征稅是國家最古老的行政活動之一，是國家為了維持國家機器的正常運轉(zhuǎn)、進行國民收入再分配的行為。在稅收法律關(guān)系中，總有一方是稅務(wù)機關(guān)，另一方是納稅人，稅務(wù)機關(guān)按照法律的規(guī)定征稅，納稅人依法繳納應(yīng)征稅款，應(yīng)當說二者的關(guān)系非常明確。我國一直宣傳依法交稅是納稅人的光榮義務(wù)，但是在實踐中總是有納稅人千方百計意欲少交甚至不交應(yīng)征稅款從而增加自己的收益。在稅種繁多、稅收法律關(guān)系日益復(fù)雜的當代，納稅人完全可以采用法律所不禁止的方式達到節(jié)稅的目的，這其中就包括稅收籌劃。稅收籌劃是國外稅務(wù)代理業(yè)和稅務(wù)咨詢業(yè)的重要內(nèi)容，近年來我國學(xué)術(shù)界和實務(wù)界紛紛對稅收籌劃展開了研究，不過，目前國內(nèi)對稅收籌劃的研究，多側(cè)重于經(jīng)濟學(xué)角度的分析。其實，作為稅收法律關(guān)系的組成部分之一，稅收籌劃主要是納稅人的活動，和稅務(wù)機關(guān)依法征稅具有密不可分的聯(lián)系。在我國進行依法治國的過程中，明確稅收籌劃的法律地位，對于保護納稅人的合法權(quán)益和促進國家機關(guān)依法行政，具有非常重要的意義。

　　一、稅收籌劃的含義

　　稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得稅收利益的合法行為。稅收籌劃主要是針對難以轉(zhuǎn)嫁的所得稅等直接稅，通過合法地選擇取得所得的時點，或是轉(zhuǎn)移所得等方法使收入最小化、費用最大化，實現(xiàn)免除納稅義務(wù)、減少納稅義務(wù)，或是遞延納稅義務(wù)等的目標。

　　稅收籌劃是納稅人在不違反法律規(guī)定的情況下減輕稅負實現(xiàn)其財產(chǎn)收益最大化而采取的措施，除了稅收籌劃以外，偷稅同樣能夠?qū)崿F(xiàn)減稅的目的。盡管在減輕稅負上有相同的目的，但是稅收籌劃不同于偷稅。偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的行為。[1]如果納稅人有偷稅行為，就要根據(jù)法律的規(guī)定承擔相應(yīng)的行政責(zé)任，情節(jié)嚴重的還要追究其刑事責(zé)任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi)，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進行比較，按稅負最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。稅收籌劃和偷稅最本質(zhì)的區(qū)別就在于稅收籌劃是合法行為，而偷稅是違法行為。因此它們在稅法上是有很大差別的，進而法律對它們的評價也不同，相應(yīng)地它們產(chǎn)生的法律后果也就大相徑庭。稅收籌劃會受到法律的保護，納稅人因稅收籌劃而增加自己的收益，而偷稅是稅法所嚴格禁止的行為，歷來為稅務(wù)機關(guān)嚴厲打擊，納稅人因偷稅所得不但會被依法沒收，而且還會受到稅務(wù)機關(guān)的經(jīng)濟處罰。

　　當然稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進行的。我國在很長一段時間內(nèi)沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。一般來說，稅收籌劃應(yīng)當具備以下兩個條件：（1）稅收法治的完善。稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)，稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善，這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達到減輕稅收負擔的目的，而沒有必要耗費人力、物力進行稅收籌劃。（2）國家保護納稅人的權(quán)利。國家保護納稅人的權(quán)利也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權(quán)利——稅負從輕權(quán)的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務(wù)的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人的權(quán)利都不承認或者不予重視，那么作為納稅人權(quán)利之一的稅收籌劃權(quán)當然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達的國家都是納稅人權(quán)利保護比較完備的國家，而納稅人權(quán)利保護比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達的國家。我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視保護納稅人的權(quán)利。[2]稅收籌劃作為納稅人的一項重要權(quán)利，應(yīng)當?shù)玫椒傻谋Ｗo，得到整個社會的鼓勵與支持。

　　二、行政法治原則對稅收籌劃的影響

　　稅收是國家稅務(wù)機關(guān)憑借國家行政權(quán)，根據(jù)國家和社會公共利益的需要，依法強制地向納稅人無償征收貨幣或者實物所形成特定分配關(guān)系的活動，是一種行政征收行為。在行政法上征稅被納入秩序行政的范疇，秩序行政是在于維持社會之秩序、國家之安全及排除對公民和社會之危害，行政主體大都是采取限制公民自由權(quán)利行使的手段，也都使用公權(quán)力的方式來限制、干涉公民的基本權(quán)利，故亦稱為干涉行政。[3]正因為征稅這種侵益行政行為是對納稅人財產(chǎn)權(quán)的限制，就要求稅務(wù)機關(guān)必須嚴格按照行政法治的原則行事。

　　行政法治原則是法治國家、法治政府的基本要求，法治要求政府在法律范圍內(nèi)活動，依法辦事；政府和政府工作人員如果違反法律、超越法律活動，即要承擔法律責(zé)任。法治的實質(zhì)是人民高于政府，政府服從于人民，因為法治的“法”反映和體現(xiàn)的是人民的意志和利益。[4]就稅收法律關(guān)系而言，行政法治原則在稅收領(lǐng)域就體現(xiàn)為稅收法定主義，就是稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅收。[5]稅務(wù)機關(guān)在征稅活動中，應(yīng)當依法行政，嚴格按照稅收法定主義對納稅人征稅。對納稅人的稅收籌劃活動而言，行政法治原則會產(chǎn)生以下影響：

　　1.根據(jù)法律保留的原則，所有行政機關(guān)的行政活動都必須有組織法上的依據(jù)。[6]根據(jù)法律的規(guī)定，稅務(wù)行政機關(guān)有權(quán)開展征收活動，其所有征收稅款的行政行為都必須在法律授權(quán)的范圍內(nèi)進行，而絕不能超越法律規(guī)定的范圍，否則即為越權(quán)行事，不能得到法律承認的效果。按照法律的規(guī)定，除了稅務(wù)機關(guān)，其他任何機關(guān)、社會團體或者個人都沒有權(quán)力征稅。納稅人既可以在法律規(guī)定的范圍內(nèi)按照法律規(guī)定的方式進行稅收籌劃，也可以在法律沒有作出規(guī)定即法律不禁止的情況下開展稅收籌劃。雖然稅收籌劃行為會減少國家的稅收，但國家不能超越法律規(guī)定以道德名義要求納稅人過多的承擔納稅義務(wù)。稅收法定主義原則要求在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。因為道德標準不是法律標準，道德規(guī)范不能等同于法律。道德標準是人們長期以來形成的一種觀念，屬于意識形態(tài)。而法律是立法機關(guān)的明文規(guī)定，雖然法律在制定過程中會受到道德標準的影響，但是法律一旦形成，就與道德規(guī)范相脫離，不受道德規(guī)范左右。納稅是一種法律行為，與道德無關(guān)。雖然稅收籌劃從稅務(wù)機關(guān)的角度來看可能被認為是不道德的行為，但卻不能因此判斷稅收籌劃不合法。[7]因此只要法律沒有作出禁止性的規(guī)定，納稅人就可以根據(jù)自己的需要進行稅收籌劃。

　　2.根據(jù)法律優(yōu)先的原則，法律是國家意志依法最強烈的表現(xiàn)形式，以法律形式出現(xiàn)的國家意志依法優(yōu)先于所有以其他形式表達的國家意志。[8]代表人民意志的法律優(yōu)越于一切行政判斷，任何行政活動都不得違反法律規(guī)定，而且行政措施不得在事實上廢止、變更法律。法律對課稅要素和課稅程序都作出了非常明確的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)就應(yīng)當嚴格按照法律的規(guī)定執(zhí)行，而不能在法律規(guī)定的范圍以外作出對納稅人不利的行為，即使是最高稅務(wù)機關(guān)也無權(quán)作出類似的規(guī)定。納稅人只應(yīng)根據(jù)稅法的明確要求負擔其法定的納稅義務(wù)，沒有法律的明確規(guī)定，納稅人不應(yīng)承擔其他義務(wù)。由于稅收法定主義原則的側(cè)重點在于限制征稅一方濫用稅權(quán)，保護納稅人權(quán)利，它要求構(gòu)成課稅要素的規(guī)定應(yīng)當盡量明確，避免出現(xiàn)歧義。因此凡規(guī)定含糊不清或沒有規(guī)定的，都應(yīng)從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規(guī)定的內(nèi)容，納稅人無論是利用優(yōu)惠規(guī)定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權(quán)利，是合法的，應(yīng)當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領(lǐng)域就是稅收法定主義原則。[9]如果稅務(wù)機關(guān)針對納稅人的稅收籌劃活動制定專門的限制措施，而該措施和法律規(guī)定又是相沖突的，那么這種措施就是違法的，不能對納稅人產(chǎn)生約束力，納稅人只要采取法律規(guī)定的或者法律沒有禁止的方式進行稅收籌劃，就不會受到法律的制裁，完全可以達到節(jié)稅增收的目的。

　　3.國家為納稅人開展稅收籌劃提供保護和法律救濟。對于征稅主體雙方來說，所處的地位與立場是截然不同的，納稅人從實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化著眼，必然采取各種措施，努力降低稅收成本，減輕稅收負擔，也可能會利用現(xiàn)行稅法的漏洞。而征稅機關(guān)作為國家財政籌集部門，必然設(shè)法增加稅收收入，反對納稅人稅收籌劃的行為，這就產(chǎn)生了一種矛盾。過去我們從國家分配論出發(fā)，傾向于保證稅務(wù)機關(guān)的征稅權(quán)力，而隨著稅收理念的轉(zhuǎn)變，人們逐步認識到保護私有財產(chǎn)的重要性。稅收法定主義原則雖然未明確載入我國法律，但在現(xiàn)有的一些法律法規(guī)中已有體現(xiàn)，例如《稅收征收管理法》第51條規(guī)定：“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當立即退還?！边@說明按照法律規(guī)定繳納稅款之外的任何款項，都是對納稅人私有財產(chǎn)的侵害。同理，納稅人進行稅收籌劃節(jié)約的稅款屬于納稅人的合法收入，按照稅收法定主義原則應(yīng)該得到法律的保護。[9]當稅務(wù)機關(guān)和納稅人就稅收籌劃發(fā)生糾紛，稅務(wù)機關(guān)對納稅人作出行政處罰后，如果納稅人不服，認為稅務(wù)機關(guān)侵犯了自己的合法權(quán)益，可以有兩種救濟方式可供選擇：（1）納稅人認為行政處罰違法或者不合理，可以在法定的期限內(nèi)向作出行政處罰的稅務(wù)機關(guān)的上一級機關(guān)提起行政復(fù)議，由上一級機關(guān)對行政處罰是否合法或者合理進行審查并且作出行政復(fù)議決定；（2）納稅人也可以在法定期限內(nèi)直接向有管轄權(quán)的人民法院提起訴訟，由人民法院依法對行政處罰是否合法進行審查并且作出相應(yīng)的裁判。如果納稅人先提起行政復(fù)議，而后對行政復(fù)議決定不服的，可以在法定期限內(nèi)向人民法院起訴，由人民法院對行政復(fù)議決定進行審查。

　　因此，只要稅務(wù)機關(guān)在法律規(guī)定的范圍內(nèi)開展征稅活動，嚴格依法辦事，充分尊重納稅人稅收籌劃的權(quán)利，并且由國家為納稅人提供及時的救濟途徑，稅務(wù)機關(guān)和納稅人之間完全能夠建立起和諧穩(wěn)定的稅收法律關(guān)系。

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