[關(guān)鍵詞]稅收優(yōu)先權(quán)；擔保債權(quán)；稅收債權(quán)

　　[摘　要]我國的《稅收征管法》《破產(chǎn)法》等對稅收優(yōu)先權(quán)均作了相關(guān)規(guī)定，但存在法律規(guī)定不統(tǒng)一、內(nèi)容不具體和相關(guān)配套措施不健全等問題。應建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)法律制度，明確其適用的稅種、客體范圍、稅收債權(quán)和擔保債權(quán)優(yōu)先順序的時間界限等，進一步完善欠稅公告制度和信息交換機制。

　　稅收優(yōu)先權(quán)是指當稅收債權(quán)與其他債權(quán)并存時，稅收債權(quán)就債務人的全部財產(chǎn)優(yōu)先于其他債權(quán)受清償?shù)臋?quán)利。我國新的《稅收征管法》首次以法律的形式規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度，該制度以其對公法債權(quán)的優(yōu)先保護，防止虛假擔保對國家利益的侵蝕。但是，由于法律規(guī)定尚不完善，稅收優(yōu)先權(quán)在對稅收實施特別保護的同時，給市場經(jīng)濟運行的穩(wěn)定性帶來一定的隱患。

　　一、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的現(xiàn)行規(guī)定

　?。ㄒ唬抖愂照鞴芊ā穼Χ愂諆?yōu)先權(quán)的專門規(guī)定

　　我國《稅收征管法》第45條第1款和第2款規(guī)定：“稅務機關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應當先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)執(zhí)行。納稅人欠繳稅款，同時又被稅務機關(guān)或其他行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得?！边@是我國法律對稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定。

　　從以上規(guī)定可以看出，第一，稅收債權(quán)優(yōu)先于無擔保債權(quán)，即在當事人既欠繳應納稅款，同時其他債權(quán)人也擁有對該當事人的債權(quán)，而這些債權(quán)又未設(shè)定擔保的情況下，稅收優(yōu)先于其他債權(quán)，這是稅收絕對優(yōu)先權(quán)的體現(xiàn)?！胺闪碛幸?guī)定的除外”屬于“但書”內(nèi)容，即其他法律已規(guī)定了清償順序的，應當按照其他法律的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。各國法律一般都基于維護人權(quán)、公共利益和社會安全的需要，規(guī)定了一定的優(yōu)先權(quán)。如我國《企業(yè)破產(chǎn)法（試行）》第37條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)優(yōu)先撥付破產(chǎn)費用后，應當先支付所欠職工工資和勞動保險費用后，再繳納稅款及其他債務；《民事訴訟法》第222條、223條規(guī)定，人民法院執(zhí)行時，應當保留被執(zhí)行人及其所扶養(yǎng)家屬的生活必需費用、生活必需品；《稅收征管法》第42條也規(guī)定，個人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品不得保全和強制執(zhí)行；此外，還有《海商法》的船舶優(yōu)先權(quán)和《民用航空法》的民用航空器優(yōu)先權(quán)等。第二，稅收債權(quán)優(yōu)先于后設(shè)定的擔保債權(quán)，即在納稅人同時存在納稅義務和其他設(shè)定了擔保債務的情況下，稅權(quán)與債權(quán)是平等的，按照時間先后來確定償付的先后順序，誰的發(fā)生在前就先支付給誰。第三，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得，即納稅人欠繳稅款，同時又被稅務機關(guān)或其他行政機關(guān)處以罰款、沒收違法所得的，稅收優(yōu)先于罰款、沒收違法所得。需要注意的是，此處的稅收只包括稅款和滯納金，而不包括稅務機關(guān)的罰款，稅務罰款并不具有優(yōu)先性。

　　（二）我國相關(guān)企業(yè)破產(chǎn)、清算方面的法律法規(guī)關(guān)于破產(chǎn)清償順序的規(guī)定

　　我國《民事訴訟法》第204條及《破產(chǎn)法》第37條作了集中而又一致的規(guī)定，即企業(yè)的破產(chǎn)清償順序依次為破產(chǎn)費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠職工工資和勞動保險費用、破產(chǎn)企業(yè)所欠稅款和破產(chǎn)債權(quán)。另外，我國《公司法》第195條、《合伙企業(yè)法》第61條、《個人獨資企業(yè)法》第29條、《城鎮(zhèn)集體所有制企業(yè)條例》第18條、《保險法》第88條及《商業(yè)銀行法》第71條也都作了大致相同的規(guī)定，都認為破產(chǎn)企業(yè)所欠國家的稅款優(yōu)先于一般無擔保的債權(quán)，但落后于有財產(chǎn)擔保的債權(quán)。同時我們特別需要關(guān)注的是國務院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補充通知》的規(guī)定，該《通知》規(guī)定：“安置破產(chǎn)企業(yè)職工的費用，從破產(chǎn)企業(yè)依法取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中撥付。破產(chǎn)企業(yè)以土地使用權(quán)為抵押物的，其轉(zhuǎn)讓所得也首先用于安置職工，不足以支付的，不足部分從處置無抵押財產(chǎn)、抵押財產(chǎn)所得中依次支付?！庇职崖毠ぐ仓觅M用置于擔保物權(quán)之前。

　?。ㄈ┪覈鴵７芍贫戎嘘P(guān)于與稅收優(yōu)先權(quán)有關(guān)的擔保物權(quán)的規(guī)定

　　《擔保法》第33條、第63條、第82條分別規(guī)定了抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)；《民法通則》第89條第2款和第4款分別規(guī)定了抵押權(quán)和留置權(quán)的優(yōu)先受償權(quán)。但是，無論是《民法通則》還是《擔保法》都沒有規(guī)定擔保債權(quán)和稅收債權(quán)之間的優(yōu)先力問題。

　　二、我國現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)法律制度存在的問題

　　法律規(guī)定不統(tǒng)一甚至相互沖突?！皳Ｎ餀?quán)優(yōu)先于一般物權(quán)”是各國物權(quán)法遵循的基本原則，我國的《民法通則》《擔保法》等民事法律制度對此也作了明文規(guī)定，《破產(chǎn)法》第28條也規(guī)定“已作為擔保物的財產(chǎn)不屬于破產(chǎn)財產(chǎn)”。由此可以看出，擔保物權(quán)在破產(chǎn)清償中可以行使別除權(quán)，不依破產(chǎn)清算程序而直接受償。同時我國《破產(chǎn)法》第37條和《民事訴訟法》第204條的破產(chǎn)清算順序也把稅收債權(quán)置于第三位，位于破產(chǎn)費用、職工工資和社會保險費用之后，普通債權(quán)之前，設(shè)定了財產(chǎn)擔保的債權(quán)效力是高于稅收債權(quán)的。但是，《稅收征管法》第45條第1款在肯定稅收優(yōu)先于無擔保債權(quán)的同時，又以形成和設(shè)定時間的早晚作為界定稅收債權(quán)和擔保物權(quán)優(yōu)先效力的標準，從而大膽突破了傳統(tǒng)的物權(quán)優(yōu)先原則，把稅收優(yōu)先權(quán)有條件地置于擔保物權(quán)之上，這就和我國《民法通則》《破產(chǎn)法》等的相關(guān)規(guī)定發(fā)生了沖突。再加上國務院《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)兼并破產(chǎn)和職工再就業(yè)有關(guān)問題的補充通知》把職工工資置于擔保物權(quán)之上，這樣一來，我國現(xiàn)行法律關(guān)于稅收債權(quán)的優(yōu)先性就有三種規(guī)定，而這三種規(guī)定之間是相互矛盾的。

　　法規(guī)內(nèi)容不具體，存在較大漏洞。對稅收優(yōu)先權(quán)制度的規(guī)定不僅要求邏輯上一致，不自相矛盾，而且還要全面、具體，避免留下立法漏洞。但是，我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度恰恰只有《稅收征管法》第45條這樣一個原則性的規(guī)定，僅僅規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)與擔保物權(quán)的順序，這不僅為稅收優(yōu)先權(quán)的實施留下法律漏洞，而且也不符合稅收法定原則的要求。具體表現(xiàn)是，第一，沒有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。由于沒有特別規(guī)定，稅收優(yōu)先權(quán)的效力及于的不是納稅人的動產(chǎn)等特定財產(chǎn)，而是其不特定的一般財產(chǎn)，當然也包括不動產(chǎn)，在其實現(xiàn)過程中很容易產(chǎn)生一系列問題。如某企業(yè)欠稅100萬元，該企業(yè)有房產(chǎn)一棟價值50萬元，汽車一輛價值30萬元，機器設(shè)備一臺價值60萬元。該企業(yè)在欠稅后，將上述財產(chǎn)分別抵押給A、B、C三企業(yè)。若稅務機關(guān)先向A、B主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)最后可能實現(xiàn)40萬元，若稅務機關(guān)先向C主張優(yōu)先權(quán)，則C的抵押權(quán)將形同虛設(shè)，最后一無所獲，抵押財產(chǎn)將全部用于清償欠稅?？梢姡瑑?yōu)先權(quán)主張順序的不同，會給第三人帶來不同的后果，影響經(jīng)濟交易的安全。法律沒有區(qū)分稅收優(yōu)先權(quán)的效力是及于不動產(chǎn)還是一切財產(chǎn)。第二，未規(guī)定優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。我國現(xiàn)行稅制規(guī)定了多種稅種，是否所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度，《稅收征管法》沒有規(guī)定。從世界范圍來看，稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍很窄，并不是所有稅種都可以適用優(yōu)先權(quán)制度的。例如我國臺灣省僅規(guī)定了土地增值稅、關(guān)稅和營業(yè)稅三種稅收的優(yōu)先權(quán)，法國僅規(guī)定了直接稅收和營業(yè)稅的優(yōu)先權(quán)，美國僅規(guī)定了公司稅和財產(chǎn)所得稅的優(yōu)先權(quán)。因此，我國應結(jié)合實際明確適用優(yōu)先權(quán)制度的稅種范圍。第三，未規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍。世界大多數(shù)建立稅收優(yōu)先權(quán)制度的國家，都在法律中明確規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍，而且限定的時間都比較短，一般規(guī)定為破產(chǎn)宣告前的6個月，最長不超過12個月，超過此期限的稅收不享有優(yōu)先權(quán)。我國也應在法律中予以明確，這可以敦促稅務部門積極行使稅務債權(quán)。

　　相關(guān)配套措施不健全。稅收優(yōu)先權(quán)的行使是以一定的配套措施為保障的，如欠稅公告制度、欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度等。因此在建立具體統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度的同時，還應加強各項配套設(shè)施的建設(shè)。但《稅收征管法》在規(guī)定稅務機關(guān)有公告欠稅情況的義務的同時，對欠稅公告的主管機關(guān)、公告的形式、場所、時間安排、具體內(nèi)容等都沒有明確的規(guī)定。對欠稅戶報告制度、與擔保登記部門的信息交換制度更是沒有顧及，這不利于保護善意第三人的合法權(quán)益和真正發(fā)揮擔保物權(quán)的作用。

　　三、我國稅收優(yōu)先權(quán)法律制度的完善和重構(gòu)

　　消除法律沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)法律制度。整合《稅收征管法》《破產(chǎn)法》《民法通則》《擔保法》《民事訴訟法》等相關(guān)法律中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定，消除其內(nèi)在沖突，建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。筆者認為應在物權(quán)法建立的優(yōu)先權(quán)制度范圍內(nèi)，單列稅收優(yōu)先權(quán)制度。

　　明確稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍。我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有指明稅收優(yōu)先權(quán)的客體范圍，筆者認為應借鑒國外做法，建立一般優(yōu)先權(quán)和特定優(yōu)先權(quán)制度，將稅收優(yōu)先權(quán)劃定為特定優(yōu)先權(quán)，或者建立動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)和不動產(chǎn)優(yōu)先權(quán)制度，規(guī)定稅收首先應向動產(chǎn)主張，甚至可以限制、禁止稅收優(yōu)先權(quán)向不動產(chǎn)主張。這樣可以更好地保證善意第三人的權(quán)益，維持正常的交易秩序。

　　明確稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種范圍。從世界范圍來看，稅收優(yōu)先權(quán)的發(fā)展呈現(xiàn)出不斷弱化的趨勢，其中一個表現(xiàn)就是稅收優(yōu)先權(quán)的適用范圍逐步縮小。筆者認為我國應通過立法形式確定稅收優(yōu)先權(quán)制度適用的稅種，與公共利益聯(lián)系較為緊密的土地增值稅和關(guān)稅等可納入其適用范圍，不應隨意擴大其適用范圍。土地增值稅享有優(yōu)先權(quán)的原因在于，土地的自然漲價并非少數(shù)人的操縱，而是國家和社會改變其周邊環(huán)境的結(jié)果，應歸人民共享，屬于公共利益，而土地增值稅的征稅對象又是和土地直接相關(guān)聯(lián)的。關(guān)稅債權(quán)優(yōu)先的原因在于其征收環(huán)節(jié)的特殊性，理由是如果進口的貨物或物品未完成報關(guān)手續(xù)，其他的稅收債權(quán)就不可能發(fā)生。

　　變更稅收債權(quán)和擔保債權(quán)優(yōu)先順序的時間界限。我國的《稅收征管法》規(guī)定稅收債權(quán)和擔保債權(quán)優(yōu)先順序的時間界限是“欠稅發(fā)生時”，但對于“稅款發(fā)生的時間”，我國稅法規(guī)定比較復雜，由于稅種的不同、納稅人情況的不同，稅款發(fā)生的時間也有所不同，如流轉(zhuǎn)稅的征稅對象是經(jīng)常發(fā)生的銷售收入或營業(yè)收入，納稅期限較短；所得稅的征稅對象是企業(yè)利潤和個人的工資、獎金等各項所得，企業(yè)利潤通過年終決算確定，個人所得一般按月或按次計算。同一種稅，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模大，應納稅額多的，納稅期限就短，反之則納稅期限長。就納稅期限的形式而言，有按期繳納的，納稅期限分為1天、3天、5天、10天、15天和一個月6種期限；有按次繳納的，如臨時經(jīng)營者；有按年計征、分期預繳的，如企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等。可見以“欠稅時間”作為判定稅收債權(quán)和擔保債權(quán)優(yōu)先權(quán)順序的時間界限是不科學的。筆者認為應當按照公示的時間來確定稅收債權(quán)與擔保債權(quán)的優(yōu)先順序，如欠稅公告在先，則對于擔保財產(chǎn)稅收債權(quán)具有優(yōu)先效力；如果欠稅公告在后或者沒有稅收公告的，則擔保債權(quán)優(yōu)于稅收債權(quán)。

　　完善欠稅公告制度。我國《稅收征管法》規(guī)定“稅務機關(guān)應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”，明確了欠稅公告制度，但對欠稅公告的主管機關(guān)以及公告的形式、場所、時間安排、具體內(nèi)容等卻未觸及。筆者認為應當明確這些內(nèi)容，而且法律還應賦予欠稅公告公示公信力，擔保債權(quán)人可以根據(jù)欠稅公告來保障交易安全，那些未經(jīng)公告的欠稅不具有對抗其他債權(quán)人的效力，當然也不能行使稅收優(yōu)先權(quán)，這樣能更好地保障交易的安全性，體現(xiàn)法律的公平性。另外，還應建立與欠稅公告制度相配套的重大處分行為報告制度。凡是欠繳稅款數(shù)額較大（5萬元以上）的納稅人在處分其不動產(chǎn)或者大額資產(chǎn)之前，應當向稅務機關(guān)報告，明確納稅人未履行告知義務所需承擔的法律責任。

　　建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制。為保護善意第三人的合法權(quán)益，應盡快建立稅務部門和擔保登記部門的信息交換機制，在稅務機關(guān)、納稅人、被擔保人就清償順序達成協(xié)議前，擔保登記部門不得為其辦理擔保手續(xù)。