隨著我國對外開放的逐步發(fā)展和深入，經(jīng)濟(jì)的國際化趨勢要求我們一切涉外行為和政策向國際慣例靠攏。國民待遇原則作為國際法的一個(gè)基本原則，廣泛地適用于國際經(jīng)濟(jì)法、國際貿(mào)易法、國際投資法、國際稅法、國際司法等諸多領(lǐng)域，成為各國涉外政策制定、實(shí)施及變革的基本取向。近年來，財(cái)稅學(xué)界對我國涉外稅收優(yōu)惠和稅收的國民待遇原則關(guān)系的討論頗多，但眾說紛紜，難以達(dá)成共識。筆者想就這個(gè)問題談一談自己的看法。

　　一、稅收國民待遇原則及其再認(rèn)識

　　稅收國民待遇原則集中體現(xiàn)為國際稅收協(xié)定中的“無差別待遇”?！督?jīng)合發(fā)組織范本》和《聯(lián)合國范本》都在第24條規(guī)定：締約國一方國民或無國籍居民在另一方負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件不應(yīng)比締約國另一方國民在相同情況下負(fù)擔(dān)或可能負(fù)擔(dān)的稅收或有關(guān)條件有所不同或比其更重；這也適用于不是締約國一方或雙方居民的人。通俗地講，這是指對外國投資者所征收的稅收，在負(fù)擔(dān)上要不高于對本國投資者的同類稅收。

　　從概念上看，有關(guān)國民待遇原則的各種法律表述中，采用的都是“不得高于”、“不低于”或“不應(yīng)…有所不同或比其更重”的詞句，而沒有直接做出“必須完全相同的待遇”的規(guī)定；關(guān)貿(mào)總協(xié)定（即世界貿(mào)易組織）關(guān)于國民待遇的條款中有“一般例外”、“安全例外”、“補(bǔ)貼例外”等例外條款。因此，我們認(rèn)為，稅收國民待遇原則并不約束和限制主權(quán)國家基于本國國情和政策傾向?qū)ν鈬顿Y者給予一定的稅收優(yōu)惠；或者稅，稅收的國民待遇原則并不排斥涉外稅收優(yōu)惠。

　　有觀點(diǎn)認(rèn)為：市場經(jīng)濟(jì)要求公平競爭，稅收作為國民經(jīng)濟(jì)的重要調(diào)節(jié)杠桿應(yīng)盡量做到平等對待，一視同仁，充分體現(xiàn)稅收的“經(jīng)濟(jì)公平”原則。涉外稅收優(yōu)惠對外國投資者的“超國民待遇”，明顯地違反了這一原則，造成了地區(qū)和產(chǎn)業(yè)間的不平衡發(fā)展，損害了民族經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而筆者認(rèn)為：稅收國民待遇原則和我國具體的涉外稅收優(yōu)惠政策之間并不矛盾和抵觸。就原則而論，將原則置于“真空”環(huán)境中詮釋其意義，是不具備現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)的。原則的實(shí)現(xiàn)在于政策的實(shí)施，政策是在具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中推行的，而經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的各種因素和參數(shù)構(gòu)成的制度安排則顯現(xiàn)出階段的不確定性。所以說，我國的具體國情和經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同時(shí)期的現(xiàn)實(shí)狀況才是研究稅收國民待遇和涉外稅收優(yōu)惠的邏輯起點(diǎn)?，F(xiàn)階段涉外稅收優(yōu)惠政策可以看作是稅收國民待遇原則的現(xiàn)實(shí)選擇。

　　首先，稅收的國民待遇原則的運(yùn)用是一國對內(nèi)統(tǒng)一公平推廣至對外統(tǒng)一公平的過程。而我國稅法的國民待遇標(biāo)準(zhǔn)尚未形成，全民企業(yè)、集體企業(yè)、私營企業(yè)和個(gè)體經(jīng)營戶等幾種主要經(jīng)濟(jì)成分，國家稅法根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的策略要求給予其不同的稅收調(diào)控政策，各主體依法承擔(dān)的稅收義務(wù)也迥然不同；同樣，由于國家區(qū)域發(fā)展重點(diǎn)的差別，造成了經(jīng)濟(jì)特區(qū)、開發(fā)區(qū)、開放城市、開發(fā)帶的稅收負(fù)擔(dān)明顯低于內(nèi)地。國家內(nèi)部的稅收沒有形成一個(gè)大致統(tǒng)一的“國民待遇”，涉外稅制中過分地強(qiáng)調(diào)稅收國民待遇原則，顯然是不理性的。

　　其次，涉外稅收政策應(yīng)充分考慮到我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀和現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)政策的要求。涉外稅收優(yōu)惠和稅收國民待遇并存是一定政治經(jīng)濟(jì)條件調(diào)整的結(jié)果。具體而言，當(dāng)市場發(fā)育較不完善，國家急需外部推動(dòng)力以支持本國經(jīng)濟(jì)發(fā)展，經(jīng)濟(jì)政策強(qiáng)調(diào)效率優(yōu)先時(shí)，應(yīng)適當(dāng)加大涉外稅收優(yōu)惠的程度；而在我國市場經(jīng)濟(jì)體制逐步完善，經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨于穩(wěn)定化、高速化和法制化，公平問題成為社會(huì)經(jīng)濟(jì)的主要矛盾時(shí)，則須淡化涉外稅收優(yōu)惠，實(shí)現(xiàn)公平競爭。所以我們說，涉外稅收優(yōu)惠是稅收國民待遇原則的現(xiàn)實(shí)選擇，二者是統(tǒng)一的。

　　二、我國現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及其變革取向

　　現(xiàn)行涉外稅收優(yōu)惠政策包括對某些特定地區(qū)、產(chǎn)業(yè)的涉外企業(yè)降低所得稅率，同時(shí)對新辦企業(yè)、出口創(chuàng)匯企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)等給予定期減免，此外還有再投資退稅，對外企免征投調(diào)稅和耕地占用稅等優(yōu)惠。稅制上的多層次，內(nèi)容上的泛雜，使得整個(gè)涉外稅收優(yōu)惠政策缺乏整體性與統(tǒng)一性。再加上地方保護(hù)主義的政策攀比，執(zhí)法的嚴(yán)肅性弱化，涉外稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)實(shí)效果已經(jīng)遠(yuǎn)離其初衷，具體表現(xiàn)在：

　　第一，民族經(jīng)濟(jì)受到涉外稅收優(yōu)惠政策的歧視壓力。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，外企所得稅負(fù)擔(dān)率在8％左右，內(nèi)企負(fù)擔(dān)率約28％， 二者之間高達(dá)20％的差距，對外企而言是一種優(yōu)惠，而優(yōu)惠概念的另一面則是歧視，一個(gè)國家怎么能夠依靠歧視本國企業(yè)而得到發(fā)展呢？

　　第二，對外企產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的選擇調(diào)節(jié)乏力?，F(xiàn)行涉外稅制的產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠政策導(dǎo)向過于簡單。一方面，經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)不分行業(yè)地實(shí)行普惠制；另一方面，生產(chǎn)性企業(yè)不分投資規(guī)模大小和產(chǎn)業(yè)類型享受同一優(yōu)惠。這樣，在同一利潤預(yù)期的水平上，短期投資和生產(chǎn)要素型的外企將會(huì)得到更大的利益。同時(shí)，涉外所得稅優(yōu)惠率過低（如經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)減按15％稅率征稅）使得外國投資者保持粗放型產(chǎn)業(yè)的邊際收益大于其選擇集約化產(chǎn)業(yè)的邊際成本。在預(yù)期成本效益的對比下，政府的其他產(chǎn)業(yè)調(diào)控政策的調(diào)節(jié)效果被大大抵減，導(dǎo)致國家非重點(diǎn)發(fā)展產(chǎn)業(yè)的畸形發(fā)展和地區(qū)間的重復(fù)建設(shè)，資源配置的低效運(yùn)作。

　　第三，涉外稅收優(yōu)惠的地區(qū)傾斜客觀上加劇了地區(qū)間發(fā)展的差距。外國投資者及外國資本的逐利本性決定其在決策過程中追求資本效用的極大化目標(biāo)，并選擇能提供實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的條件區(qū)域進(jìn)行投資?，F(xiàn)行稅收優(yōu)惠傾向于東南沿海地區(qū)，內(nèi)陸的投資環(huán)境相對缺乏吸引力，必然會(huì)造成資本向效用極大化地區(qū)流動(dòng)，形成沿海和內(nèi)陸兩種不同格局，并有逐步擴(kuò)大的可能。

　　但是，如果我們把涉外稅收優(yōu)惠政策在經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中顯露出的一些弊端擴(kuò)大化，并因噎廢食全盤否認(rèn)涉外稅收優(yōu)惠，全面推行平等的涉外稅收政策，顯然是很不理性的。如上所述，稅收政策是一種現(xiàn)實(shí)選擇，這和稅收國民待遇原則本質(zhì)上并不沖突?；谖覈F(xiàn)實(shí)情況，筆者認(rèn)為保留涉外稅收優(yōu)惠是必要的。

　　首先，資金和技術(shù)的緊缺是涉外稅收優(yōu)惠存在的前提。改革和開放是同一目標(biāo)下的兩個(gè)方面，二者是相互補(bǔ)充和統(tǒng)一的。改革和建設(shè)的資金與技術(shù)的短缺是我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的一大國情。一個(gè)開放的經(jīng)濟(jì)體系中，一國資金及技術(shù)可以從國際資本市場和技術(shù)更先進(jìn)的國家輸入，以利于本國的發(fā)展和創(chuàng)新。因而開放引資，加強(qiáng)對外技術(shù)合作，走國際化的道路是必然選擇。同時(shí)，法制的有待健全、政府的低效運(yùn)作、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的滯后等因素造成宏觀投資環(huán)境的欠佳，也是我國的一大國情。所以，涉外稅收優(yōu)惠從某種意義上講是作為外商在我國投資環(huán)境欠佳的補(bǔ)償手段而存在的。

　　其次，保留涉外稅收優(yōu)惠有利于保持政策的穩(wěn)定性和連續(xù)性，保證外國投資者的合理預(yù)期。在現(xiàn)今世界經(jīng)濟(jì)循環(huán)體系受到亞洲金融危機(jī)的破壞而不堪重負(fù)，投資者投資行為謹(jǐn)慎而敏感的前提下，穩(wěn)定是最為重要的。如果取消涉外稅收優(yōu)惠，影響的不僅是稅收政策的傾向問題，更主要在于無形中擴(kuò)大了外國投資者的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)期，相應(yīng)造成國際短期游資的“外逃”和中長期投資的萎縮，使我國在國際競爭中處于更為不利的地位。

　　所以，現(xiàn)階段對涉外稅收優(yōu)惠政策的變革應(yīng)主要以調(diào)整為主，本著平穩(wěn)過渡的原則，逐步地縮小優(yōu)惠程度，調(diào)整優(yōu)惠目標(biāo)和手段，重點(diǎn)突出國家產(chǎn)業(yè)宏觀調(diào)控政策的需要。在具體操作過程中主要應(yīng)認(rèn)識和處理好以下幾個(gè)方面：

　　1.正確認(rèn)識外資投入量和涉外稅收優(yōu)惠及其他投資環(huán)境要素之間的關(guān)系。美國對美、日和西歐跨國公司的一項(xiàng)調(diào)查表明：他們并不把減免稅收以獎(jiǎng)勵(lì)投資看成吸引投資的唯一重要因素。國際上常用斯托伯氏“等級尺度”法來評價(jià)投資氣候?！暗燃壋叨取惫擦谐霭藗€(gè)影響投資的主要因素，其中稅收優(yōu)惠被包括在“外國企業(yè)和本地企業(yè)差別待遇”一欄中而列第三位，所規(guī)定的最高分與“資本外調(diào)自由、允許外國所有權(quán)的比例、政治穩(wěn)定”相同。說明稅收優(yōu)惠政策雖是大量引進(jìn)外資不可缺少的條件，但它不是唯一重要因素。對外國投資者而言，一國的市場規(guī)模、增長潛力、宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定性、經(jīng)濟(jì)政策的可預(yù)見性和勞動(dòng)力的價(jià)值及素質(zhì)起著更為重要的導(dǎo)向作用。涉外稅收優(yōu)惠作為一種引資手段，其作用的發(fā)揮必須同時(shí)使投資環(huán)境的其他方面同步完善，否則一味的稅收高優(yōu)惠會(huì)因其他方面因素的抵消而削弱優(yōu)惠作用，使得稅收優(yōu)惠所放棄的財(cái)政收入和得到的經(jīng)濟(jì)效益不對稱。

　　2.確定涉外稅收優(yōu)惠的重點(diǎn)。外國投資是一種高成本的資本，引進(jìn)和運(yùn)用外資的一個(gè)重要原則就是優(yōu)先解決本國相對短缺的經(jīng)濟(jì)部門的發(fā)展問題。根據(jù)黨的十五大精神和迎接知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代挑戰(zhàn)的要求，我國目前調(diào)整和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的重點(diǎn)在于加強(qiáng)農(nóng)業(yè)的基礎(chǔ)性地位；優(yōu)先發(fā)展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基礎(chǔ)設(shè)施和基礎(chǔ)工業(yè)；加大調(diào)整改造加工工業(yè)的力度，提高其素質(zhì)，特別要有重點(diǎn)地積極發(fā)展高技術(shù)產(chǎn)業(yè)尤其是電子信息產(chǎn)業(yè)，推進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)信息化。涉外稅收優(yōu)惠作為一種調(diào)節(jié)的手段，應(yīng)及時(shí)地進(jìn)行重點(diǎn)轉(zhuǎn)移，由過去的區(qū)域?qū)蛐瓦m時(shí)地過渡到產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向型上來，將涉外稅收優(yōu)惠的范圍擴(kuò)大到全國，實(shí)行雙層次的引資稅收優(yōu)惠政策體系。具體做法是：第一層次，對投資于上述先驅(qū)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行完全相同的普遍優(yōu)惠政策；第二層次，在普惠制的基礎(chǔ)上再對投資于先驅(qū)產(chǎn)業(yè)的外資企業(yè)實(shí)行特殊優(yōu)惠政策，體現(xiàn)對其深層次的稅收優(yōu)惠。以此推進(jìn)外商投資產(chǎn)業(yè)部門結(jié)構(gòu)和技術(shù)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。對于一般加工業(yè)特別是純粹勞動(dòng)密集型、以產(chǎn)品粗加工為特征的中性產(chǎn)業(yè)，則應(yīng)實(shí)行和國內(nèi)企業(yè)對等的稅收待遇。對投資于高耗能、高污染的限制性行業(yè)的外資實(shí)行限制性稅收政策，如課征附加稅等限制措施。

　　3.采用靈活性的優(yōu)惠機(jī)制，以適應(yīng)宏觀因素的多變性。單純地以低稅率為基本內(nèi)容的優(yōu)惠機(jī)制體現(xiàn)的是國際間比較利益上的優(yōu)勢，在當(dāng)前世界各國特別是一些主要經(jīng)濟(jì)大國紛紛出臺以降低稅率為主要內(nèi)容的稅改方案的時(shí)候，這種單一的優(yōu)惠機(jī)制或喪失其作用，或?qū)⒑翢o必要地增加稅式支出，背離稅收優(yōu)惠的初衷。單一機(jī)制缺乏一定靈活性，難以適應(yīng)多變的環(huán)境，所以，稅收優(yōu)惠的多樣化是一種明智選擇。例如對外國投資者實(shí)行延期納稅性質(zhì)的投資儲(chǔ)備金辦法或者短期減免稅性質(zhì)的投資抵免辦法；相當(dāng)于提供無息貸款性質(zhì)的加速折舊辦法；到期可以停止或延長的定期減免稅辦法；以及包括流轉(zhuǎn)稅和財(cái)產(chǎn)稅在內(nèi)的其他非所得稅的定期優(yōu)惠辦法等。針對我國涉外稅收優(yōu)惠政策偏重于低稅率和定期減免二種形式的現(xiàn)狀，適當(dāng)?shù)販p少這兩種形式的比例，綜合采取上述各種優(yōu)惠辦法，形成符合我國國情，適應(yīng)國際國內(nèi)環(huán)境的優(yōu)惠體系。

　　4.爭取和資本輸出國政府簽訂稅收饒讓協(xié)議，使稅收優(yōu)惠能真正落到外國投資者身上。國際投資所遇到的最大問題之一即國際雙重征稅問題。國際雙重征稅的存在抵消了東道國鼓勵(lì)外國直接投資的稅收優(yōu)惠的效果，造成稅收的國際轉(zhuǎn)移。而實(shí)際上涉外稅收優(yōu)惠政策鼓勵(lì)的對象應(yīng)該是跨國投資者。而只有在我國政府和外國投資者的居住國政府（或國籍國政府）簽訂稅收饒讓協(xié)議之后，我國涉外稅收優(yōu)惠政策所產(chǎn)生的外國投資者稅負(fù)低于其所在國稅負(fù)的部分，才不再補(bǔ)征，才可能使涉外稅收優(yōu)惠全部落到外國投資者身上，從而使優(yōu)惠政策得到充分實(shí)現(xiàn)。

　　5.加強(qiáng)涉外稅收優(yōu)惠的原則性和涉外稅法的嚴(yán)肅性。涉外稅法是一個(gè)國家主權(quán)和信譽(yù)的重大體現(xiàn)，在具體執(zhí)行過程中，各地各機(jī)關(guān)出于自身局部利益考慮，擅自泛化涉外稅收優(yōu)惠，以稅收減免的隨意性取代涉外稅法的嚴(yán)肅性，偏離了稅收優(yōu)惠的原則。這種做法不僅有損國家主權(quán)，而且使外國投資者對我國稅收優(yōu)惠的穩(wěn)定性和法律的嚴(yán)肅性產(chǎn)生不良的心理預(yù)期，以至帶來難以估計(jì)的后果。所以，中央政府應(yīng)積極發(fā)揮其政治上集權(quán)的優(yōu)勢，加大稅收的控制力，嚴(yán)格劃分稅收優(yōu)惠的權(quán)限，將涉外稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)完全收歸中央，并保證執(zhí)行過程中的政令如一：同時(shí)強(qiáng)化涉外稅收監(jiān)督體系，加大監(jiān)督力度和廣度；在法和罰上保證涉外稅收優(yōu)惠政策的統(tǒng)一性和嚴(yán)肅性。

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