企業(yè)兼并是資產(chǎn)重組的一種重要形式，而兼并過程中被兼并方的經(jīng)營虧損和資產(chǎn)評(píng)估增值所產(chǎn)生的所得稅問題是會(huì)計(jì)核算中頗有爭(zhēng)議的問題。本文擬借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》對(duì)此進(jìn)行分析和探討。

　　一、被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損

　　企業(yè)在被兼并后不再具有獨(dú)立納稅人資格，其被兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，根據(jù)1994年國務(wù)院頒布《企業(yè)所得稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，可在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，由兼并企業(yè)用以后年度的所得稅逐年延續(xù)彌補(bǔ)。

　　按照我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)慣例，這筆經(jīng)營虧損在兼并活動(dòng)中并未充分揭示。筆者建議將這一筆經(jīng)營虧損確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，并相應(yīng)減少（或增加）商譽(yù)（負(fù)商譽(yù)）的帳面價(jià)值。兼并企業(yè)在實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅利潤時(shí)，再將遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回，同時(shí)減少應(yīng)交稅金的金額。

　　[例一]　19X1年乙企業(yè)因經(jīng)營不善，有經(jīng)營虧損8萬元尚未彌補(bǔ)，年底被甲企業(yè)兼并。甲企業(yè)經(jīng)營狀況良好，有較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)能力，而且有充分的證據(jù)表明兼并乙企業(yè)后仍將保持較好的經(jīng)營狀況。在這種情況下，應(yīng)將乙企業(yè)的納稅虧損確認(rèn)為甲企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)，假設(shè)所得稅稅率為30％。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：遞延稅款　　　　　24，000

　　　　貸：無形資產(chǎn)一商譽(yù)　24，000

　　19X2年甲企業(yè)實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅利潤為12萬元，足以彌補(bǔ)原被兼并乙企業(yè)的經(jīng)營虧損。則會(huì)計(jì)分錄如下：

　?。?）借：所得稅（12，000x30％）　36，000

　　　　　　　　貸：應(yīng)交稅金　　　　　　36，000

　?。?）借：應(yīng)交稅金（80，000x30％）24，000

　　　　　　　　貸：遞延稅款　　　　　　24，000

　　二、資產(chǎn)評(píng)估增值對(duì)所得稅的影響

　　企業(yè)兼并的一般做法是由法定資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)被兼并企業(yè)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估作價(jià)，以提供確定資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的資料。評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值與帳面價(jià)值之間的差額，借記（或貸記）有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記（或借記）“資本公積”科目。還應(yīng)將評(píng)估增值部分預(yù)計(jì)未來應(yīng)交納的所得稅計(jì)入“遞延稅款”的貸方。對(duì)因資產(chǎn)評(píng)估增值而產(chǎn)生遞延稅款貸項(xiàng)轉(zhuǎn)回的處理有兩種方法可供選擇：

　　1、據(jù)實(shí)逐年調(diào)整。評(píng)估增值部分通過折舊、攤銷等方式實(shí)際計(jì)入當(dāng)期成本、費(fèi)用的數(shù)額，在年度納稅申報(bào)的成本項(xiàng)目、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。這種方法適用于評(píng)估增值的資產(chǎn)項(xiàng)目少且便于調(diào)整的情況。

　　2、綜合調(diào)整。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報(bào)的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，調(diào)整期限最長不得超過十年。這種方法適用于評(píng)估增值的資產(chǎn)項(xiàng)目多且不易于辨認(rèn)的情況。

　　以上調(diào)整方法的選擇，由企業(yè)申請(qǐng)，報(bào)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。具體調(diào)整方法的應(yīng)用，如下例所示：

　　[例二]　19X5年1月，甲、乙企業(yè)經(jīng)協(xié)商，由甲企業(yè)購買乙企業(yè)的全部股份，并通過銀行一次付清，購買后，乙企業(yè)喪失法人資格。在購買前，乙企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估并確認(rèn)，其中一臺(tái)機(jī)床增值6，000元，該機(jī)床原值為12，000元，可使用6年，已使用了1年，預(yù)計(jì)殘值為2，000元，所得稅率為30％，甲企業(yè)經(jīng)主管稅務(wù)部門同意后采用據(jù)實(shí)逐年調(diào)整法，轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債。

　　對(duì)于這一項(xiàng)資產(chǎn)評(píng)估增值業(yè)務(wù)，評(píng)估后乙企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：固定資產(chǎn)　　6，000

　　　　貸：資本公積　4，200

　　　　　　遞延稅款　1，800

　　該固定資產(chǎn)增值部分和遞延稅款貸項(xiàng)在甲企業(yè)收購乙企業(yè)后轉(zhuǎn)入甲企業(yè)遞延稅款貸項(xiàng)，并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉(zhuǎn)回。

　　甲企業(yè)19X5年——19X9年對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和轉(zhuǎn)回遞延稅款貸項(xiàng)所作的會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：制造費(fèi)用　　3，200

　　　　貸：累計(jì)折舊　3，200

　　借：遞延稅款　　360

　　　　貸：應(yīng)交稅金　360

　　如該機(jī)床19X7年底售給其他企業(yè)，則未轉(zhuǎn)銷完的遞延稅款一次性轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：遞延稅款　　720

　　　　貸：應(yīng)交稅金　720

　　[例三]　如果上例乙企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評(píng)估機(jī)構(gòu)評(píng)估并確認(rèn)，其中存貨增值3，000元，固定資產(chǎn)增值5，000元，長期投資增值2，000元，因增值的資產(chǎn)項(xiàng)目較多，不易辨認(rèn)，故合并后甲企業(yè)向主管稅務(wù)部門申請(qǐng)采用綜合調(diào)整法時(shí)遞延稅款貸項(xiàng)分5年進(jìn)行調(diào)整。則評(píng)估后，乙企業(yè)應(yīng)作如下會(huì)計(jì)分錄：

　　借：存貨　　　　3，000

　　　　固定資產(chǎn)　　5，000

　　　　長期投資　　2，000

　　　　貸：資本公積　7，000

　　　　　　遞延稅款　3，000

　　甲企業(yè)19x5年——19x9年遞延所得稅負(fù)債將逐年轉(zhuǎn)回。會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：遞延稅款　　600

　　　　貸：應(yīng)交稅金　600

　　本文對(duì)企業(yè)兼并涉及到的遞延所得稅的處理，主要是借鑒了《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。它與我國目前采用的損益表債務(wù)法的最主要區(qū)別是損益表債務(wù)法注重時(shí)間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債的稅基和其在資產(chǎn)負(fù)債表中帳面金額之間的差異。筆者認(rèn)為在企業(yè)兼并、資產(chǎn)重估等業(yè)務(wù)中涉及到的所得稅事項(xiàng)借鑒資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，可充分、完整地反映所得稅的核算及交納過程。