[摘要]筆者就內(nèi)控制度的建立和完善，對于提高會計信息質(zhì)量的內(nèi)在關(guān)系作了剖析。

　　內(nèi)部控制亦稱“內(nèi)部管理控制”，是單位領(lǐng)導(dǎo)人員和職能部門通過管理工作使得經(jīng)濟活動按標(biāo)準(zhǔn)對其調(diào)整以達到目標(biāo)的過程。內(nèi)部控制活動是所有經(jīng)濟組織管理活動的一部分，并一直認為是管理活動中不可分割的組成部分而與管理活動緊密地結(jié)合在一起。隨著對內(nèi)部控制的理解和認識的不斷深化，內(nèi)部控制不斷地賦予不同的含義，也起著越來越重要的作用。

　　一、內(nèi)控制度的概念及其意義

　　最早提出內(nèi)部控制概念的是，1936年美國會計師協(xié)會，它在《獨立職業(yè)會計師對財務(wù)報表的檢查中》首先提出了內(nèi)部控制的概念，認為：“內(nèi)部控制和控制這一術(shù)語是為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)，檢查簿記事務(wù)的準(zhǔn)確性，而在公司內(nèi)部采用的手段和方法?！?br>
　　1992年，美國會計學(xué)會（AAA），美國注協(xié)（AICPA），內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）和管理會計學(xué)會（IMA）等多個專業(yè)團體組成的“內(nèi)部控制委員會（COSO）”發(fā)布公告，提出了由“三個目標(biāo)”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止最為權(quán)威的內(nèi)部控制概念。COSO認為，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達到財務(wù)報告的可靠性，經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標(biāo)而提供合理保證的過程”，同時指出內(nèi)部控制包括“控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素?！?br>
　　我國則將內(nèi)控制度作為會計監(jiān)督的一個組成部分。中注協(xié)1997年實施的《獨立審計具體準(zhǔn)則第七號——內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》中稱內(nèi)部控制為“被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行，保護資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與舞弊，保證會計資料的真實、合法、完整而實施的政策和程序，包括控制環(huán)境、會計制度和控制程序。”

　　從以上關(guān)于內(nèi)控制度的概念描述中我們可以發(fā)現(xiàn)，建立和完善企業(yè)的內(nèi)控制度對于保證和提高會計信息質(zhì)量具有重要意義，主要表現(xiàn)在：

　?。ㄒ唬﹥?nèi)控制度能夠保證國家的方針、政策和財經(jīng)法現(xiàn)在企業(yè)內(nèi)部貫徹執(zhí)行。因為健全完善的內(nèi)部控制制度，可以對企業(yè)內(nèi)部的任何部門、任何流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)進行有效的監(jiān)督和控制，對所發(fā)生的各類問題，都能及時反映，及時糾正，從而可能從根本上保證國家方針政策和財經(jīng)法規(guī)的貫徹執(zhí)行，使企業(yè)提供的會計信息能夠如實和及時地反映企業(yè)狀況，提高會計信息的真實性和透明度。

　　（二）內(nèi)控制度有利于保證會計信息的真實性和正確性，這主要是因為有效健全的內(nèi)部控制制度可以保證會計信息的采集、歸類、記錄和匯總?cè)鐚嵉胤从常从称髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的實際，并及時發(fā)現(xiàn)和糾正各種錯弊，從而保證會計信息的真實性和正確性。

　?。ㄈ﹥?nèi)控制度有利于防止貪污腐敗等犯罪行為，維護財產(chǎn)物資的安全完整，貪污腐敗等行為是建立在信息不對稱、監(jiān)督不嚴(yán)密的基礎(chǔ)上的犯罪行為，會帶來資產(chǎn)的損失。健全完善的內(nèi)控制度能夠科學(xué)有效地監(jiān)督和制約財產(chǎn)物資的采購、計量、驗收、入庫、記錄、保管、領(lǐng)用、退庫等各個環(huán)節(jié)，確保財產(chǎn)物資的完全完整，避免和糾正損失浪費等問題。從而也使企業(yè)所提供的會計信息的真實性，透明度比較高。

　　二、我國內(nèi)控制度建設(shè)的局限性及其對會計信息質(zhì)量的影響

　　既然內(nèi)控制度對于保證和提高會計信息質(zhì)量有著重要意義，而且我國理論和實務(wù)界也都很重視內(nèi)控制度的建設(shè)，那為什么我國會計質(zhì)量低下尤其是真實性程度很低的現(xiàn)象依然大量存在呢？究其原因，應(yīng)該說是由于我國內(nèi)控制度建設(shè)的局限性導(dǎo)致的，包括以下幾個方面：

　?。ㄒ唬漠a(chǎn)權(quán)主體看，我國正處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，產(chǎn)權(quán)界定不很明晰；從而使健全和這完善內(nèi)控制度的受益主體也就不明確，缺乏來自委托方的加強內(nèi)控制度建設(shè)的強烈要求。雖然我國占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟成分是公有制經(jīng)濟，國家應(yīng)該是國有資產(chǎn)的所有者，但是對于由誰來代表國家行使這個權(quán)利并沒有明確的規(guī)定，造成了事實上的國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的缺位，內(nèi)控制度建設(shè)的受益主體和監(jiān)控主體都不明確。

　?。ǘ膬?nèi)控制度本身來看，存在著制度不完善和執(zhí)行難的問題，主要表現(xiàn)在：第一，相當(dāng)一部分企業(yè)對建立內(nèi)部控制制度不夠重視，內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容不夠合理，比如會計崗位設(shè)置和人員配置不當(dāng)，業(yè)務(wù)交叉過雜，會計人員兼職過多，使會計的事前審核，事中復(fù)核和事后監(jiān)督流于形式；第二，雖然建起了完善的內(nèi)部控制制度，但流于形式，更多的是“有章不循”，將已訂立的內(nèi)部控制制度變成印在紙上或掛在墻上應(yīng)付檢查的條文；第三，內(nèi)控制度執(zhí)行比較困難，主要是由于人們法制觀念淡漠，習(xí)慣于按經(jīng)驗和傳統(tǒng)辦事，同時，嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)部控制制度也會影響某些人員貪污舞弊、弄虛作假等方面的利益，自然他們也就不愿去認真執(zhí)行內(nèi)控制度。

　　（三）我國傳統(tǒng)的考核干部政績、業(yè)績的機制不完善，也是影響內(nèi)控制度作用發(fā)揮的主要原因。長期以來，我國對企業(yè)干部政績、業(yè)績的考核都是以某些重要指標(biāo)的完成情況為主要內(nèi)容的，缺乏對其他相關(guān)指標(biāo)的綜合考察。在這種情況下，有些領(lǐng)導(dǎo)為在位期內(nèi)出“成績”，必然有兩種選擇，要么是一手軟一手硬，重業(yè)績輕制度，要么是指使財會人員弄虛作假。另外，為了完成考核指標(biāo)，有些領(lǐng)導(dǎo)也需要通過提供虛假會計信息等手段來“實現(xiàn)”上級主管部門的有關(guān)指標(biāo)。自然，這些領(lǐng)導(dǎo)也就不需要也不會去用完善的內(nèi)部控制制度約束自己的行為。

　?。ㄋ模┰趦?nèi)控制度建設(shè)中忽視倫理道德建設(shè)，也是影響內(nèi)部控制制度發(fā)揮作用的一個原因。任何一項制度，包含的不僅是技術(shù)方面的內(nèi)容，同時也反映一種生產(chǎn)關(guān)系和利益關(guān)系，在這項制度達到“納什均衡”之前，它反映的生產(chǎn)關(guān)系和利益關(guān)系就可能有所失衡，在這種情況下，就需要在內(nèi)控制度建設(shè)中同時通過共同的倫理道德規(guī)范人的行為，以使人的行為正確理解和執(zhí)行該制度的規(guī)定，使企業(yè)形成一個強有力的群體。以往談到內(nèi)控制度失靈的時候，總要強調(diào)人員素質(zhì)低下是造成制度難以順利執(zhí)行的重要因素，其實這是一種舍本逐末的觀點，因為造成制度難以執(zhí)行，所提供會計信息質(zhì)量低下的人往往不是素質(zhì)低下而是業(yè)務(wù)素質(zhì)較高的，他們才有能力發(fā)現(xiàn)制度的漏洞鉆制度的空子。因此，就需要在技術(shù)規(guī)范的基礎(chǔ)上，建立倫理道德的約束，從而使每個成員都能自覺地按規(guī)范和目標(biāo)行事，維護企業(yè)整體利益，這樣內(nèi)控制度也就能有效執(zhí)行，會計信息質(zhì)量也就得到了內(nèi)因的保證。

　　三、完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，從內(nèi)因方面保證會計信息質(zhì)量

　　辯證唯物主義認為，任何事物的發(fā)展都是受內(nèi)因和外因兩方面共同影響的結(jié)果，其中內(nèi)因又是矛盾的主要方面。將這個理論引入到會計信息質(zhì)量保證體系中，可以得出，雖然影響會計信息質(zhì)量的原因是多方面的，但是屬于內(nèi)因范疇的企業(yè)內(nèi)控制度是矛盾的主要方面。因此，加強企業(yè)內(nèi)控制度是提高會計信息質(zhì)量的有效保證。

　　為了解決一些單位內(nèi)部管理松弛、控制弱化的現(xiàn)狀，需要制定一整套行之有效的內(nèi)控制度，主要應(yīng)從以下幾個方面入手：

　　（一）要正確認識以下幾個方面的關(guān)系。

　　1、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計的關(guān)系。由于內(nèi)部審計是內(nèi)控環(huán)境的一個特殊因素，是企業(yè)自我獨立評價的一種活動，且內(nèi)部控制的檢查與評價是通過內(nèi)部審計來完成的，可見，內(nèi)部審計既是企業(yè)內(nèi)部控制不可或缺的特殊因素，又要監(jiān)督著企業(yè)內(nèi)部控制支行，因此，內(nèi)部審計人員必須獨立于被審部門或人員，且直接向企業(yè)最高層負責(zé)并報告工作。

　　2、正確處理常現(xiàn)控制與例外控制的關(guān)系，內(nèi)部控制的主要控制對象是企業(yè)的?，F(xiàn)業(yè)務(wù)活動，如果企業(yè)發(fā)生求預(yù)料事項或不常發(fā)生的事項，則現(xiàn)有的控制將會失去效力，所以?，F(xiàn)控制與例外控制的關(guān)系實際上就是內(nèi)部控制中一般授權(quán)和特殊授權(quán)的關(guān)系。其中一般授權(quán)是對辦理常規(guī)性的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的權(quán)力、條件和有關(guān)責(zé)任者作出的規(guī)定，特殊授權(quán)處理的是非常規(guī)性交易事項，內(nèi)部控制應(yīng)該明確一般授權(quán)與特殊授權(quán)的責(zé)任和權(quán)限，以及每筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)程序。

　　3、正確處理“硬控制”與“軟控制”的關(guān)系，其中“硬控制”是指內(nèi)控制度中具有普遍約束力，“必須”的和“硬性”的規(guī)定，而軟控制主要指那些屬于精神層面的事物，如管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化及內(nèi)控意識等，主要靠道德習(xí)慣等發(fā)揮其作用。與企業(yè)以前的內(nèi)控制度相比，現(xiàn)在更加強調(diào)軟控制的作用，企業(yè)必須不斷提高管理者的綜合素質(zhì)。只有軟硬兼施，實行綜合控制，才能達到最佳控制效果。

　　4、正確處理內(nèi)部控制的靈活性、經(jīng)濟性和簡便性的關(guān)系，內(nèi)控系統(tǒng)應(yīng)該具有足夠的靈活性，使其能夠適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，如果內(nèi)控制度太剛性，可能會對企業(yè)形成障礙，從而影響效率，同時，內(nèi)控制度還應(yīng)該簡單易懂，以免產(chǎn)生理解歧義，造成不必要的誤解。

　?。ǘ┰O(shè)計企業(yè)內(nèi)控制度應(yīng)遵循的原則

　　根據(jù)新修訂的《會計法》、證監(jiān)會的《上市公司內(nèi)部控制指引》和財政部2001年6月22日發(fā)布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》，設(shè)計內(nèi)控制度時應(yīng)遵循的原則有：

　　1、合法性原則，即內(nèi)控制度首先應(yīng)符合國家有關(guān)法律、法規(guī)的基本規(guī)定。

　　2、相互牽制原則，確保不相容職務(wù)的相互分離，不同機構(gòu)和崗位相互制約，相互監(jiān)督。

　　3、協(xié)調(diào)配合原則，是指在各項經(jīng)營管理活動中，各部門或人員必須相互配合，各崗位和環(huán)節(jié)都應(yīng)協(xié)調(diào)同步，各項業(yè)務(wù)程序和辦理手續(xù)需要緊密銜接，從而減少矛盾和內(nèi)耗，以保證經(jīng)營管理活動的連續(xù)性和有效性，避免只管牽制錯弊而不顧辦事效率的機械做法。

　　4、程式定位原則，是指企業(yè)單位應(yīng)根據(jù)各崗位業(yè)務(wù)性質(zhì)和人員要求，相應(yīng)地賦予作業(yè)任務(wù)和職責(zé)權(quán)限，使資、權(quán)、利相結(jié)合，以增加每個人的事業(yè)心和責(zé)任感，提高工作質(zhì)量和效率。

　　5、成本效益原則，即要求企業(yè)力爭以最少的控制成本取得最大的控制效果。

　　6、可執(zhí)行原則，即真正做到嚴(yán)格執(zhí)行內(nèi)控制度，依照內(nèi)控制度的要求處理企業(yè)每一項業(yè)務(wù)，要達到這一要求，就必須使內(nèi)控制度具有可理解性和適時性，使之隨著外部環(huán)境的變化，不斷得到修訂和完善。

　　7、整體結(jié)構(gòu)原則，即企業(yè)內(nèi)控系統(tǒng)，必須包括控制環(huán)境，風(fēng)險評估，控制活動，信息與溝通，監(jiān)督五項要素，并覆蓋各項業(yè)務(wù)和部門。也就是說，各項控制要素，各業(yè)務(wù)循環(huán)或部門的子控制系統(tǒng)，必須有機構(gòu)成企業(yè)內(nèi)控制度的整體結(jié)構(gòu)，各子系統(tǒng)的具體控制目標(biāo)，必須對應(yīng)整體控制系統(tǒng)的一般目標(biāo)。

　　（三）完善內(nèi)部控制制度的對策

　　1、構(gòu)筑嚴(yán)密的企業(yè)內(nèi)控體系，具體應(yīng)包括三個相互獨立的控制層次；第一層次是在企業(yè)“供產(chǎn)銷”活動全過程融入相互牽制、相互制約制度，建立以防為主的監(jiān)控防線，禁止一個人獨立處理業(yè)務(wù)全過程；第二個層次是設(shè)立事后監(jiān)督，即在常規(guī)性會計核算的基礎(chǔ)上，對其各個崗位、各項業(yè)務(wù)進行日常和周期性的檢查，建立以“堵”為主的監(jiān)控防線；第三個層次是以稽核、審計、紀(jì)檢部門為基礎(chǔ)，成立獨立的審計機構(gòu)，通過常規(guī)稽核、離任審計、落實舉報、監(jiān)督審查企業(yè)的會計報表等手段，建立以“查”為主的監(jiān)督防線，建立以上三個層次的內(nèi)控體系對于及時發(fā)現(xiàn)問題，防范和化解企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和會計風(fēng)險，提高會計信息質(zhì)量，具有重要的作用。

　　2、建立有效的激勵機制，保證內(nèi)部控制制度能有效地發(fā)揮作用，這主要需要通過對內(nèi)控制度執(zhí)行情況進行定期或臨時的檢查與考核，看企業(yè)內(nèi)控制度是否得到有效遵循，執(zhí)行中有何成績，出了什么問題，然后據(jù)此進行鮮明的獎勵與懲罰，做到壓力與動力相結(jié)合，最終達到內(nèi)部控制的目的。

　　3、加強對內(nèi)部控制行為主體“人”的控制，使內(nèi)控制度能夠落到實處。因為內(nèi)控制度失效和會計風(fēng)險的產(chǎn)生，行為主體是人，因此需要從把握相關(guān)人員行為和對會計人員進行職業(yè)道德教育與業(yè)務(wù)培訓(xùn)兩方面入手，做好內(nèi)部控制工作。

　　4、要建立良好的信息溝通系統(tǒng)，提高企業(yè)內(nèi)部控制效果。因為一個良好的信息溝通系統(tǒng)可以使企業(yè)及時掌握營運狀況，提供內(nèi)容全面、及時、正確的信息，并在有關(guān)部門和人員進行溝通，使產(chǎn)生的會計信息的相關(guān)性、真實性和透明度都得到提高。

　?。ㄗ髡撸簭娕鄸|  呂紅梅太原市財政局太原市財政局會計服務(wù)中心）