法制是指法律制度（體系），法治是指依法治理（事務(wù)）。延伸之，稅收法制就是稅收法律制度（體系），稅收法治就是依法治理稅收事務(wù)。法制是法治的前提，沒有法制就沒有法治，法治是法制的實(shí)現(xiàn)和歸宿，沒有法治，法制就成了虛設(shè)的空文。毫無疑義，法制和法治已經(jīng)成為現(xiàn)代稅收的基本特征，是保障國家無償、強(qiáng)制、固定地取得財(cái)政收入的重要途徑。也就是說，沒有法制和法治就沒有現(xiàn)代稅收，就不可能正確發(fā)揮稅收的杠桿作用，就不可能確保國家取得足夠的財(cái)政收入。我國的稅收法制和法治取得了長足的發(fā)展，但是我們也應(yīng)該看到其中存在的一些問題，筆者在此嘗試著做些探討。

　　一、稅收法制和法治中存在的問題

　　（一）稅收法制方面

　　1、稅收法制體系不健全，立法級(jí)次低。目前，我國僅有《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《中國人民共和國個(gè)人所得稅法》三部法律是由全國人大常委會(huì)制定頒布的，其他稅收法規(guī)主要是由國務(wù)院制定的暫行條例或草案和國家稅務(wù)總局制定的部門規(guī)章。稅收法制體系不健全、立法級(jí)次低直接影響稅收法制的等級(jí)效力和穩(wěn)定性，既不符合WTO透明度原則，也不利于稅收法制化和法治化。

　　2、稅收法制統(tǒng)一性欠佳，甚至滯后或缺位。我國改革開放已經(jīng)二十多年，遺憾的是，目前依然缺少一部規(guī)范稅收關(guān)系、稅收原則等稅收基本制度的稅收基本法，造成目前我國稅收法制既龐雜又無規(guī)范，統(tǒng)一性欠佳。另外，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收改革亦不斷深化，而稅收法制或出臺(tái)時(shí)間遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后或缺位，導(dǎo)致稅務(wù)人員在執(zhí)法中面臨暫時(shí)性的無法可依的尷尬局面，有時(shí)不得不針對(duì)個(gè)別問題進(jìn)行請(qǐng)示和批復(fù)，這不僅加大了稅務(wù)系統(tǒng)的工作量，也影響了稅收法制的穩(wěn)定性，進(jìn)而影響了稅收法制的權(quán)威性和嚴(yán)肅性。

　　3、稅收法制虛置，稅法的可操作性難以保證。有些問題法律法規(guī)有規(guī)定但不明確，致使執(zhí)法者難以操作；或者法律法規(guī)的規(guī)定與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)，難以操作。如《稅收征管法》第五十五條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以前納稅期的納稅情況依法進(jìn)行稅務(wù)檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避納稅義務(wù)行為，并有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財(cái)產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的，可以按照本法規(guī)定的批準(zhǔn)權(quán)限采取稅收保全措施或者強(qiáng)制執(zhí)行措施?！焙沃^“有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿的行為”？稅收征管法及實(shí)施細(xì)則中均未界定，執(zhí)法中很容易引發(fā)爭議。當(dāng)前的稅收法制中還存在一定的空白區(qū)和界定不夠明確的法律概念，常常使得執(zhí)法者處于兩難境地。

　　4、納稅人的權(quán)利沒有得到應(yīng)有的重視。權(quán)利和義務(wù)應(yīng)該是對(duì)等的，而計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的制度慣性和“官本位”等不良思想還或多或少表現(xiàn)于稅收法制之中，納稅人的義務(wù)多于權(quán)利，稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)利多于義務(wù)，納稅人的權(quán)利沒有得到充分有效的保護(hù)。這必然導(dǎo)致稅收法制失之于公正和合理。長期以來，很多人認(rèn)為，稅法就是國家收稅之法，強(qiáng)調(diào)的是國家的本位，把國家的利益擺在第一位。僅僅強(qiáng)調(diào)稅法是國家收稅的法律，這是片面的。稅法也是納稅人權(quán)利保護(hù)之法。納稅人的權(quán)利既有實(shí)體方面的，也有程序方面的，納稅人的權(quán)利既涉及稅收收入方面，也涉及稅收支出方面。在很多時(shí)候，我們都過于強(qiáng)調(diào)依法納稅是公民應(yīng)盡的義務(wù)，而忽略了納稅人應(yīng)享有的權(quán)利。納稅人交完稅之后，對(duì)政府如何分配這些稅款毫無知情權(quán)、發(fā)言權(quán)、監(jiān)督權(quán)。如此，公民納稅的自覺性難以提高，并且懷疑政府向民眾收稅的合理性。

　　（二）稅收法治方面

　　1、缺乏嚴(yán)格的執(zhí)法程序。稅務(wù)機(jī)關(guān)只有嚴(yán)格執(zhí)法、規(guī)范執(zhí)法，才能保證稅收法制和法治的統(tǒng)一性以及稅收征管的透明度。WTO原則明確要求稅收待遇上體現(xiàn)公平競爭原則，這既包括稅負(fù)的公平合理又包括征收方法的公平合理。如果缺乏具體嚴(yán)格的執(zhí)法程序，即使稅收法制是公平合理的，也會(huì)造成不公平不合理。在執(zhí)法過程中，執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員重實(shí)體輕程序的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，如不依法授予法律文書，由此侵害納稅人的知情權(quán)；在處罰金額的確定上，超越自己的職權(quán)范圍進(jìn)行處罰。現(xiàn)實(shí)中，稅務(wù)人員因違反程序法而引起的行政復(fù)議、行政訴訟案件時(shí)有發(fā)生。

　　2、法治意識(shí)淡薄，片面追求計(jì)劃任務(wù)。在計(jì)劃考核方式下，稅源好的地方擔(dān)心計(jì)劃連年遞增，完成計(jì)劃任務(wù)后搞“藏富于企業(yè)”，有稅不收；稅源差的地方為完成計(jì)劃，寅吃卯糧，借稅入庫，甚至買賣稅款。另外，為達(dá)到稅收計(jì)劃中的分稅種計(jì)劃的要求，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在總計(jì)劃完成的情況下，擅自調(diào)整稅種的數(shù)字，致使國家的整個(gè)統(tǒng)計(jì)失真。原因就在于一些稅務(wù)干部稅收法治意識(shí)淡薄，為了計(jì)劃任務(wù)，不惜實(shí)施稅務(wù)行政違法行為。

　　3、執(zhí)法不嚴(yán)又不規(guī)范。個(gè)別稅務(wù)工作者“權(quán)大于法”的思想還時(shí)有抬頭，“關(guān)系稅”、“人情稅”還有一定的市場，如偶爾隨意進(jìn)行稅收減免，濫用自由裁量權(quán)，人為造成納稅人之間稅負(fù)不公。個(gè)別稅務(wù)人員由于政治素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)較差，執(zhí)法水平偏低，造成辦稅程序煩瑣，效率低下。有些單位不能很好地落實(shí)稅法公告制度和執(zhí)法公示制度，侵犯了納稅人的合法權(quán)益。

　　4、征管手段依然比較落后。計(jì)算機(jī)應(yīng)用范圍狹窄，應(yīng)用深度不夠，專業(yè)技術(shù)力量不足，組織管理不健全，致使稅收征管科技化進(jìn)程緩慢，影響了稅收征管質(zhì)量和效率的提高。

　　5、稅收環(huán)境尚待改善。沒有建立起健全的稅務(wù)司法體系，各地司法機(jī)關(guān)在行使司法權(quán)時(shí)，在一定程度上很難擺脫地方政府的影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法行政過程中，難以取得有關(guān)部門的積極配合。

　　二、上述問題的成因

　?。ㄒ唬┪覈扇〉臐u進(jìn)式改革容易導(dǎo)致稅收法制和法治滯后。1978年“撥亂反正”之后，我國便逐漸實(shí)施改革開放的基本國策，當(dāng)時(shí)是“摸著石頭過河”。1992年則是“膽子再大一點(diǎn)，步子再快一點(diǎn)”。到“十四大”正式提出建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)制度的目標(biāo)，黨的十六屆三中全會(huì)做出完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的決定。在經(jīng)驗(yàn)欠缺和新生事物不斷涌現(xiàn)的情況下，便出現(xiàn)了稅收法制和法治滯后的現(xiàn)象。法律是有一定的滯后性的，暫時(shí)出現(xiàn)法律法規(guī)的真空，先訂立法規(guī)后上升為法律，甚至到目前為止尚沒有形成稅收法制體系，都是正常的。

　?。ǘ└鞣N不良思想的影響。不可否認(rèn)，各種不良思想的影響也在遲延我國的稅收法制化和法治化進(jìn)程。封建主義的人治思想必然導(dǎo)致“權(quán)大于法”的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生；地方保護(hù)主義必然導(dǎo)致“有稅盡收，無稅禁收”的依法治稅環(huán)境的難以形成；拜金主義享樂主義必然導(dǎo)致“關(guān)系稅”、“人情稅”的產(chǎn)生：“官本位”思想伴隨著稅務(wù)部門自行立法則難以實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利和義務(wù)的對(duì)等。

　?。ㄈ┻M(jìn)人用人制度的缺失。可以說，稅務(wù)系統(tǒng)的待遇是相對(duì)好一些的，因此出現(xiàn)了挖空心思削尖腦袋往里鉆的局面，這種局面尤以國地稅分家時(shí)為重，進(jìn)人用人制度的不健全和缺失，又有進(jìn)人用人上的腐敗推波助瀾，造成稅務(wù)系統(tǒng)人才結(jié)構(gòu)不盡合理，即學(xué)歷結(jié)構(gòu)不盡合理，專業(yè)結(jié)構(gòu)不盡合理，性別結(jié)構(gòu)不盡合理，年齡不盡合理，級(jí)別結(jié)構(gòu)不盡合理，形成 “人多才少”的局面，稅收、法律和計(jì)算機(jī)專門人才少，復(fù)合型的人才更少，致使征管質(zhì)量難以快速提高，稅收征管工作難以嚴(yán)格規(guī)范。

　?。ㄋ模┡嘤?xùn)機(jī)制的作用尚未充分發(fā)揮。稅務(wù)系統(tǒng)的培訓(xùn)機(jī)制已經(jīng)形成，并且也取得了一定的效果，但是其作用尚未充分發(fā)揮。不改變陳舊的培訓(xùn)觀念和教學(xué)模式，培訓(xùn)就難以收到預(yù)期的效果。

　　三、解決上述問題的對(duì)策

　　（一）完善稅收立法，提高稅收法制的立法級(jí)次

　　在憲法中明確政府與經(jīng)濟(jì)實(shí)體、政府與公民之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系；界定中央政府與地方政府的稅收立法權(quán)；界定政府對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)體或公民課稅的權(quán)利義務(wù)；明確經(jīng)濟(jì)實(shí)體或公民的依法納稅義務(wù)及其應(yīng)享有的權(quán)利。在《立法法》中開辟專章明確規(guī)定稅收的立法程序，增強(qiáng)稅收立法的透明度，提高稅收法制的穩(wěn)定性、權(quán)威性和嚴(yán)肅性；確立全國人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)的稅收立法主體地位和地方人大稅收立法權(quán)限，明確其他任何部門都不得進(jìn)行稅收立法和隨意更改稅法，尤其要指出稅務(wù)部門只能制定一些執(zhí)行稅法的具體措施辦法。由此逐步形成人民代表大會(huì)立法、稅務(wù)部門依法行政和司法機(jī)關(guān)司法的相互獨(dú)立相互制約的稅收三權(quán)分離機(jī)制。

　　（二）以稅收基本法為龍頭，建立和完善稅收法制體系

　　稅收法制體系應(yīng)該包括稅收基本法、稅收實(shí)體法和稅收程序法。稅收基本法應(yīng)該包括稅收原則、稅收關(guān)系和稅種設(shè)計(jì)等。稅收實(shí)體法應(yīng)該包括關(guān)于各個(gè)稅種的法律如增值稅法、所得稅法等。稅收程序法應(yīng)該包括稅收一般程序和各個(gè)（稅種）特殊程序。建立和完善稅收法制體系是一個(gè)漫長的過程，但是我們應(yīng)該盡快將其列入議事日程，盡快提高目前多數(shù)稅種適用的暫行條例、補(bǔ)充規(guī)定的法律級(jí)次，盡快對(duì)現(xiàn)行稅種進(jìn)行整合，該調(diào)整的調(diào)整、該合并的合并、該取消的取消，如實(shí)現(xiàn)增值稅轉(zhuǎn)型，開征資源稅、社會(huì)保險(xiǎn)稅和物業(yè)稅等與市場經(jīng)濟(jì)相匹配、對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和調(diào)節(jié)分配不公起積極作用的新稅種，使稅收盡快駛?cè)敕ㄖ苹壍馈?/p>

　　（三）建立和完善進(jìn)人用人制度

　　為了完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)，適應(yīng)WTO的需要，為了推進(jìn)稅收法制化和法治化，為了降低稅收成本，稅務(wù)系統(tǒng)必須建立和完善進(jìn)人用人制度，形成能進(jìn)能出、能上能下和能升能降的開放式的機(jī)制，不能因超編而不招錄一些稅收、法律和計(jì)算機(jī)專門人才以及“工”字型的全才，也不能因人情關(guān)系而不使個(gè)別的不能勝任本職工作之人離開崗位甚至走出稅務(wù)系統(tǒng)。進(jìn)人用人制度應(yīng)該包括進(jìn)人制度、用人制度、考核制度和獎(jiǎng)懲制度，當(dāng)然這些制度應(yīng)該具有可操作性并且真正落實(shí)。

　　（四）加強(qiáng)思想工作，提升稅務(wù)工作者的政治修養(yǎng)

　　稅務(wù)工作者也是社會(huì)中人，也會(huì)受到來自社會(huì)各個(gè)方面的好的和不好的思想的影響，而稅務(wù)工作者又肩負(fù)著特殊的任務(wù)――代表國家行使稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)。稅務(wù)工作者的思想水平外顯的工作優(yōu)劣直接影響國家的形象。因此，稅務(wù)系統(tǒng)必須加強(qiáng)思想政治工作。今年，國務(wù)院總理溫家寶對(duì)加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)的思想政治工作和干部隊(duì)伍建設(shè)做出重要批示。批示指出：廣大稅務(wù)干部承擔(dān)著國家稅收征管的重要任務(wù)，要結(jié)合貫徹公務(wù)員法和健全管理制度，加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)的思想政治工作和干部隊(duì)伍建設(shè)，使廣大稅務(wù)干部樹立聚財(cái)為國、執(zhí)法為民的稅務(wù)工作宗旨，增強(qiáng)依法征稅、規(guī)范行政的意識(shí)，提高抵制腐敗行為的自覺性，在全系統(tǒng)形成愛崗敬業(yè)、公正執(zhí)法、誠信服務(wù)、廉潔奉公的良好風(fēng)氣。這充分體現(xiàn)了政府對(duì)稅務(wù)系統(tǒng)思想政治工作的重視。稅務(wù)系統(tǒng)一定要扎扎實(shí)實(shí)地而不是走過場地貫徹批示精神，使先進(jìn)的思想得以弘揚(yáng)，落后的思想得以扼制。各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)必須以身作則，踐行先進(jìn)思想，帶出一支思想先進(jìn)、依法行政的稅務(wù)隊(duì)伍。

　　（五）完善培訓(xùn)機(jī)制，提升稅務(wù)工作者的業(yè)務(wù)素質(zhì)

　　稅務(wù)系統(tǒng)培訓(xùn)機(jī)制業(yè)已形成，只是尚未充分發(fā)揮作用，應(yīng)該進(jìn)一步完善。一是實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)者的再培訓(xùn)和參與社會(huì)培訓(xùn)資源的共享；二是建立考試考核制度，準(zhǔn)確把握每位稅務(wù)人員業(yè)務(wù)水平；三是盡可能實(shí)施分類分級(jí)分層次的培訓(xùn)；四是狠抓兩頭，將優(yōu)秀者上送到名校進(jìn)行至少一年的深造（現(xiàn)在已經(jīng)進(jìn)行，只是數(shù)量偏少），落后者集中到省級(jí)培訓(xùn)中心進(jìn)行至少半年的基本知識(shí)和基本技能的培訓(xùn)；五是設(shè)立培訓(xùn)調(diào)研機(jī)構(gòu)，深入基層了解稅務(wù)人員“缺什么”和“需要什么”；六是在此基礎(chǔ)上科學(xué)合理地安排培訓(xùn)，有針對(duì)性地對(duì)一般同志進(jìn)行培訓(xùn)，時(shí)間不宜過長，力戒科目繁多；七是對(duì)新出臺(tái)的稅收法規(guī)政策以省級(jí)培訓(xùn)中心牽頭分市和縣進(jìn)行培訓(xùn)；八是不斷改進(jìn)教學(xué)方法，使參訓(xùn)學(xué)員帶著疑惑和問題而來，攜著知識(shí)和技能而去。

　　（六）加大對(duì)執(zhí)法者的違法行為的依法懲治力度

　　“兩制”早已頒布實(shí)施，但是個(gè)別單位未能很好地落實(shí)。我們必須用制度來保證制度的實(shí)現(xiàn)和落實(shí)，惟此才有可能保證稅收法治化的實(shí)現(xiàn)。這也是推進(jìn)稅收法制化和法治化的重要手段。