?。厶嵋菸覈?guó)目前對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的需求主要來(lái)自于證券監(jiān)管部門。本文分析了在相關(guān)規(guī)范制訂過(guò)程中出現(xiàn)的若干重大爭(zhēng)議，并認(rèn)為，這些爭(zhēng)議和探討有助于實(shí)現(xiàn)我國(guó)證券監(jiān)管部門需求與會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，也為我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展以及對(duì)內(nèi)部控制有關(guān)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)提供了新的視角。

　　財(cái)政部曾于2001年11月發(fā)布了《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第×號(hào)——內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》，后又在2002年2月以中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》的形式予以發(fā)布。導(dǎo)致這一變動(dòng)的主要原因在于，在準(zhǔn)則項(xiàng)目的征求意見(jiàn)過(guò)程中，會(huì)計(jì)理論界、實(shí)務(wù)界以及有關(guān)政府部門對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對(duì)象、內(nèi)容、范圍等存在著許多重大爭(zhēng)議。本文綜述了《內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》在征求意見(jiàn)過(guò)程中存在的主要爭(zhēng)議，并提出有關(guān)探討。我們認(rèn)為，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的許多爭(zhēng)議不僅涉及到我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)和會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)的發(fā)展問(wèn)題，在更深層次上也反映出我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識(shí)上還存在著不少差異。對(duì)有關(guān)爭(zhēng)議的探討有助于我們進(jìn)一步思考在我國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開(kāi)展內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的一系列問(wèn)題，也為會(huì)計(jì)界研究?jī)?nèi)部控制理論及實(shí)務(wù)提供了新的角度。

　　關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)性質(zhì)的界定

　　獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的潛在定性形成于《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》（于1997年1月1日起施行），在總則部分已經(jīng)把“管理建議書”和專門接受委托的內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進(jìn)行了區(qū)分，表現(xiàn)為“注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，對(duì)內(nèi)部控制專門進(jìn)行審核，并提出管理建議，不適用本公告”。中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)界定也有一個(gè)變化過(guò)程，從最早的“管理建議書”變化到“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”或“內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告”。于是，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門對(duì)涉及內(nèi)部控制的專門性鑒證業(yè)務(wù)的規(guī)范既有別于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架中的“管理建議書”，同時(shí)在制訂《內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》時(shí)又和中國(guó)證監(jiān)會(huì)最初提出的內(nèi)部控制“管理建議書”的要求存在規(guī)則制訂時(shí)間上的差異。因?yàn)椤秲?nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》的立項(xiàng)起草工作從2000年底開(kāi)始，當(dāng)時(shí)關(guān)注的是證監(jiān)會(huì)對(duì)“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告”的新要求。由于在我國(guó)現(xiàn)有的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架下無(wú)法對(duì)“評(píng)價(jià)”進(jìn)行明確的性質(zhì)界定，同時(shí)考慮到證監(jiān)會(huì)提出的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)涉及到對(duì)“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見(jiàn)，而獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門又早已存在對(duì)內(nèi)控鑒證服務(wù)的潛在定性，因此我們認(rèn)為，我國(guó)在規(guī)則制訂初始便將內(nèi)部控制鑒證服務(wù)界定為“審核”。

　　根據(jù)美國(guó)的會(huì)計(jì)服務(wù)框架，審核（examination）與審計(jì)的區(qū)別通常在于對(duì)象不同。例如，審核對(duì)象可以是未來(lái)的會(huì)計(jì)信息（即盈利預(yù)測(cè)審核）或內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)。但審核在取證范圍上同樣是廣泛的，保證程度為高水平，意見(jiàn)表述形式為積極式，在報(bào)告的分發(fā)使用方面也是沒(méi)有限制的（Arens和Loebbecke，1997）。正是由于這種認(rèn)識(shí)，使得對(duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性從一開(kāi)始就非常沉重，加之要對(duì)“內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性”發(fā)表意見(jiàn)，因此我國(guó)在征求意見(jiàn)稿的形成以及征求意見(jiàn)過(guò)程中對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審核責(zé)任尤為敏感。會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界紛紛指出：一方面，在公司治理結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)未具備一定基礎(chǔ)的環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從事該項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)大，且成本極高，責(zé)任過(guò)重；另一方面，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范尚未充分建立的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行此項(xiàng)業(yè)務(wù)缺乏必要的尺度和標(biāo)準(zhǔn)。相應(yīng)地，征求意見(jiàn)稿對(duì)內(nèi)部控制的保證程度、意見(jiàn)表述形式以及報(bào)告的分發(fā)使用方面也是爭(zhēng)議不斷。

　　在這種爭(zhēng)議之下，我們查閱了美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告。以美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂的證券公司審計(jì)與會(huì)計(jì)指南為依據(jù)，我們發(fā)現(xiàn)：其保證程度較低，并以消極保證的方式進(jìn)行表述，同時(shí)對(duì)報(bào)告的分發(fā)和使用做出了嚴(yán)格的限制。以下是從一份向SEC提交的內(nèi)部控制報(bào)告示例中的有關(guān)摘節(jié)：

　　“……我們對(duì)內(nèi)部控制的考慮未必已披露出按照美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所制定標(biāo)準(zhǔn)屬于重大缺陷的所有內(nèi)部控制事項(xiàng)。……在包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制方面，我們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)按照上述界定所指的重大缺陷?！?br>
　　“本報(bào)告僅供貴公司董事會(huì)、管理當(dāng)局、美國(guó)證券交易委員會(huì)、[指定的自律組織]以及其他遵照1934年美國(guó)證券交易法17a-5條（g）款對(duì)已登記證券經(jīng)紀(jì)與交易商進(jìn)行監(jiān)管的監(jiān)管機(jī)構(gòu)使用。本報(bào)告并不希望、也不應(yīng)被除了上述特定主體以外的其他任何方面使用?！?br>
　　從上述示例中我們可以感受到，美國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告并未施加很重的壓力和責(zé)任。顯然這與SEC對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求目標(biāo)有關(guān)。由此可見(jiàn)，關(guān)于內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的定性爭(zhēng)議，關(guān)鍵在于我們有必要了解報(bào)告需求者和使用者的政策制訂初衷。從最早的“管理建議書”形式要求考慮，或許監(jiān)管者希望借助于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式發(fā)現(xiàn)公司存在的一系列問(wèn)題。這也啟發(fā)我們?cè)趯?duì)內(nèi)部控制鑒證服務(wù)進(jìn)行定性時(shí)，可以采取“審核”以外的、其他性質(zhì)的業(yè)務(wù)報(bào)告類型，在合理保護(hù)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)發(fā)展的前提下提供能夠滿足報(bào)告使用者需求的有效供給。當(dāng)然，這個(gè)問(wèn)題一方面涉及到我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則框架的重構(gòu)，另一方面也有待于各有關(guān)方面的共同探討和協(xié)調(diào)。

　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮之間的關(guān)系

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往需要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并運(yùn)用控制測(cè)試評(píng)價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn)，最終確定檢查風(fēng)險(xiǎn)的大小和重要性水平的高低，實(shí)施相應(yīng)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。在此過(guò)程中，對(duì)內(nèi)部控制作出評(píng)價(jià)的目的主要是合理確證會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)漏報(bào)。那么這種目的與內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)是否一致呢？從目前監(jiān)管部門對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)要求來(lái)看，并不僅僅局限在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，往往還涉及到確保經(jīng)營(yíng)效果和效率以及遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)。因此《內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》將審核范圍限定在“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”上的做法，即使在形式上也與證券監(jiān)管部門的需求之間存在較大分歧。

　　現(xiàn)在的問(wèn)題是，如果我國(guó)證券監(jiān)管部門將內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)要求限定在財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性目標(biāo)上，那么“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中涉及到的內(nèi)控評(píng)價(jià)”與“會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮”這兩者能否實(shí)現(xiàn)目標(biāo)上的統(tǒng)一？在《內(nèi)部控制審核（征求意見(jiàn)稿）》征求意見(jiàn)過(guò)程中，許多觀點(diǎn)認(rèn)為這兩者的目標(biāo)是不一致的，即內(nèi)部控制評(píng)價(jià)中內(nèi)部控制是“結(jié)果”，而在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的考慮是“手段”。但是我們?cè)趨⒖剂薙EC要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提交的內(nèi)部控制報(bào)告之后發(fā)現(xiàn)：美國(guó)證券監(jiān)管部門對(duì)這兩者之間的關(guān)系是統(tǒng)一的，因此其對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告的需求目的似乎與我國(guó)會(huì)計(jì)界及有關(guān)政策制訂部門的理解存在一定差異。以下為一份向SEC提交的內(nèi)部控制報(bào)告中有關(guān)段落的示例：

　　“在計(jì)劃并實(shí)施對(duì)X公司（以下稱”貴公司“）20X1年度（會(huì)計(jì)期末為12月31日）的合并會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中，我們考慮了貴公司包括確保證券資產(chǎn)安全的控制措施在內(nèi)的內(nèi)部控制情況，目的是為了在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)合理確定審計(jì)程序，而不是對(duì)內(nèi)部控制提供可信性保證?！?br>
　　根據(jù)這段表述，美國(guó)證券監(jiān)管部門要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供內(nèi)部控制報(bào)告的目的顯然在于強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中對(duì)內(nèi)部控制的考慮，這兩者的目標(biāo)是一致并相互加強(qiáng)的。另一個(gè)明顯的例證是，在SEC的內(nèi)部控制報(bào)告示例中，有以下說(shuō)明：

　　“如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露了存在重大缺陷的情況，報(bào)告應(yīng)當(dāng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師所關(guān)注到的缺陷做出描述，并指明這些缺陷將不會(huì)影響針對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表做出的審計(jì)報(bào)告?！?br>
　　上述報(bào)告示例中的措辭體現(xiàn)出SEC要求的、注冊(cè)會(huì)計(jì)師將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與其會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)相聯(lián)系的協(xié)調(diào)性。我們認(rèn)為，SEC的這種政策取向有助于明確內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)和作用，即這種內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告是為了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)合理確定審計(jì)程序，而不是對(duì)內(nèi)部控制提供可信性保證，因此對(duì)我國(guó)證券監(jiān)管部門具有積極的借鑒意義。

　　首先，能夠有效促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過(guò)程中進(jìn)一步地（或?qū)嵸|(zhì)性地）關(guān)注被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)相關(guān)控制及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的潛在影響，在一定程度上提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。其次，便于我國(guó)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的協(xié)調(diào)與形成。第三，能夠在注冊(cè)會(huì)計(jì)師擅長(zhǎng)的領(lǐng)域內(nèi)發(fā)揮其作用。SEC的這種觀點(diǎn)對(duì)于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂部門同樣具有一定的啟示。根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》，管理建議書是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)審計(jì)過(guò)程中注意到的、可能導(dǎo)致被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的內(nèi)部控制重大缺陷提出的書面建議。將該界定與SEC要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的內(nèi)部控制報(bào)告格式與內(nèi)容進(jìn)行比較，我們認(rèn)為并不存在原則性的差異，因此提出可以考慮對(duì)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)公告第2號(hào)——管理建議書》的有關(guān)內(nèi)容做出適當(dāng)修訂。

　　關(guān)于內(nèi)部控制“完整性、合理性和有效性”含義的界定

　　我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制的性質(zhì)、內(nèi)容、結(jié)構(gòu)體系等的討論在近年來(lái)開(kāi)展得尤為熱烈，在探討證監(jiān)會(huì)提出的內(nèi)部控制“完整性、合理性和有效性”問(wèn)題上則爭(zhēng)論得更加激烈。首先，何為內(nèi)部控制的“完整性”？有沒(méi)有一套適用于各種組織形式的會(huì)計(jì)主體的完整內(nèi)控？這是征求意見(jiàn)稿討論過(guò)程中存在的一個(gè)重大爭(zhēng)議。事實(shí)上，不同組織形式的會(huì)計(jì)主體之所以需要內(nèi)部控制，是為了實(shí)現(xiàn)該主體的特定控制目標(biāo)，各主體的控制目標(biāo)差異往往導(dǎo)致內(nèi)部控制具體做法的差異，此外，內(nèi)部控制還應(yīng)建立在成本效益原則的基礎(chǔ)上，因此并不存在完美無(wú)缺的內(nèi)部控制（吳水澎、陳漢文、邵賢弟，2000a）。還有相當(dāng)一部分觀點(diǎn)提出，即使是同一個(gè)會(huì)計(jì)主體，對(duì)于不同的管理者，由于其管理風(fēng)格和管理水平的不同，內(nèi)部控制所發(fā)揮的作用也是存在差異的，相應(yīng)地，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的“完整性”就顯得缺乏必要了。

　　其次，內(nèi)部控制的“合理性”和“有效性”一般指內(nèi)部控制設(shè)計(jì)上的合理性和執(zhí)行的有效性。對(duì)這一點(diǎn)的爭(zhēng)議主要在于設(shè)計(jì)合理與執(zhí)行有效的標(biāo)準(zhǔn)是什么。財(cái)政部已于2001年6月發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范（試行）》和《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——貨幣資金（試行）》，而根據(jù)財(cái)政部?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制建設(shè)的總體思路，這只是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范的開(kāi)始（劉玉廷，2001），我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系尚待在未來(lái)若干年內(nèi)逐步建立。同時(shí)我們還注意到，即使在證監(jiān)會(huì)于2001年1月發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》中也沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制的“完整性、合理性和有效性”做出明確的界定。除了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)上的不完備性，被評(píng)價(jià)單位采用的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)由誰(shuí)制訂，財(cái)政部、中國(guó)證監(jiān)會(huì)或其他有關(guān)部門，同樣是一個(gè)重大問(wèn)題。

　　鑒于以上問(wèn)題在目前階段尚難以解決，我們認(rèn)為，可考慮待我國(guó)基本建立起適應(yīng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系后，由有關(guān)方面共同探討、協(xié)調(diào)，以便確定公認(rèn)、合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

　　關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容

　　內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)是否限于會(huì)計(jì)相關(guān)控制，還是擴(kuò)展到內(nèi)部控制的各個(gè)環(huán)節(jié)？根據(jù)證監(jiān)會(huì)在《證券公司內(nèi)部控制指引》中的提法，公司內(nèi)部控制的主要內(nèi)容包括：環(huán)境控制、業(yè)務(wù)控制、資金管理控制、會(huì)計(jì)系統(tǒng)控制、電子信息系統(tǒng)控制、內(nèi)部稽核控制等。顯然，這些內(nèi)容中已經(jīng)包含了會(huì)計(jì)相關(guān)控制以外的其他控制，如環(huán)境控制中的治理結(jié)構(gòu)控制、管理思想控制、員工素質(zhì)控制等。而財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》在定位上采用了“以單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制為主，同時(shí)兼顧與會(huì)計(jì)相關(guān)的控制”的意見(jiàn)，并不包括組織結(jié)構(gòu)控制和人員素質(zhì)控制等內(nèi)容。相應(yīng)地，在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容上采用財(cái)政部的標(biāo)準(zhǔn)與采用證監(jiān)會(huì)的標(biāo)準(zhǔn)存在一定的差異。會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界普遍認(rèn)為，以我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)目前的執(zhí)業(yè)水平而言，將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍限定在會(huì)計(jì)相關(guān)控制方面還是合理的，如果要對(duì)會(huì)計(jì)控制以外的其他控制做出評(píng)價(jià)，則有必要考慮自身的勝任能力和法律責(zé)任。因此，征求意見(jiàn)稿在總則部分強(qiáng)調(diào)了對(duì)“與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制”進(jìn)行審核。這一點(diǎn)顯然與目前證監(jiān)會(huì)的要求存在一定距離，也構(gòu)成了一項(xiàng)主要爭(zhēng)議。

　　關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)點(diǎn)與時(shí)段之爭(zhēng)

　　內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)針對(duì)某一時(shí)點(diǎn)還是某一時(shí)間段（期間）？相當(dāng)一部分觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部控制是持續(xù)運(yùn)行的，不存在僅在某一時(shí)點(diǎn)上有效的內(nèi)部控制，評(píng)價(jià)某一時(shí)點(diǎn)上的內(nèi)控沒(méi)有任何意義。也有一部分觀點(diǎn)認(rèn)為，在一般情況下，對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)應(yīng)當(dāng)反映出在評(píng)價(jià)當(dāng)日那個(gè)時(shí)點(diǎn)上的內(nèi)部控制運(yùn)行狀況，但作出該時(shí)點(diǎn)內(nèi)控是否執(zhí)行有效的結(jié)論并不意味著僅僅考察該時(shí)點(diǎn)，而是需要考察一個(gè)合理期間內(nèi)的內(nèi)部控制運(yùn)行情況。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在面對(duì)特定委托要求其對(duì)一定期間的內(nèi)控做出評(píng)價(jià)時(shí)，也可以接受委托，但應(yīng)當(dāng)評(píng)估有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和成本因素。吳水澎等（2000b）認(rèn)為，應(yīng)“對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行整個(gè)年度的審計(jì)與報(bào)告”，理由是某一時(shí)點(diǎn)有效的內(nèi)部控制不能保證年度財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性或企業(yè)在整個(gè)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)守法經(jīng)營(yíng)。潘秀麗（2001）認(rèn)為，“對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的期間，應(yīng)當(dāng)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審計(jì)的、且準(zhǔn)備公布的會(huì)計(jì)報(bào)告所覆蓋的期間的最近一個(gè)會(huì)計(jì)年度為準(zhǔn)?！盇rens和Loebbecke（1997）指出，內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的時(shí)間范圍應(yīng)由管理當(dāng)局和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共同商定，同時(shí)應(yīng)考慮有關(guān)監(jiān)管部門的要求。在目前中國(guó)證監(jiān)會(huì)有關(guān)規(guī)定中，我們沒(méi)有發(fā)現(xiàn)對(duì)評(píng)價(jià)涉及的時(shí)間范圍所做出的要求。

　　我們認(rèn)為，一方面內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的目標(biāo)和功能是有限的，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循法規(guī)以及保證經(jīng)營(yíng)效率與效果等目標(biāo)并不能過(guò)分依賴于內(nèi)部控制的外部鑒證來(lái)完成，更多的責(zé)任仍在于企業(yè)管理當(dāng)局建立健全內(nèi)部控制并努力實(shí)現(xiàn)其有效執(zhí)行；另一方面，對(duì)整個(gè)年度的內(nèi)部控制做出評(píng)價(jià)，其成本是極其高昂的，也是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。我們參考了SEC的內(nèi)部控制報(bào)告范例，發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)的是特定時(shí)點(diǎn)的內(nèi)部控制，且往往與其所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表期間的期末資產(chǎn)負(fù)債表日相一致。

　　中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見(jiàn)》作為上述非均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，我們認(rèn)為這為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)提供了一個(gè)可供參考的初步框架，而且此份指導(dǎo)意見(jiàn)將內(nèi)部控制鑒證服務(wù)定位為審核性質(zhì)，這種定位對(duì)會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)而言至少是比較嚴(yán)格、穩(wěn)健的。前文關(guān)于美國(guó)證券監(jiān)管部門有關(guān)內(nèi)部控制報(bào)告的要求范例已經(jīng)能夠?qū)Ρ刃缘卣f(shuō)明這一點(diǎn)。我們認(rèn)為，在內(nèi)部控制鑒證服務(wù)規(guī)則上有必要繼續(xù)進(jìn)行研究、探討與協(xié)調(diào)，并盡可能地實(shí)現(xiàn)我國(guó)證券監(jiān)管部門需求與會(huì)計(jì)服務(wù)行業(yè)供給之間的均衡，這也是獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則制訂工作應(yīng)當(dāng)履行的職責(zé)和義務(wù)。為了實(shí)現(xiàn)這一均衡，我們建議可以適當(dāng)借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家證券監(jiān)管部門的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際做法。