稅人的稅款抵扣正好與另一個納稅人的稅款支付相對應(yīng)，供貨人如果想少報稅款，便會與購貨人發(fā)生利益沖突；購貨人如果想多報稅款，也會與供貨人發(fā)生利益抵觸。然而現(xiàn)實生活中偽造虛開發(fā)票的現(xiàn)象是很多的，稅務(wù)機關(guān)要查處逃稅問題，一靠提高發(fā)票本身的防偽性能，二靠在全國范圍內(nèi)形成計算機互聯(lián)網(wǎng)。遺憾的是，到如今中國稅務(wù)系統(tǒng)還沒有形成一個互聯(lián)網(wǎng)，以致供貨方所在地稅務(wù)機關(guān)與購貨方所在地稅務(wù)機關(guān)之間缺乏交叉審核專用發(fā)票的現(xiàn)實基礎(chǔ)。還有一個客觀原因來自稅制本身。由于征稅范圍不涉及農(nóng)產(chǎn)品、交通運輸、廢舊物資回收等領(lǐng)域，為照顧納稅人的稅收負擔，允許購進上述物品時按普通發(fā)票價值額的10％抵扣銷項稅額。這種允許部分普通發(fā)票抵扣增值稅的現(xiàn)象，也給計算機處理發(fā)票帶來了麻煩，并給不法分子偷逃稅款以可乘之機。

　　借鑒與啟示

　　1、轉(zhuǎn)換稅種類型

　　生產(chǎn)型增值稅不利于企業(yè)采用新技術(shù)，也沒有徹底解決重復(fù)課稅問題，其弊端是顯而易見的。倘若站在經(jīng)濟發(fā)展的高度看問題，那么實現(xiàn)增值稅類型的轉(zhuǎn)換是發(fā)展的方向。

　　有的學者主張目前應(yīng)選擇收入型增值稅作為過渡（注：楊斌：《增值稅制度設(shè)計及運行中的若干重大問題研究》，載《財貿(mào)經(jīng)濟》1995年第12期。）。筆者不敢茍同，因為收入型增值稅仍然存在重復(fù)征稅問題，對于推動企業(yè)技術(shù)進步的作用也沒有消費型增值稅明顯。更主要的原因是，收入型增值稅允許抵扣外購資本中當期所提折舊部分所含的稅款這一條要付諸實踐頗為不易，不僅要區(qū)分資本品與非資本品，還要準確核實為生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品實際耗用的固定資產(chǎn)及其折舊額，這與1994年以前的實耗扣額法沒有多大差別。

　　借鑒韓國的成功經(jīng)驗，應(yīng)將消費型增值稅作為改革的目標。隨著投資體制改革的深化，今后無需擔憂投資規(guī)模膨脹問題，要考慮的是怎樣彌補由于稅基縮小而出現(xiàn)的財政收入缺口？從國際上看有兩種辦法：一種是比利時的做法，允許抵扣外購資本品所含的稅款，但在最初若干年內(nèi)只能按一定比例抵扣，以后逐年提高直至全額抵扣。比利時于1971年實施消費型增值稅，1971～1977年間逐步擴大抵扣的比例。另一種是前西德的做法，允許全額抵扣外購資本品所含的稅款，但同時開征針對資本品投資的特別投資稅，　其稅率逐步降低直至過渡期結(jié)束。　西德于1968年實行消費型增值稅，當年征收特別投資稅，稅率由8 ％逐年降低直至取消。

　　相比較而言，比利時的做法有助于平穩(wěn)過渡，但可能出現(xiàn)本應(yīng)在過渡期發(fā)生的投資會后移到過渡期結(jié)束再進行的現(xiàn)象，因而不利于經(jīng)濟的穩(wěn)定。從可操作性角度看，西德的做法更為妥當，因為只要提高過渡期的固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅稅率，便能實現(xiàn)過渡，征納雙方都會感到節(jié)省和便利。

　　2、擴大征稅范圍

　　從理論上說，增值稅的征收范圍應(yīng)當包括所有的產(chǎn)業(yè)和行業(yè)，只有這樣才能真正體現(xiàn)出增值稅的中性原則，也便于實行購進扣稅法。然而，由于各國稅收征管的能力和社會條件不同，增值稅的征稅范圍也有一定差異。韓國的征稅范圍很廣，免稅范圍也很廣，這樣做可以體現(xiàn)出政府鼓勵某些行業(yè)發(fā)展的主觀意圖，也為某些特殊領(lǐng)域難以實行增值稅找到一個“臺階”。與中國目前增值稅征稅范圍主要局限于對提供貨物、勞務(wù)征收營業(yè)稅的做法相比較，韓國的辦法更為明智一些。從長遠看，中國應(yīng)取消營業(yè)稅，擴大增值稅的征收范圍，同時也擴大增值稅的免稅范圍。

　　之所以把它看成是一個長遠的目標，是因為中國的第三產(chǎn)業(yè)尤其是新興行業(yè)規(guī)模小、收入隱蔽、經(jīng)營分散、財務(wù)狀況不好，不宜貿(mào)然以增值稅取代營業(yè)稅。征稅范圍的擴大還會遇到一個比較棘手的問題，即對中國農(nóng)民的征稅。如果把增值稅的征稅范圍擴大到農(nóng)民，就必須把農(nóng)業(yè)稅收體系的改革作為配套措施。

　　比較現(xiàn)實的選擇是近期先將交通運輸和建筑安裝業(yè)納入征稅范圍。因為從性質(zhì)上看，交通運輸和建筑安裝是生產(chǎn)過程的延伸，而且目前增值稅運行中的突出問題也表現(xiàn)在把這兩個行業(yè)排除在征稅范圍之外。實踐證明，按普通發(fā)票的價值額抵扣10％的變通措施并沒有收到良好的效果。

　　3、建立交叉審核機制

　　韓國在實施增值稅初期，對稅金計算書的管理非常嚴格，規(guī)定必須經(jīng)稅務(wù)機關(guān)蓋印編號后方能使用。但經(jīng)過幾年的實踐，政府發(fā)現(xiàn)納稅人利用稅金計算書偷稅的情況極少，于是放棄了對稅金計算書的管理，甚至允許納稅人自行印制、買賣和使用稅金計算書。之所以如此，關(guān)鍵在于韓國利用計算機建立起了稅金計算書的交叉審核機制。

　　中國1994年實施增值稅至今，社會各界仍頗有微詞，主要原因在于對增值稅專用發(fā)票管理不力，造成稅款流失。平心而論，這些年稅務(wù)部門對專用發(fā)票管理的投入不可說不多，專用發(fā)票本身的防偽技術(shù)也不可謂不高，但違法犯罪現(xiàn)象時有所聞且偷逃稅數(shù)額之大令人觸目驚心。究竟緣何收效甚微？關(guān)鍵仍在于未能建立起專用發(fā)票的交叉審核機制。

　　中國各級稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)擁有不少計算機，前幾年也曾在50個城市試點建立“增值稅專用發(fā)票計算機稽核系統(tǒng)”，這些都為交叉審核機制的建立奠定了基礎(chǔ)。如果再擁有一套標準化的軟件系統(tǒng)，給納稅人確定一個統(tǒng)一的稅務(wù)編碼，并對操作人員進行稅務(wù)培訓，交叉審核機制有望建立。但要在全國范圍內(nèi)建立起交叉審核機制的確也不是一件簡單的事�？墒�，從韓國的經(jīng)驗和中國目前的問題中不難看出，要想提高增值稅的征管效率，必須補上“修橋鋪路”這一課，否則，將永遠是事倍功半直至失敗。