金融工具，是指形成一個(gè)企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同，分為基礎(chǔ)金融工具和衍生工具。金融資產(chǎn)主要包括庫(kù)存現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。衍生金融資產(chǎn)包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)等。

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第七條規(guī)定“金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類(lèi)：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。”上述分類(lèi)一經(jīng)確定，不得隨意變更。本文將對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異進(jìn)行解析。

　　一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　（一）交易性金融資產(chǎn)

　　滿(mǎn)足以下條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。例如，企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的股票、債券和基金等。

　　2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對(duì)該組合進(jìn)行管理。在這種情況下，即使組合中有某個(gè)組成項(xiàng)目持有的期限稍長(zhǎng)也不受影響。

　　3.屬于衍生工具。但是，被指定為有效套期工具的衍生工具、屬于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)且其公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過(guò)交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。其中，財(cái)務(wù)擔(dān)保合同是指保證人和債權(quán)人約定，當(dāng)債務(wù)人不履行債務(wù)時(shí)，保證人按照約定履行債務(wù)或者承擔(dān)責(zé)任的合同。

　�。ǘ�）直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)不能隨意將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。只有在滿(mǎn)足以下條件之一時(shí)，企業(yè)才能將某項(xiàng)金融資產(chǎn)直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)或計(jì)量方面不一致的情況。

　　2.企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書(shū)面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合等，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評(píng)價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。

　　在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　以上所指活躍市場(chǎng)，是指同時(shí)具有下列特征的市場(chǎng)：（1）市場(chǎng)內(nèi)交易的對(duì)象具有同質(zhì)性；（2）可隨時(shí)找到自愿交易的買(mǎi)方和賣(mài)方；（3）市場(chǎng)價(jià)格信息是公開(kāi)的。

　　二、會(huì)計(jì)處理

　　以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，著重于該金融資產(chǎn)與金融市場(chǎng)的緊密結(jié)合性，反映該類(lèi)金融資產(chǎn)相關(guān)市場(chǎng)變量變化對(duì)其價(jià)值的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響。

　　相關(guān)的賬務(wù)處理如下：

　　1.企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)———成本”科目，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　2.交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

　　3.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　4.出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

　　三、稅務(wù)處理

　　1.企業(yè)對(duì)外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的投資資產(chǎn)，以實(shí)際支付的購(gòu)買(mǎi)價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)。以購(gòu)買(mǎi)權(quán)益性證券取得的投資資產(chǎn)，按照投資資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2.企業(yè)對(duì)外投資的成本在對(duì)外轉(zhuǎn)讓或處置前不得扣除，在轉(zhuǎn)讓、處置時(shí)，投資成本可從轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)的收入中扣除，據(jù)以計(jì)算財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　3.投資資產(chǎn)在持有期間公允價(jià)與計(jì)稅成本之間的差額，既不確認(rèn)所得，也不確認(rèn)損失。

　　4.金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，其減值金額不得在稅前扣除。

　　5.被投資方宣告分配（現(xiàn)金股利、股票股利），投資方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股息、紅利等權(quán)益性投資收益。居民企業(yè)直接投資于另一居民企業(yè)所取得的投資收益免征企業(yè)所得稅。但為了鼓勵(lì)企業(yè)長(zhǎng)期投資，稅法規(guī)定，居民企業(yè)投資于另一居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票在持有期間所取得的投資收益，不得享受免稅優(yōu)惠。

　　四、會(huì)計(jì)處理與稅法差異分析

　　1.購(gòu)入交易性金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)借記“投資收益”科目，稅法要求計(jì)入投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　2.股息所得的確認(rèn)時(shí)間為被投資方宣告分配時(shí)，利息收入按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)。因此，已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，作為企業(yè)的墊款處理。稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同。

　　3.交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負(fù)債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計(jì)算的利息，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理一致。

　　被投資方發(fā)放股票股利，投資方作備查登記不作賬務(wù)處理，但稅法要求視同“先分配再投資”處理，確認(rèn)紅利所得，同時(shí)追加投資計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　4.資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面余額的差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，計(jì)算應(yīng)納所得稅時(shí)應(yīng)作納稅調(diào)整。

　　5.出售交易性金融資產(chǎn)，會(huì)計(jì)上按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，計(jì)算資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)按計(jì)稅成本扣除。賬面價(jià)值與計(jì)稅成本的差額應(yīng)作納稅調(diào)整處理。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目結(jié)轉(zhuǎn)“投資收益”，對(duì)損益無(wú)影響，不作納稅調(diào)整。

　　五、案例分析

　　某股份公司在2007年6月10日以每股15元的價(jià)格（其中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.2元）購(gòu)進(jìn)

　　某股票20萬(wàn)股確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)，另支付相關(guān)稅費(fèi)1.2萬(wàn)元，6月15日如數(shù)收到宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，6月20日以每股13元又購(gòu)進(jìn)該股票10萬(wàn)股，支付相關(guān)稅費(fèi)0.6萬(wàn)元，6月30日該股票價(jià)格下跌到每股12元；9月20日以每股16元的價(jià)格將該股票18萬(wàn)股出售，支付相關(guān)稅費(fèi)1萬(wàn)元，2007年12月31日該股票剩余12萬(wàn)股，每股公允價(jià)值為17元。相關(guān)會(huì)計(jì)及稅務(wù)處理如下（所得稅會(huì)計(jì)處理省略）：

　�。�1）2007年6月10日

　　借：交易性金融資產(chǎn)———成本              296萬(wàn)元

　　       應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　　4萬(wàn)元

　　       投資收益　　　　　　　　　　　    　1.2萬(wàn)元

　 　     貸：銀行存款　　　　　　　　　　　2萬(wàn)元

　　稅務(wù)處理：購(gòu)入股票支付的相關(guān)稅費(fèi)1.2萬(wàn)元不得在本期稅前扣除，該項(xiàng)股票投資計(jì)稅基礎(chǔ)為297.2萬(wàn)元。

　�。�2）2007年6月15日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　4萬(wàn)元

　　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　 4萬(wàn)元

　�。�3）2007年6月20日

　　借：交易性金融資產(chǎn)———成本 130萬(wàn)元

　　　　投資收益　　　　　　　　　0.6萬(wàn)元

　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　130.6萬(wàn)元

　　稅務(wù)處理：購(gòu)入股票支付的相關(guān)稅費(fèi)0.6萬(wàn)元不得在本期稅前扣除，該項(xiàng)股票投資計(jì)稅基礎(chǔ)為427.8萬(wàn)元（297.2+130.6）。

　�。�4）2007年6月30日

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益=公允價(jià)-賬面價(jià)值=30×12－（296＋130）＝－66萬(wàn)元

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　66萬(wàn)元

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)　　66萬(wàn)元

　　稅務(wù)處理：公允價(jià)值變動(dòng)損益借方金額不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增所得額66萬(wàn)元。

　�。�5）2007年9月20日

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　287萬(wàn)元（18×16－1）

　　　　交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)　　　 39.6萬(wàn)元（66×18/30）

　　　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　　255.6萬(wàn)元（426×18/30）

　　　　　　投資收益　　　                           　　71萬(wàn)元

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　39.6萬(wàn)元

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　39.6萬(wàn)元

　　稅務(wù)處理：股票處置收益71萬(wàn)元，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝轉(zhuǎn)讓收入－計(jì)稅成本－相關(guān)稅費(fèi)＝288－427.8×18/30－1＝30.32萬(wàn)元。應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝71－30.32＝40.68萬(wàn)元。剩余12萬(wàn)股計(jì)稅成本為：427.8×12/30＝171.12萬(wàn)元。

　�。�6）2007年12月31日

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益=公允價(jià)-賬面價(jià)值=12×17－（296＋130－66－255.6＋39.6）＝204－144＝60萬(wàn)元

　　借：交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)　　　　60萬(wàn)元

　　　　貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益　　　　　　　　　　　60萬(wàn)元

　　稅務(wù)處理：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”貸方金額不確認(rèn)所得，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額60萬(wàn)元。

　　截至2007年12月31日，剩余股票賬面價(jià)值204萬(wàn)元，計(jì)稅成本171.12萬(wàn)元，差額32.88萬(wàn)元在處置時(shí)作納稅調(diào)整。