建立適合我國國情的內(nèi)部控制體系是當(dāng)前會(huì)計(jì)界面臨的一項(xiàng)重要任務(wù)，也是深化企業(yè)改革，挖掘企業(yè)內(nèi)部潛力，提高企業(yè)經(jīng)營效率的關(guān)鍵。內(nèi)部控制要充分發(fā)揮其作用，需要企業(yè)內(nèi)所有員工的參與、執(zhí)行，但是企業(yè)管理當(dāng)局對于內(nèi)部控制負(fù)有根本的責(zé)任。也就是說，企業(yè)管理當(dāng)局是內(nèi)部控制的責(zé)任主體。

　　一、內(nèi)部控制的含義和作用

　　對于內(nèi)部控制，會(huì)計(jì)界先后經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和一體化內(nèi)部控制四個(gè)認(rèn)識(shí)階段。但最為權(quán)威的是COSO（Commit-tee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission）1992年的定義，“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的（effected），為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過程（process）”。COSO認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架包括：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息和溝通和監(jiān)督。

　　內(nèi)部控制是管理職能的一個(gè)內(nèi)在組成部分。所謂管理，就是設(shè)計(jì)和保持一種良好的環(huán)境，使人在群體里高效率地完成既定目標(biāo)（注：哈羅德?？状?、海因茨。韋里克：《管理學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1993年。）。管理具有計(jì)劃、組織、人事、領(lǐng)導(dǎo)和控制五個(gè)職能?？刂乒ぷ髫灤┯谡麄€(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營管理過程，控制是從總經(jīng)理到監(jiān)督人員的每個(gè)主管的職能。“管理工作的控制職能是從事對業(yè)績的衡量與校正，以便確保企業(yè)目標(biāo)和為達(dá)到企業(yè)目標(biāo)所制定的計(jì)劃得以實(shí)現(xiàn)”（注：哈羅德?？状?、海因茨。韋里克：《管理學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1993年。）內(nèi)部控制的兩個(gè)基本內(nèi)容是職責(zé)劃分和制定工作標(biāo)準(zhǔn)。職責(zé)劃分包括組織規(guī)劃、分工、授權(quán)、獨(dú)立負(fù)責(zé)。要進(jìn)行有效的控制，必須要有明確的職責(zé)劃分，使各部門、崗位和員工都各負(fù)其責(zé)，相互制約。制定工作標(biāo)準(zhǔn)是指企業(yè)制定各種作業(yè)程序、管理辦法和工作目標(biāo)，以便員工按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)正確處理各項(xiàng)業(yè)務(wù)，實(shí)現(xiàn)預(yù)定的目標(biāo)。

　　因此，內(nèi)部控制的根本作用在于衡量和糾正下屬人員的活動(dòng)，以保證事態(tài)的發(fā)展符合計(jì)劃的要求，它要求按照目標(biāo)和計(jì)劃，對工作人員的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，找出消極偏差之所在，采取措施加以改進(jìn)，以提高企業(yè)的經(jīng)營效率和效益，防止損失，以保證企業(yè)預(yù)定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。有效的內(nèi)部控制，應(yīng)能合理地保證董事會(huì)及管理階層了解該公司實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的程度、對外公開的財(cái)務(wù)報(bào)告可靠、符合相關(guān)的法律法規(guī)。

　　這里順便指出的是，目前我國對內(nèi)部控制存在一種片面的認(rèn)識(shí)，好象內(nèi)部控制的作用僅僅在于防止會(huì)計(jì)信息失真及保護(hù)資產(chǎn)的安全完整。包括財(cái)政部發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范-基本規(guī)范（試行）》。該規(guī)范第二條規(guī)定，“本規(guī)范所稱內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整，確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序?！钡诹鶙l規(guī)定，“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)當(dāng)達(dá)到以下基本目標(biāo)：（一）規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為，保護(hù)會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整。（二）堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，保證單位資產(chǎn)的安全、完整。（三）確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行”。事實(shí)上，防止舞弊雖然是內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要目標(biāo)，但是，部控制最本質(zhì)的作用乃是提高經(jīng)濟(jì)效益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)包括興利與防弊兩個(gè)方面，興利是最主要的（注：我國會(huì)計(jì)界之所以會(huì)很少談內(nèi)部控制提高經(jīng)營效率方面的作用，與目前我國會(huì)計(jì)信息失真嚴(yán)重的會(huì)計(jì)環(huán)境有關(guān)。事實(shí)上，內(nèi)部控制在我國真正受到重視是《會(huì)計(jì)法》修訂后，而修訂會(huì)計(jì)法的根本動(dòng)因即在于治理會(huì)計(jì)信息失真?；蛟S正是這個(gè)原因，財(cái)政部采用了將內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制兩部分的觀點(diǎn)，只制定了會(huì)計(jì)控制。這里姑且不談這樣劃分是否科學(xué)，其實(shí)即使是所謂的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的作用也包含了興利。）。

　　二、建立內(nèi)部控制是管理當(dāng)局受托責(zé)任的內(nèi)在要求

　　在現(xiàn)代企業(yè)制度下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，資財(cái)提供者往往不親自參與對企業(yè)的管理，而是將企業(yè)交托給專門的經(jīng)理人員經(jīng)營管理。這樣，經(jīng)理人員與股東等資源提供者之間便形成了委托代理關(guān)系，在會(huì)計(jì)上，叫做受托責(zé)任（accountability）或經(jīng)管責(zé)任，資財(cái)提供者是委責(zé)人，經(jīng)理人員是受托人。資源的受托方經(jīng)理人員接受了委托，必須盡心盡責(zé)地經(jīng)營管理好資財(cái)提供者所交付的資源。因此，經(jīng)理人員承擔(dān)了合理、有效管理與運(yùn)用委托方所交付的資源的責(zé)任，他必須要保證企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的保值增值，并以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)。同時(shí)，為了解除自己的受托責(zé)任，經(jīng)理人員要如實(shí)地向外部資源提供者提供財(cái)務(wù)報(bào)告，以表明受托責(zé)任的履行情況。委責(zé)者將根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告判斷受托者是否盡心盡職。

　　在傳統(tǒng)企業(yè)下，資產(chǎn)委責(zé)者與經(jīng)理人員之間是直接的委托受托關(guān)系。在這種情況下，委責(zé)者將根據(jù)受托者受托責(zé)任的履行情況，也就是所交付資源的經(jīng)管情況，包括受托資源的保值增值情況，資產(chǎn)的安全、完整情況，作出相應(yīng)的獎(jiǎng)勵(lì)、處罰決定。在發(fā)達(dá)的證券市場條件下，股權(quán)極為分散，資源提供者與管理者通過資本市場發(fā)生關(guān)系，也就是說這時(shí)的委托受托關(guān)系是間接的、模糊的。但這并不等于說受托責(zé)任就不存在。股東們非常關(guān)心企業(yè)的資本的保全與增值，企業(yè)的經(jīng)理人員對代表投資者產(chǎn)權(quán)資本的所有者權(quán)益負(fù)有保全與增值的責(zé)任。眾多股東面臨著股票的持有、購入、售出、收益等決策，這些決策的作出，主要依據(jù)企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況。委托方可根據(jù)管理當(dāng)局的經(jīng)營業(yè)績作出繼續(xù)原有契約，還是終止該契約的決策。當(dāng)公司管理當(dāng)局管理不善，經(jīng)營效率低下，導(dǎo)致公司業(yè)績下滑，股票價(jià)格下跌時(shí)，大股東將通過董事會(huì)對經(jīng)理人員作出解聘、降低報(bào)酬等處罰。小股東則通過用腳投票，拋售公司股票。這時(shí)還會(huì)發(fā)生敵意收購，導(dǎo)致接管控制權(quán)。因此，受托者為了提高受托資源的經(jīng)營效率，就必須在企業(yè)內(nèi)建立必要的內(nèi)部控制制度，努力實(shí)現(xiàn)公司制定的盈利目標(biāo)和其他目標(biāo)。合理的內(nèi)部控制，要求組織精簡、權(quán)責(zé)劃分明確，使每個(gè)人的責(zé)任清楚，不能推卸，并有明確的標(biāo)準(zhǔn)加以考核，使各個(gè)部門和環(huán)節(jié)密切配合，協(xié)調(diào)一致，可以充分發(fā)揮資源的潛力，充分有效地使用資源，提高經(jīng)營績效，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和發(fā)展戰(zhàn)略。因此，健全的內(nèi)部控制可以改善企業(yè)經(jīng)營管理水平，提高企業(yè)的經(jīng)營效率（efficiency）和效果（effectiveness），包括提高各個(gè)作業(yè)和企業(yè)整體的效率和效果。

　　由于股東不直接參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，受托人將提供財(cái)務(wù)報(bào)告以報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，解除自己的受托責(zé)任。受托人必須如實(shí)地向資源提供者報(bào)告企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，不得隱瞞、欺騙。因此，保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可靠，是管理當(dāng)局的責(zé)任。當(dāng)然，股東會(huì)聘請獨(dú)立的第三者-注冊會(huì)計(jì)師對管理當(dāng)局提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、公允性加以驗(yàn)證，并發(fā)表意見（注：在現(xiàn)代企業(yè)中，注冊會(huì)計(jì)師往往是由董事會(huì)或其下屬的審計(jì)委員會(huì)聘請，但審計(jì)費(fèi)用最后實(shí)際上是由股東承擔(dān)的。）。但管理當(dāng)局也應(yīng)當(dāng)建立完善的內(nèi)部控制，合理保證企業(yè)按照公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）以及證券監(jiān)管部門的信息披露規(guī)范來編制財(cái)務(wù)報(bào)告。

　　需要指出的是，現(xiàn)代企業(yè)的委托人已經(jīng)不僅僅局限于股東，而包括了債權(quán)人、社區(qū)、國家等相關(guān)利益者，企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)不能違反國家的法律法規(guī)，也不能損害工人、社區(qū)等部門的利益。

　　綜上所述，為了使企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)更加有效，防止偷懶、盜竊、浪費(fèi)等行為的發(fā)生，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，同時(shí)保證企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠，管理當(dāng)局不僅有動(dòng)力而且也有義務(wù)制定并實(shí)施內(nèi)部的內(nèi)部控制制度。建立并維持恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制是管理當(dāng)局的受托責(zé)任的重要組成部分。如果管理當(dāng)局沒有建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，導(dǎo)致受托資源的低效率，不能實(shí)現(xiàn)保值增值，用來報(bào)告受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)報(bào)告失真，管理當(dāng)局就沒有履行好受托責(zé)任，應(yīng)當(dāng)受到相應(yīng)的懲罰。

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