[摘要]經(jīng)濟學(xué)家威廉。配第說過：“土地是財富之母�！蓖恋厥秦斦�收入的一項重要來源，關(guān)于土地的稅收和收費名目繁多。通過土地稅收和收費可以對土地資源進行保護，保護土地使用者的合法利益，優(yōu)化資源配置。但是目前，中國土地財政收入經(jīng)歷了數(shù)十年的發(fā)展，開始出現(xiàn)一些弊端，影響了通過財政調(diào)控土地配置的職能，應(yīng)該通過立法、執(zhí)法、稅種設(shè)計、費改稅等方式優(yōu)化土地財政收入，保護土地資源，增加財政收入，完善財政宏觀調(diào)控的作用。

　　[關(guān)鍵詞]土地增值稅；土地出讓金；物業(yè)稅

　　胡錦濤總書記2004年在中央人口資源環(huán)境座談會上的講話中明確指出，要搞好新一輪土地利用規(guī)劃的修編工作，充分發(fā)揮土地利用規(guī)劃和供應(yīng)政策在宏觀調(diào)控中的作用。幾年來，國家出臺了一系列的宏觀調(diào)控措施，使得部分地區(qū)過熱地產(chǎn)開發(fā)降溫�！敖ㄔO(shè)社會主義新農(nóng)村”的問題提出以后，土地問題更成為了世人關(guān)注的焦點。

　　一、中國土地財政收入的歷史與現(xiàn)狀

　　經(jīng)濟學(xué)家威廉。配第說過：“土地是財富之母。”對世界各國而言，土地都是財政收入的一項重要來源，對中國亦如此。

　　（一）中國土地稅收的歷史與現(xiàn)狀

　　土地稅收是國家憑借政治權(quán)力從土地所有者或土地使用者手中強制無償?shù)厝〉貌糠滞恋厥找娴囊环N稅收，是政府政治權(quán)力的表現(xiàn)。早在公元前21世紀的夏禹時代，中國就有土地稅收。由于數(shù)千年來，中國都以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)為主，田賦以及演變到后來的農(nóng)業(yè)稅是中國歷代的主要稅賦。對城市土地征稅源于1866年上海公共租界首先開征地捐。新中國成立后土地國有化，對農(nóng)村土地僅征收農(nóng)業(yè)稅，城市土地稅并入工商企業(yè)稅收計征。改革開放以后，土地稅種逐漸增加。1979年7月1日，全國人大通過的《中華人民共和國中外合資企業(yè)經(jīng)營法》規(guī)定，如果場地使用權(quán)未作為中國合營者投資的一部分，合營企業(yè)應(yīng)向我國政府交納使用費。1987年4月1日，由國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》，開征耕地占用稅。1988年9月27日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，規(guī)定自1988年11月1日起在全國范圍內(nèi)開征城鎮(zhèn)土地使用稅。1993年12月13日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》，自1994年1月1日起，對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人征收土地增值稅。

　　我國現(xiàn)行稅制體系中涉及城市土地的稅收主要有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等12個稅種，分別從不同側(cè)面調(diào)節(jié)土地的利用。

　�。ǘ�）中國政府的土地非稅收入

　　1987年，深圳經(jīng)濟特區(qū)率先試行城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓轉(zhuǎn)讓制度。1988年4月，在憲法中規(guī)定“土地使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”，從此土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓有了法律依據(jù)。1990年6 月，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國城鎮(zhèn)國有土地使用權(quán)出讓和轉(zhuǎn)讓暫行條例》，使我國城鎮(zhèn)國有土地市場有了法律保護。

　　土地是實物形態(tài)的國有資產(chǎn)，資產(chǎn)自然會給所有者帶來收益。土地出讓金是土地所有權(quán)與使用權(quán)分離后，土地所有者依據(jù)經(jīng)濟原則從土地使用者方取得的一種收入，是土地所有權(quán)在經(jīng)濟上的體現(xiàn)，本質(zhì)上是地租。土地出讓金是指各級政府土地出讓主管部門將國有土地使用權(quán)出讓給單位或個人，按規(guī)定向單位或個人收取的土地出讓價款。

　　1989年5月，國務(wù)院發(fā)出《關(guān)于加強國有土地使用權(quán)有償出讓收入管理的通知》，規(guī)定國有土地使用權(quán)出讓的收入中，“40%上交中央財政， 60%留歸地方財政。不論上交中央財政還是上交地方財政的收入，都主要用于城市建設(shè)和土地開發(fā)，�？顚Ｓ谩薄Ｉ鲜鑫募�未及實施。兩個月后，財政部公布《國有土地使用權(quán)有償出讓收入管理暫行實施辦法》，中央在土地出讓金分享上后退一步：土地出讓后，當(dāng)?shù)卣�府可“先留�?0%作為城市土地開發(fā)建設(shè)費用，其余部分40%上交中央財政， 60%留歸取得收入的城市財政部門”。1992年9月，財政部出臺《關(guān)于國有土地使用權(quán)有償使用收入征收管理的暫行辦法》，把中央對土地出讓金的分成比例縮小為5%； 1993年底實行分稅制改革時，又把土地出讓金作為地方財政的固定收入，中央提取5%的規(guī)定也被取消。從此，土地出讓金全部劃歸地方政府，依然“主要用于城市建設(shè)和土地開發(fā)”。

　　2005年，全國共出讓土地面積16. 32萬公頃，出讓價款5505. 15億元。除土地出讓金外，政府收取的土地非稅收入還包括新增建設(shè)用地補償費、土地登記費、征地管理費、外資土地使用費等。

　　（三）中國來自土地的隱性財政收入

　　如前所述，我國政府擁有大量的土地，這些土地價值巨大，但政府在支配這些土地時，并不完全以貨幣的形態(tài)表現(xiàn)出來，而是以直接配置的方式將土地分配給特定的項目與各種用途上，如支持經(jīng)濟適用房建設(shè)的土地劃撥、重點工程建設(shè)的土地劃撥等，這些配置活動都減免了土地出讓金，但實質(zhì)上是財政的隱性土地收入。這種隱性土地收入的特點是，財政收入與財政支出同時進行。

　　二、中國土地財政收入存在的問題

　　中國來自土地的財政收入名目繁多，在籌集財政收入和調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟方面發(fā)揮了一定的作用，但是其缺陷仍然明顯存在。

　　（一）中國土地稅制內(nèi)外有別

　　在現(xiàn)行的土地稅制體系下，不僅存在同一稅種內(nèi)外分設(shè)，而且有些稅種還把外商投資企業(yè)和外國企業(yè)及外國課稅人排除在課稅對象之外，如房地產(chǎn)方面，對內(nèi)分設(shè)房產(chǎn)稅和土地使用稅，而對外則是房地產(chǎn)稅，名為房地產(chǎn)稅，實際只是對房產(chǎn)征稅，對地產(chǎn)不征稅。而土地使用稅和耕地占用稅等稅種，又只對內(nèi)征收，對外不征收。內(nèi)外稅制有別有違國民待遇原則，不利于內(nèi)外資企業(yè)間的平等競爭。（二）土地稅收體系中部分稅種之間相互矛盾

　　1、土地增值稅與房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅的稅負配合失當(dāng)。土地增值稅僅就已售房地產(chǎn)的增值課征，而將未售房地產(chǎn)的增值排除在外，即現(xiàn)行土地增值稅實際上是房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收，由于其名義稅率較高，使房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收負擔(dān)過重，而房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅不完善，又使得房地產(chǎn)占用環(huán)節(jié)的稅負過輕。

　　2、房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅存在重復(fù)課稅。

　　1990年國務(wù)院頒布了《中華人民共和國土地出讓與轉(zhuǎn)讓暫行條例》，全面推行土地的有償使用，此后建造的大量房產(chǎn)其價值中都已包含了所占用土地的價值，這部分房產(chǎn)一方面要就包括土地價值在內(nèi)的房產(chǎn)原值納稅；另一方面還要再繳納土地使用稅，很顯然存在重復(fù)課稅問題。

　�。ㄈ�）土地稅收體系中部分稅種設(shè)計不合理

　　1、土地增值稅的計稅依據(jù)過窄、名義稅率過高。將土地的自然升值收歸公有是土地增值稅開征的重要理論依據(jù)之一，土地的自然增值是指由于土地資源的稀缺性和社會經(jīng)濟發(fā)展對土地的日益需要而導(dǎo)致的非因土地所有者投資改良而造成的土地升值。土地的自然升值包括兩類：一類是已出售土地的自然升值；另一類是未出售土地的自然升值。雖然由于土地未出售而未獲得貨幣等實現(xiàn)形式，但升值仍然是現(xiàn)實存在的。因此，在開征和曾開征土地增值稅的國家中，如德國、英國、日本、意大利等對兩類自然升值均課稅，韓國則就閑置土地的自然升值課稅，而我國僅就已出售土地的升值稅，這使得出售土地與保有土地之間存在稅負差異，可能會強化保有土地的偏好，影響本已稀缺的土地資源的合理利用。另外，現(xiàn)行土地增值稅實行30%、40%、50%和60%四級累進稅率，而意大利的不動產(chǎn)增值稅、日本曾征收的土地增值稅以及德國曾征收的聯(lián)邦土地增值稅的最高邊際稅率均為30%左右�？梢姡�我國的土地增值稅稅率遠高于其他國家。土地增值稅過高的名義稅率可能提高了納稅人繳稅的機會成本，造成逃稅現(xiàn)象嚴重；同時，雖然較高的稅負對房地產(chǎn)投機行為有一定的抑制作用，但若稅負過高則會對正常的房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)造成損害。

　　2、城鎮(zhèn)土地使用稅的課稅范圍過窄且免稅范圍過寬，計稅依據(jù)及稅率失當(dāng)。一方面，城鎮(zhèn)土地使用稅的課稅范圍僅涉及城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，其他區(qū)域的土地均不屬于城鎮(zhèn)土地使用稅的調(diào)節(jié)范圍；另一方面，城鎮(zhèn)土地使用稅還存在較多的免稅項目，除對國家機關(guān)、人民團體、軍隊及財政部門撥付事業(yè)經(jīng)費的單位、宗教寺廟、公園等的自用土地免稅外，還有其他一系列的免稅政策。課稅范圍過窄在減少財政收入的同時，亦損害了城鎮(zhèn)土地使用稅應(yīng)有的調(diào)節(jié)職能———除造成因區(qū)域不同稅負不公之外，也有損稅收的量能負擔(dān)原則�；仡櫝擎�(zhèn)土地使用稅的歷史，其開征的最初目的主要是為了籌集財政收入，由于當(dāng)時生產(chǎn)率低下，土地的收益差別體現(xiàn)并不明顯，因此，當(dāng)時的計稅依據(jù)一般為土地的面積，但隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，土地收益的差別日益明顯，土地資源的日益稀缺也導(dǎo)致其自然增值迅速，為了公平稅負及抑制對土地資源的過度壟斷，大多數(shù)國家的土地稅都逐漸由按面積課征的地畝稅變?yōu)榘赐恋貎r值課征的地價稅。但我國現(xiàn)行城鎮(zhèn)土地使用稅的計稅依據(jù)仍然為土地面積，不僅使土地使用稅收入缺乏彈性，也違背了稅收的量能負擔(dān)原則。

　　3、耕地占用稅的計稅依據(jù)和稅率失當(dāng)。我國的耕地占用稅實行按納稅人實際占用的耕地面積以定額稅率一次性征收的辦法，單位稅額的高低按照耕地所在地區(qū)人均耕地面積的多寡確定，最低1元/平方米，最高10元/平方米，經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、人均耕地特別少的地區(qū)，征稅定額最高可上浮50%.首先，這與不斷升高的耕地地價相比，耕地占用稅的稅額微不足道，對耕地資源的過度占用抑制作用不大；其次，按土地面積從量計征割裂了不斷增加的耕地價值與稅額之間的聯(lián)系，使得稅收收入缺乏彈性；再次，大城市近郊等耕地資源特別珍貴的地區(qū)也是耕地價值上漲幅度較大的地區(qū)，由于耕地占用稅稅額按面積課征且單位稅額差別的絕對額過小，因此，越是耕地稀缺的地區(qū)，其耕地占用稅的相對負擔(dān)越低，導(dǎo)致逆向調(diào)節(jié)。

　�。ㄋ模┒惙N多，但收入所占比重小

　　現(xiàn)有涉及土地課稅的稅種包括12種之多，但所占每年稅收收入總額的比重很小。盡管近些年來，我國房地產(chǎn)業(yè)迅速發(fā)展，來自土地的稅收收入有相當(dāng)提高，土地稅收收入占全部稅收收入的增長幅度不大。一些地方政府為了吸引外來投資，競相以各種低價優(yōu)惠政策吸引投資者，甚至贈送土地，嚴重損害了稅收的法制性。

　�。ㄎ澹┒愘M并存，收費比重高過稅收

　　地方和部門、單位之間利益驅(qū)動使得每個人都想從土地收入中分得“一杯羹”。在市場經(jīng)濟條件下，各部門、單位有其自身獨立的經(jīng)濟利益，各地方也有本地區(qū)的獨立利益，憑借本身的職權(quán)收費，可滿足自身的資金需要，又可興辦實業(yè)，用以體現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)者的業(yè)績，并把其中很大一部分，轉(zhuǎn)為本地、部門、單位的個人福利收入，既得利益的剛性使得收費只增不減。

　�。�六）土地出讓金有失公允

　　1、各級地方政府在財政收入方面沒有自主權(quán)的壓力下，土地出讓金可使地方政府將后50～70年的土地收益一次性收取，必然造成地方政府運用各種手段擴大出售土地換取收入的短期行為。

　　2、土地出讓金的利益分配機制不合理。土地出讓金是若干年土地使用期的地租之和，本屆政府獲得的土地出讓金，實際上是一次性預(yù)收并一次性預(yù)支了未來若干年限的土地收益總和。從現(xiàn)任屆和未來屆的地方政府看， 則是現(xiàn)任屆政府提前支取了后任屆政府的收入，是一種對土地收益的“透支”，這對于后屆政府顯然是不公平的。

　　3、征地與賣地之間的巨額利益誘使土地“尋租”。農(nóng)用地轉(zhuǎn)為非農(nóng)用地必須經(jīng)過國家征用，在征用過程中，行政權(quán)力對土地資源配置起著絕對控制和支配作用，這就使得地方當(dāng)權(quán)者有了濫用權(quán)力的機會。突出表現(xiàn)在： 一方面通過行政權(quán)力低價買地， 另一方面用市場經(jīng)濟辦法高價賣地，低進高出，客觀上形成了多占多得的機制。行政價格與實際市場價格的巨額差價，既是驅(qū)動不少地方政府大量批地賣地的動力，也是“尋租”行為產(chǎn)生的溫床。

　　三、對加強土地財政調(diào)控的進一步思考

　　第一，加強土地稅制的立法，加強司法建設(shè)。只有不斷加強土地法制建設(shè)，才能使稅收有法可依，明確土地稅收的法律地位，能更好地保護國家土地資源，保證土地使用者的利益。由法律來替代條例性的規(guī)定，能夠加強稅收的權(quán)威性，從而對偷稅漏稅、非法收費收稅進行制裁有法律依據(jù)。

　　第二，優(yōu)化稅收管理體制。我國幅員遼闊，各地社會和經(jīng)濟發(fā)展狀況差距巨大，因此，有關(guān)地方稅收的管理權(quán)限應(yīng)當(dāng)適當(dāng)下放給地方政府。目前，地方一般僅有對城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等稅種在中央確定的稅額幅度下具體確定本地適用稅額的權(quán)力，這還不能夠滿足地方政府在轄區(qū)內(nèi)調(diào)節(jié)土地使用的目的。如果逐步允許地方政府根據(jù)本地的社會經(jīng)濟狀況經(jīng)中央批準后開征部分地方稅，以籌集必要的財政收入，并對本地的社會經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)，將更有利于我國土地資源的保護與開發(fā)。

　　第三，提高稅收的公平與效率。我國已經(jīng)加入WTO，必將實行國民待遇。因此，要求我們必須對目前的土地稅費制度進行清理，統(tǒng)一土地稅收對國內(nèi)外企業(yè)的征收標準，體現(xiàn)稅收的公平，保證公平競爭。

　　第四，適時開征物業(yè)稅。將房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市房地產(chǎn)稅合并為物業(yè)稅。所謂物業(yè)稅，就是對土地、房屋等不動產(chǎn)征收的一種稅，因此它是財產(chǎn)稅的一個稅種。許多國家都對居民擁有、轉(zhuǎn)移的財產(chǎn)課稅，形成了統(tǒng)一、完善的課稅體系。作為所得稅、流轉(zhuǎn)稅的一個有益補充，財產(chǎn)稅不

　　對公平社會財富分配、調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行發(fā)揮了重要作用，而且是許多國家地方政府的主要收入來源。我國物業(yè)稅要發(fā)揮籌集收入和調(diào)節(jié)貧富差距的職能。從短期來看，我國物業(yè)稅開征就是為了規(guī)范我國房地產(chǎn)業(yè)稅費，抑制地方政府短期行為。

　　第五，加強對土地出讓金的管理。一是土地出讓金必須全部納入財政專戶管理。各級政府不得隨意減免，不得私自截留使用，不得先清算、后上繳。財政設(shè)立土地出讓金專戶，實行專款專用。二是合理調(diào)整土地出讓金的使用方向。切實保證土地出讓金“取之于農(nóng)，用之于農(nóng)”，保證土地出讓金用于農(nóng)業(yè)土地開發(fā)的比例。2004年初中央決定，地方政府要拿出至少15%的“土地出讓金純收益”用于農(nóng)業(yè)土地開發(fā)，這是“土地出讓金回流農(nóng)村”的第一步。三是適當(dāng)調(diào)整土地出讓的等別和平均純收益標準，這將進一步發(fā)揮出土地出讓金的調(diào)節(jié)作用。

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