一、我國現(xiàn)行會計處理存在的問題

　　在上期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成期末存貨的情況下，在編制合并會計報表進(jìn)行抵銷處理時，按照我國現(xiàn)行合并會計報表的規(guī)定，調(diào)整期初未分配利潤時貸記“主營業(yè)務(wù)成本”科目。其解釋為視上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在本期實現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期的合并銷售成本。

　　筆者認(rèn)為這一解釋有些牽強(qiáng)。一方面，本期編制合并會計報表時是以母公司和子公司的個別會計報表為基礎(chǔ)，而在母、子公司個別會計報表中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤是作為其實現(xiàn)利潤的部分包括在其期初末分配利潤之中，這樣以母、子公司個別會計報表中期初利潤為基礎(chǔ)計算得出的合并會計期初未分配利潤的數(shù)額就可能與上期合并會計報表中的期末未分配利潤的數(shù)額不一致，然而調(diào)整期初本分配利潤的初衷是使二者保持一致。事實上相鄰兩個期間的期初和期末是一個時點，上期期末未實現(xiàn)的利潤在下期期初也不會實現(xiàn)。而假‘設(shè)上期期末未實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)是一個時期的概念，用它來調(diào)整一個時點的數(shù)額，顯然存在邏輯錯誤。另一方面，現(xiàn)實中存在上期未實現(xiàn)利潤在本期仍未完全實現(xiàn)的現(xiàn)象。再者，子公司中未實現(xiàn)利潤既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤表，故對二者都應(yīng)該調(diào)整。然而未分配利潤代表了對利潤表的調(diào)整，再調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本顯然重復(fù)了。

　　現(xiàn)行連續(xù)編制合并會計報表抵銷期末存貨成本中包含的未實現(xiàn)利潤時是以先進(jìn)先出法假設(shè)為基礎(chǔ)。即先假設(shè)上期末實現(xiàn)利潤在本期實現(xiàn)，并通過“主營業(yè)務(wù)成本”調(diào)整期初未分配利潤，期末存貨中未實現(xiàn)的利潤則通過期末存貨與當(dāng)期毛利率計算期末存貨中包括的末實現(xiàn)利潤。這一處理隱含著先進(jìn)先出的存貨流轉(zhuǎn)假定，而現(xiàn)實中企業(yè)根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和各企業(yè)規(guī)模、特征會選用不同的存貨流轉(zhuǎn)假定，如個別計價法、先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法等。

　　這一會計處理還假定前后兩期的毛利率相同，而一般地，企業(yè)毛利率都掛歷史資料統(tǒng)計得出，每年期初企業(yè)都會按新的統(tǒng)計數(shù)據(jù)作為新一會計年度的毛利率；再者，如果某一會計年度中由于市場、技術(shù)等因素變動引起毛利率較大的變動，企業(yè)就需要及時調(diào)整毛利率。

　　二、建議與改進(jìn)

　　針對上述連續(xù)編制合并會計報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理存在的缺陷，筆者建議：①期初未分配利潤的調(diào)整通過“存貨”科目進(jìn)行；②考慮企業(yè)毛利率的變動；③期末存貨中包含的末實現(xiàn)利潤的抵銷數(shù)額取決于企業(yè)的存貨流轉(zhuǎn)假定以及上期未實現(xiàn)利潤在本期的實現(xiàn)程度。

　　當(dāng)企業(yè)上期末實現(xiàn)利潤在本期仍有未實現(xiàn)部分時，期末應(yīng)抵銷的未實現(xiàn)利潤就由兩部分構(gòu)成，一部分是上期剩余未實現(xiàn)利潤部分與該期的毛利率胡乘計算的本實現(xiàn)利潤，一部分是本期末實現(xiàn)利潤與本期的毛利率相乘計算的未實現(xiàn)利潤。舉例如下：

　　某母公司上期向子公司銷售商品10000元，其毛利率為15％，銷售成本為7500元，子公司購進(jìn)的商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；本期向子公司銷售產(chǎn)品15000元，其毛利率為20％，銷售成本為12000元。子公司本期實現(xiàn)對外銷售收人為8000元，公司存貨采用先進(jìn)先出法，子公司期末存貨為17000元（1000-8000＋15000）。則公司應(yīng)調(diào)整期初來分配利潤金額為1500元（10000×15％）；期末存貨中未實現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤為3300元[（1000－8000×）15％＋15000×20％］。

　　會計處理如下：

　?、僬{(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額

　　借：期初未分配利潤　　　　　1500
　　　　貸：存貨　　　　　　　　　　1500

　?、诘咒N本期內(nèi)部銷售收入

　　借：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　15000
　　　　貸：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　15000

　　③抵銷期末存貨中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤
　
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　3300
　　　　貸：存貨　　　　　　　　　　　　3300

　　若公司采用后進(jìn)先出法，則期末存貨為17000元（15000-8 000＋10000），公司調(diào)整期初未分配利潤金額為1500元（10000×15％）；公司期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為2900元［10000×15％＋（15000－8000）×20％]；則其會計處理前兩筆分錄同先進(jìn)先出法的①和②，第③筆分錄應(yīng)改為：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　2900
　　　　貸：存貨　　　　　　　　　　2900