在我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的過程中，經(jīng)營主體發(fā)生了很大變化，由此產(chǎn)生了關(guān)于偷稅罪犯罪主體如何認(rèn)定的爭論。現(xiàn)對以下幾種情況作一分析。

　　無證經(jīng)營者

　　刑法理論對此類主體是否能夠成為本罪的犯罪主體存在爭議。否定說認(rèn)為，稅法以合法經(jīng)營主體的合法經(jīng)營行為為調(diào)整對象，無證經(jīng)營者因沒有經(jīng)過稅務(wù)登記，因而并不屬于稅法上的合法主體，確認(rèn)無證經(jīng)營者的納稅主體地位，無疑承認(rèn)了其經(jīng)營行為的合法性。肯定說認(rèn)為，承認(rèn)無證經(jīng)營者的納稅人地位是符合立法原意的。納稅人資格成立的惟一根據(jù)是其行為的法定性，無證經(jīng)營者從事了稅法中列舉的經(jīng)濟(jì)活動，符合某種單行稅法有關(guān)納稅的規(guī)定，應(yīng)該是納稅人，只不過是違法納稅人。

　　筆者認(rèn)為，對于這類主體的犯罪主體資格問題應(yīng)作具體分析，不能一概而論。對于從事合法經(jīng)營活動，應(yīng)當(dāng)辦理稅務(wù)登記而未辦理的經(jīng)營者，以及從事其他依法不需要辦理稅務(wù)登記的經(jīng)營活動的經(jīng)營者，可以成為偷稅罪的主體。就一般納稅人而言，應(yīng)當(dāng)符合經(jīng)營資格合法和經(jīng)營內(nèi)容合法的雙重條件。就從事合法經(jīng)營活動的無證經(jīng)營者而言，應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)營內(nèi)容合法但形式要件有欠缺的經(jīng)營者，其違法之處在于其經(jīng)營形式而不是其經(jīng)營內(nèi)容，其合法的經(jīng)營內(nèi)容是納稅義務(wù)產(chǎn)生的根據(jù)。只要具備了合法的應(yīng)稅行為或事實(shí)，無證經(jīng)營者就必須依法繳納稅款，其經(jīng)營形式上的欠缺，應(yīng)當(dāng)依法承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任，但不能以此規(guī)避繳納稅款。《稅收征收管理法》第三十七條規(guī)定：“對未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時(shí)從事經(jīng)營的納稅人，由稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅額，責(zé)令繳納……”由此可見，未進(jìn)行稅務(wù)登記甚至也未進(jìn)行工商登記的無證經(jīng)營者具有法定的納稅義務(wù)，可以成為本罪的主體。

　　需要強(qiáng)調(diào)的是，無證經(jīng)營者一般不會主動繳納稅款，但并不意味著無證經(jīng)營者是當(dāng)然的偷稅犯罪分子，不能把每一個(gè)未繳稅的無證經(jīng)營者都按偷稅犯罪處理。對無證經(jīng)營者未繳稅款行為作為犯罪認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依照刑法第二百零一條的規(guī)定，即無證經(jīng)營者的行為必須符合該條所規(guī)定的法定偷稅行為方式，且達(dá)到法定偷稅額標(biāo)準(zhǔn)才能定罪處罰。未進(jìn)行稅務(wù)登記并不必然構(gòu)成偷稅罪，一般需在“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)”的情況下，才能以偷稅罪追究刑事責(zé)任。

　　從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者

　　刑法學(xué)界對此類主體不能成為本罪的犯罪主體形成了基本一致的結(jié)論。其主要依據(jù)是：

　　一、從稅法所規(guī)范的經(jīng)營行為的性質(zhì)分析。盡管《稅收征收管理法》及相關(guān)法規(guī)并未明文規(guī)定稅法規(guī)范的行為對象還須是合法經(jīng)營行為，但從稅法的基本理論出發(fā)，對合法經(jīng)營行為進(jìn)行規(guī)范是稅法規(guī)范調(diào)整對象的惟一內(nèi)容，則是相當(dāng)明確的。稅收的強(qiáng)制義務(wù)性還表明稅收是非懲罰性的。這與國家憑借政治權(quán)力對各種違法行為的罰款、沒收等是有嚴(yán)格區(qū)別的。因此，不能用稅收形式來解決違法行為。這是因?yàn)?，稅收是以國家法律形式頒布實(shí)行的，如果課稅對象包含違法行為，等于在法律上承認(rèn)違法行為，使違法行為合法化。

　　二、從稅收的本質(zhì)和目的分析。稅收的目的是滿足社會的公共需要，是國家政治權(quán)力主體與具有獨(dú)立經(jīng)濟(jì)利益的繳納主體分割剩余產(chǎn)品價(jià)值而形成的分配關(guān)系。它以特定社會主體的剩余產(chǎn)品價(jià)值為分配對象，以承認(rèn)該主體獲得剩余產(chǎn)品的部分分配權(quán)為基礎(chǔ)，因而分配活動的前提是剩余產(chǎn)品生產(chǎn)活動的穩(wěn)定性，分配活動的結(jié)果是從事特定剩余產(chǎn)品生產(chǎn)的主體經(jīng)營活動的延續(xù)性。而對于非法經(jīng)營活動而言，因活動本身為法律所禁止，一旦發(fā)現(xiàn)就予以取締，非法所得被國家全部沒收，因而根本不存在對這種經(jīng)營活動分配剩余產(chǎn)品的問題。

　　三、從現(xiàn)行法律規(guī)范對非法經(jīng)營行為的態(tài)度分析。我國《稅收征收管理法》及其他稅收法律、法規(guī)均未規(guī)定其納稅主體地位，相反卻規(guī)定了應(yīng)當(dāng)“沒收非法所得”的規(guī)定。

　　因此，對無照經(jīng)營且從事非法經(jīng)營活動的經(jīng)營者只能依照相關(guān)法律、法規(guī)進(jìn)行處罰，不能成為本罪的犯罪主體。

　　基于委托加入稅收法律關(guān)系中的主體

　　代征人和稅務(wù)代理人分別是基于作為征稅權(quán)主體的稅務(wù)機(jī)關(guān)和作為納稅義務(wù)主體的納稅人的特別委托而參加到稅收法律關(guān)系中的主體，此兩類主體是否能夠成為偷稅罪的犯罪主體，在司法實(shí)踐中存在模糊認(rèn)識，有加以澄清的必要。

　　一、代征人不能成為偷稅罪的犯罪主體。代征人，是指受稅務(wù)機(jī)關(guān)委托以稅務(wù)機(jī)關(guān)名義辦理各種稅款征收業(yè)務(wù)的單位或個(gè)人。代征人有三個(gè)特征：

　　一是從代征人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，代征人參加稅收法律關(guān)系是基于法律的明確規(guī)定，但代征人具體征稅職權(quán)的取得，則是源于征稅主體——國家稅務(wù)機(jī)關(guān)的特別授權(quán)。

　　二是從代征人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，特定單位和人員因受委托而取得的是以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義征稅的職權(quán)，是一項(xiàng)基于國家委托而產(chǎn)生的職權(quán)，在權(quán)利內(nèi)容上不僅包括征稅權(quán)，還涉及一定的檢查權(quán)和處罰權(quán)，其權(quán)利義務(wù)與稅務(wù)機(jī)關(guān)或稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員相近似，屬于依法受委托從事公務(wù)的人員。

　　三是從代征人的法律地位看，其與被征收人之間存在著具體的稅收征收管理關(guān)系。

　　基于上述特征，代征人即使采取刑法第二百零一條所規(guī)定的四種具體行為方式，將先行征收的稅款不予繳納或減少繳納，也不能成立本罪；構(gòu)成犯罪的，應(yīng)以貪污罪追究刑事責(zé)任。

　　二、稅務(wù)代理人可以成為偷稅罪的犯罪主體。稅務(wù)代理人是指受納稅人、扣繳義務(wù)人的委托在法律規(guī)定的代理范圍內(nèi)，代為辦理稅務(wù)事宜的單位或個(gè)人。稅務(wù)代理人具有三個(gè)特征：

　　一是從稅務(wù)代理人加入到稅收法律關(guān)系的依據(jù)看，稅務(wù)代理人參加到稅收法律關(guān)系中也是基于法律的明確規(guī)定，但稅務(wù)代理人代理權(quán)限的取得和內(nèi)容，則是源于納稅主體——納稅人、扣繳義務(wù)人的特別委托和授權(quán)。

　　二是從稅務(wù)代理人權(quán)利的內(nèi)容和性質(zhì)看，稅務(wù)代理人基于委托所獲得的權(quán)利是以委托人的名義，在代理權(quán)限范圍內(nèi)辦理相關(guān)代理業(yè)務(wù)的權(quán)利，其與納稅人之間屬于委托代理的內(nèi)部關(guān)系。

　　三是從稅務(wù)代理人的法律地位看，其與納稅人之間不存在稅收征收管理關(guān)系。

　　基于上述特征，稅務(wù)代理人在一定情況下，可以與納稅人成為偷稅罪的共犯。在稅務(wù)代理人和委托人具有共同的偷稅故意的情況下，稅務(wù)代理人的幫助行為可以成立偷稅罪。

　　單位偷稅犯罪中“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”

　　根據(jù)刑法第二百一十一條的規(guī)定，單位犯偷稅罪的，對單位判處罰金，并對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，依照刑法第二百零一條所規(guī)定的自然人刑事責(zé)任的規(guī)定處罰。何謂本罪中“直接負(fù)責(zé)的主管人員”，刑法及相關(guān)司法解釋均未作出具體規(guī)定。筆者認(rèn)為，認(rèn)定時(shí)應(yīng)把握三項(xiàng)原則：一是行為人須具有單位主管人員的身份和資格，且基于合法的程序和途徑取得對單位事務(wù)的管理職權(quán)；二是行為人享有對單位事務(wù)的決策權(quán)和處置權(quán)；三是直接實(shí)施了以單位名義、為單位利益偷逃稅款的決策行為。

　　司法實(shí)踐中，主管人員主要包括單位法定代表人、單位的主要負(fù)責(zé)人、單位的部門負(fù)責(zé)人等。但以上管理人員并非在任何情況下都要對單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任，只有當(dāng)其在單位犯罪中起著組織、指揮、決策作用，所實(shí)施的行為與單位犯罪行為融為一體，成為單位犯罪行為組成部分時(shí)，上述人員才能成為單位犯罪的處罰主體，對單位犯罪承擔(dān)刑事責(zé)任。

　　單位的法定代表人作為單位最主要的領(lǐng)導(dǎo)成員，對本單位重要問題的決定起著重要作用，但在單位實(shí)施犯罪的情況下，是否均需對單位犯罪負(fù)責(zé)，應(yīng)視其是否具體介入了單位犯罪以及在單位犯罪中是否起到了組織、指揮、決策作用的具體情況決定。如主持單位領(lǐng)導(dǎo)層集體研究、決定或者依職權(quán)個(gè)人決定實(shí)施單位犯罪的情況下，當(dāng)屬直接負(fù)責(zé)的主管人員；反之，由單位其他領(lǐng)導(dǎo)決定、指揮、組織實(shí)施單位犯罪，本人并不知情時(shí)，則不應(yīng)以直接負(fù)責(zé)的主管人員追究其刑事責(zé)任。

　　企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營方式中如何認(rèn)定偷稅罪主體

　　隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營模式正在發(fā)生著重大的變化，除自營模式以外的承包經(jīng)營、租賃經(jīng)營等方式不斷涌現(xiàn)，導(dǎo)致納稅人法律地位的變化，從而對偷稅罪主體的認(rèn)定產(chǎn)生一定影響。筆者認(rèn)為，偷稅罪犯罪主體的成立，以行為人處于特定的納稅人法律地位或者負(fù)有特定的稅款扣繳義務(wù)為前提，承包、租賃經(jīng)營方式對行為人稅收法律地位的影響是認(rèn)定行為人是否符合偷稅罪主體的關(guān)鍵。

　　在企業(yè)實(shí)行承包、租賃經(jīng)營方式下納稅人的確定原則問題，《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第四十九條明確規(guī)定：“承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)，在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費(fèi)或者租金的，承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務(wù)管理；但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。發(fā)包人或者出租人應(yīng)當(dāng)自發(fā)包或者出租之日起30日內(nèi)將承包人或者承租人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。發(fā)包人或者出租人不報(bào)告的，發(fā)包人或者出租人與承包人或者承租人承擔(dān)納稅連帶責(zé)任?！边@一規(guī)定，也是確定企業(yè)特殊經(jīng)營方式下偷稅罪犯罪主體的一般原則，對于承包人、承租人獲得獨(dú)立生產(chǎn)經(jīng)營權(quán)的承包、租賃形式中，因承包人、承租人獨(dú)立核算而代替發(fā)包人、出租人取得了納稅人的地位，因而，可以成為本罪的犯罪主體。