2發(fā)票基礎(chǔ)理論綜述

　　2.1發(fā)票的含義及功能

　　發(fā)票在歷史上原指“發(fā)貨票”，它是交易的雙方在交易后（特殊條件下也包括交易前和交易中）由其中一方（主要是收款方，但有時候也包括付款方）開給對方用以記載這一交易事項主要內(nèi)容（如交易雙方的名號、交易的時間、交易的對象、交易的數(shù)量和金額等）的商事憑證。這一憑證首先標(biāo)志著一種物權(quán)、使用權(quán)、所有權(quán)甚至機會或資格的合法位移（用政治經(jīng)濟學(xué)的術(shù)語說就是“使用價值”和“價值”被分配在交換的雙方）；其次用來向各自的東家（通過“賬房”或會計）“報銷”之用；再次，作為一種核算要件（會計上叫原始憑證）為記賬起到參考、輔助和佐證作用。因為每個記賬的個體同時也是納稅人，而稅收往往是根據(jù)稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向納稅人征收可資查考的經(jīng)營成果或所得的稅收，于是后來發(fā)票及相關(guān)憑證、賬簿，就成為國家稽查、征收稅款的一份重要資料。因此，從現(xiàn)代稅收意義上定義發(fā)票：“發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)濟活動中，開具、收取的收付款憑證，是會計核算的原始憑證，是稅務(wù)稽查的重要依據(jù)?！?/p>

　　發(fā)票基本上有三聯(lián)（不少地方稱發(fā)票為“三聯(lián)單”），即發(fā)票聯(lián)、記賬聯(lián)、存根聯(lián)。發(fā)票聯(lián)和記賬聯(lián)分別作為納稅人賬目中的支出和收入憑證，而存根（備查聯(lián)）又使稅務(wù)機關(guān)便于觀察和監(jiān)督一個企業(yè)財務(wù)和發(fā)票管理的整體情況。故這三聯(lián)各自具有足夠的商業(yè)和稅收意義。

　　因此，發(fā)票的功能可以概括為以下三方面：一是反映功能，記錄交易的實際狀況；二是核算功能，用以證明發(fā)生了的交易狀況；三是納稅依據(jù)用作納稅人向國家履行納稅義務(wù)的參考。

　　2.2我國發(fā)票的演變發(fā)展

　　中國發(fā)票發(fā)展的歷程是漫長的。本文著重從發(fā)票與新中國稅收的關(guān)系史開始闡述，即以我國稅務(wù)機關(guān)對發(fā)票監(jiān)督、控制的過程作為線索來研究發(fā)票的發(fā)展過程。

　　我國稅務(wù)機關(guān)對于發(fā)票的監(jiān)制權(quán)，經(jīng)過了套印并加蓋稅務(wù)機關(guān)章、套印發(fā)票專用章、套印發(fā)票監(jiān)制章三個階段。其中套印發(fā)票專用章的創(chuàng)舉，產(chǎn)生在文革末期的廣州市。該市于1975年1月1日實施的《廣州市統(tǒng)一發(fā)貨票管理試行辦法》中明確規(guī)定發(fā)票印制制度的流程：“國營企業(yè)需用的統(tǒng)一發(fā)票，原則上自行印制，可根據(jù)實際情況，自定格式，報主管部門及經(jīng)管的財稅機關(guān)審查批準(zhǔn)后，到廣州市印刷工業(yè)公司指定的印刷廠印制并套印《廣東省稅務(wù)局廣州市發(fā)貨票專用章》”。

　　1986年4月21日，國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》。其第二十八條規(guī)定：“發(fā)票由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一管理。未經(jīng)縣級或者縣級以上稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，任何單位、個人都不得自行印制、出售或者承印發(fā)票。除經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的特殊票據(jù)外，發(fā)票必須套印縣級或者縣級以上稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)制章?！逼涞诙艞l規(guī)定：“納稅人和代征人必須按照稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定保管、使用發(fā)票?！边@是中華人民共和國的稅收史上，第一次以行政法規(guī)形式確定發(fā)票的管理權(quán)歸屬于稅務(wù)機關(guān)。

　　根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理暫行條例》中“發(fā)票由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一管理”的規(guī)定，稅務(wù)總局制定了《全國發(fā)票管理暫行辦法》。該辦法于1986年8月19日由財政部頒發(fā)，并于同年10月1日起實施。這個辦法共有二十條，對發(fā)票管理的范圍、填寫內(nèi)容、發(fā)票印制、發(fā)放、使用，以及違章處罰等都作了統(tǒng)一規(guī)定，為逐步實現(xiàn)發(fā)票管理的制度化、法律化、系統(tǒng)化奠定了重要基礎(chǔ)。在貫徹這個辦法的過程中，“發(fā)票監(jiān)制章”的形狀、規(guī)格和印色及“發(fā)票聯(lián)”的紙色、印色和底紋等，也在全國范圍內(nèi)實現(xiàn)了統(tǒng)一。

　　1991年12月27日，國家稅務(wù)局頒布《關(guān)于對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)發(fā)票管理的暫行規(guī)定》，自1992年1月1日起執(zhí)行。至此，中國的發(fā)票管理制度逐步建立起來。

　　1992年9月4日，第七屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十七次會議通過并公布《中華人民共和國稅收征收管理法》，在其第十四條中以法律的形式明確了發(fā)票管理的原則。這一原則在1995年2月28日第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十二次會議對征管法的修訂中表述為：“增值稅專用發(fā)票由國務(wù)院稅務(wù)主管部門指定的企業(yè)印制；其他發(fā)票，按照國務(wù)院稅務(wù)主管部門的規(guī)定，分別由省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局指定企業(yè)印制。未經(jīng)前款規(guī)定的稅務(wù)機關(guān)指定，不得印制發(fā)票。發(fā)票的管理辦法由國務(wù)院規(guī)定?！?/p>

　　《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》在總結(jié)1986年《全國發(fā)票管理暫行辦法》和1991年《關(guān)于對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)發(fā)票管理的暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，于1993年12月12日經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，同年12月23日由財政部發(fā)布，即日起施行。該辦法共七章四十五條，對發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具和保管、檢查、違規(guī)行為的罰則等都做出了比較明確的規(guī)定。

　　國家稅務(wù)總局于1993年12月27日制定了《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》，實施加強對增值稅專用發(fā)票的使用管理，確保增值稅憑發(fā)票注明稅款抵扣制度的順利實施。1995年10月30日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第十六次會議通過并公布了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定》，并于當(dāng)日起施行。

　　1997年3月14日，第八屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議審議并通過了修訂后的《中華人民共和國刑法》。在“破壞社會主義市場秩序罪”下，設(shè)立了“危害稅收征管罪”的新罪名，其中第二百零五條“虛開增值稅專用發(fā)票罪”、第二百零六條“偽造或出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪”、第二百零七條“非法出售增值稅專用發(fā)票罪”、第二百零八條“非法購買增值稅專用發(fā)票或購買偽造增值稅專用發(fā)票罪”、第二百零九條“偽造、擅自制造或出售偽造、擅自制造的可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪＼偽造、擅自制造或者出售偽造、擅自制造的其他發(fā)票罪＼非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票罪＼非法出售可以用于騙取出口退稅、抵扣稅款以外的其他發(fā)票罪”、第二百一十條關(guān)于盜竊、詐騙增值稅專用發(fā)票或其他發(fā)票行為的處理，以上各個條款都是針對各類發(fā)票犯罪行為進行制裁的。

　　2001年4月28日，第九屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十一次會議修訂通過了新的《中華人民共和國稅收征收管理法》，并于同年5月1日起施行。該法在重申1995年征管法修訂稿中關(guān)于發(fā)票的管理規(guī)定之外，又在第二十一條中明確了兩項基本原則：“稅務(wù)機關(guān)是發(fā)票的管理機關(guān)，負(fù)責(zé)發(fā)票的印制、領(lǐng)購、開具、取得、保管、繳銷的管理和監(jiān)督”、“單位和個人在購銷商品、提供或者接受經(jīng)營服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動中，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定開具、使用取得發(fā)票”。確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)管理發(fā)票的權(quán)利，強調(diào)納稅人開票的義務(wù)和消費者索要發(fā)票的權(quán)利。

　　2.3國外發(fā)票的使用狀況

　　增值稅發(fā)票的創(chuàng)始地歐洲，要求經(jīng)銷商簽發(fā)發(fā)票，并在發(fā)票上注明應(yīng)納的增值稅稅款。主要認(rèn)為這樣的要求并不至于增加大多數(shù)企業(yè)的額外負(fù)擔(dān)，因為銷售和購貨記錄都是每個企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)會計制度的組成部分，適當(dāng)?shù)牟居浿贫群瓦@些記錄的準(zhǔn)確性對企業(yè)的財務(wù)管理是至關(guān)重要的。歐洲共同體在規(guī)定納稅人必須對向其他納稅人提供的所有貨物與勞務(wù)簽發(fā)發(fā)票的同時，并不強求在零售環(huán)節(jié)或除此之外的任何交易活動中開具這樣的發(fā)票。另外最為重要的是，歐洲征收增值稅的國家都不要求納稅人使用官方制定的發(fā)票格式。一般而言，只要求納稅人在開出的發(fā)票上注明每項交易活動的適用增值稅稅率、以及增值稅的商品或勞務(wù)的凈單價和總價、發(fā)票開出的增值稅稅額等幾項主要內(nèi)容。甚至在一些國家，小型經(jīng)銷商不需要使用官方發(fā)票，開具一般性的收款收據(jù)即可。因此，可以說國外對發(fā)票的態(tài)度總體上是比較溫和的。

　　2.4國內(nèi)外對發(fā)票管理的不同理念

　　從總體上來說，發(fā)票對于稅收管理有很大的作用，但西方許多國家對于發(fā)票的管理，很大程度上顧及到盡可能不對納稅人造成傷害。他們將稅收征納關(guān)系視為一種平等的、協(xié)作的關(guān)系。在沒有法律規(guī)定或萬不得已的情況下是不會給納稅人增加額外成本。而中國（專指大陸，以下同）在增值稅實踐中要求經(jīng)銷商使用稅務(wù)當(dāng)局統(tǒng)一印制和銷售的規(guī)定格式的發(fā)票。主要由于在許多地方和許多人的觀念里，稅收征納關(guān)系似乎是一種管理與被管理的關(guān)系，而得出特定的管理措施不需要考慮納稅人的想法?？梢哉f由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一制定的發(fā)票管理模式，是我國專制型稅收文化的體現(xiàn)。對于這種做法，愛倫。泰特先生做出這樣的評價：“假定商業(yè)和會計慣例是不斷變化的，只使用一種正式（官方）發(fā)票對許多經(jīng)銷商來說將是一種沉重的負(fù)擔(dān)，而且又是剛剛引進增值稅當(dāng)局需要尋求同工商部門最大程度協(xié)作的時候。”

　　2.5發(fā)票控稅原理

　　如果說稅法或稅收政策的主要作用是為特定納稅人規(guī)定一個既不讓其反感又能確保其做出足夠稅收貢獻的稅率的話，那么稅收征管的主要功能就是甄別和確認(rèn)計稅依據(jù)。而發(fā)票這個工具，使通常意義上的“源泉控管”從直接走向間接、從稅收來源的物質(zhì)方面擴大到了稅收義務(wù)的核算領(lǐng)域。因為發(fā)票是反映企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營活動的一份資料，也是企業(yè)進行自我核算的原始憑證，無論稅務(wù)機關(guān)采取核定征收（包括定額課稅）還是查賬征收，它都是一個重要的參照物。

　　從發(fā)票到經(jīng)營成果，再從經(jīng)營成果到應(yīng)納稅收，組成了一個鏈條。管住了發(fā)票，或者說是確認(rèn)了發(fā)票所反應(yīng)的經(jīng)濟事實是真實的、全面的、準(zhǔn)確的，稅收就可以“自動生成”。發(fā)票——經(jīng)營成果——應(yīng)納稅收，這個關(guān)系鏈?zhǔn)嵌愂湛囟愒淼倪壿嬈瘘c，也是我國建立統(tǒng)一發(fā)票制度的現(xiàn)實起點。用更符合中文思考習(xí)慣的表達法來描述發(fā)票控稅的方程式就是：（1）發(fā)票是一種標(biāo)明銷售或服務(wù)實現(xiàn)、所有權(quán)位移、權(quán)利義務(wù)關(guān)系存續(xù)的商事憑證；（2）多數(shù)企業(yè)在多數(shù)商事活動中普遍地使用發(fā)票；（3）多數(shù)企業(yè)要依據(jù)發(fā)票所記錄和核算的賬目向有關(guān)人員匯報，這些關(guān)系人包括股東、董事會、各級政府機關(guān)等；（4）發(fā)票開具、錢貨兩訖的同時意味著稅收義務(wù)的實現(xiàn)；（5）借助發(fā)票可以洞察企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況以及與之相匹配的稅收義務(wù)情況；（6）管好發(fā)票就管住了相當(dāng)部分的稅收；（7）發(fā)票管理與其他稅收管理手段如納稅申報、賬簿管理、稅務(wù)稽查、納稅核定、稅控計價等方式相互聯(lián)系、相互呼應(yīng)甚至相互因果，共同構(gòu)成對納稅人的全方位及全程監(jiān)控。

　　發(fā)票控稅由系列的征管技術(shù)和做法組成。對納稅人不斷變動著的應(yīng)稅義務(wù)進行捕捉和洞察，是任何一個國家任何一個稅種、任何一種征稅體制都必須解決的技術(shù)問題，好多理論上先進的稅種，之所以在特定的環(huán)境下不便開征或開征后取得的效果和預(yù)期設(shè)想差距太大，其中一個重要原因，就是我們在征管上的操作能力明顯不能匹配稅收政策的要求。其中有三個典型事件值得人們總結(jié)和借鑒：一是在歷史上，較早的發(fā)票控稅方式是“對發(fā)貨票貼花”。二是1993年中國大陸引進增值稅在發(fā)票上注明稅款進行抵扣的制度后，上升到刑法層次的“危害稅收征管罪”犯罪以及與之相關(guān)的增值稅發(fā)票交叉稽查審核系統(tǒng)讓發(fā)票控稅的聲名大振；三是在2001年修訂的《中華人民共和國稅收征管法》中，對特定稅收違法者收回發(fā)票（retrieve his invoices）以及停供發(fā)票（stop is-suing invoices）的做法被設(shè)計為一種嚴(yán)格的稅收待遇：因稅收聲譽低下而被收回了開票權(quán)的納稅人只好咽下到稅務(wù)局代開發(fā)票從而大大影響其生產(chǎn)經(jīng)營效率的苦果。

　　以票控稅原理的意義，可以稱為稅收征收管理史上的一次“革命”。這是因為發(fā)票管理的出現(xiàn)，使稅務(wù)機關(guān)對于實際稅源的認(rèn)知更準(zhǔn)確，對課稅對象的把握更明晰，對納稅人生產(chǎn)經(jīng)營狀況及應(yīng)履行納稅義務(wù)的狀況更清楚，因此有可能實現(xiàn)從簡單征管到復(fù)雜征管、從實地查驗征收到事后查賬征收、從直接監(jiān)管到間接控管、從協(xié)商征收到自主征收、從模糊管理到精確管理、從主觀感覺執(zhí)法到有事實依據(jù)的執(zhí)法的躍遷。正因為發(fā)票控稅手段的介入使應(yīng)納稅義務(wù)清晰明了，稅收在法律與道德、公平與效率、公共利益與私人利益之間的平衡才更容易把握。