【摘要】2006年財政部發(fā)布了石油天然氣會計準則，該準則從礦區(qū)權益、油氣勘探、油氣開發(fā)、油氣生產、披露幾個方面對石油、天然氣企業(yè)的會計核算進行了較為全面的規(guī)范，但是卻沒有涉及到礦區(qū)聯(lián)合經營的問題，本文就這一問題展開分析。

　　【關鍵詞】聯(lián)合經營；會計核算；合伙企業(yè)

　　一、礦區(qū)聯(lián)合經營概述

　　(一)礦區(qū)聯(lián)合經營的內涵

　　礦區(qū)聯(lián)合經營是指二個或二個以上從事礦產資源采掘的企業(yè)將資本、知識和技術集合在一個經營區(qū)域內，在這個共同擁有的區(qū)域內從事資源的勘探、開發(fā)和生產活動。因為礦產資源開采活動需要大量的投資，但是這種投資帶來的結果具有很大的不確定性，有可能會發(fā)現(xiàn)探明經濟可采儲量，也有可能發(fā)現(xiàn)了探明儲量，但不具有經濟可開采價值，還有可能找不到任何礦藏，而巨大的成本與風險往往單靠一個企業(yè)的力量是不可能完全承擔的，所以就會有多個從事采掘業(yè)的企業(yè)聯(lián)合各自的資本、知識與技術，來共同進行礦產資源的開采，形成共擔成本與風險、共享收益的聯(lián)合體。在石油、天然氣企業(yè)的聯(lián)合經營中通常采取的聯(lián)合經營形式有：租出、結轉權益、產量分成合同以及合并一體。

　　(二)礦區(qū)聯(lián)合經營的實質

　　礦區(qū)聯(lián)合經營實際上就是一個資產、權益的聯(lián)合體，往往由從事礦產資源開采企業(yè)的雙方提供某種形式的資產，或者一方提供資產、另一方從事礦產資源的開發(fā)與開采，然后共擔風險、共享收益。但是這種聯(lián)合體又不同于共同出資、共同經營、按投資比例共享收益、共擔風險的企業(yè)法人，聯(lián)合體合作各方之間是按契約關系聯(lián)結在一起的，并不是一種投資合作的關系。由于聯(lián)合體不能對外獨立享有民事權利、獨立承擔民事責任，所以往往不具有法人資格；另外，這個聯(lián)合體通常是多個企業(yè)對各自的生產經營活動進行延伸后形成的，所以也不能形成按照傳統(tǒng)的會計核算方法對其進行會計核算。總之，這個聯(lián)合體從本質上來看，既不是一個法人主體，也不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體。

　　(三)礦區(qū)聯(lián)合經營與合伙企業(yè)的區(qū)別

　　礦區(qū)聯(lián)合經營共享收益、共擔風險的聯(lián)合體特性看起來似乎與合伙企業(yè)有點相似，但實質上是不同的。二者的主要區(qū)別表現(xiàn)在：(1)合伙企業(yè)的出資人往往會有出資行為，但是礦區(qū)聯(lián)合經營是提供一組相類似的資產來進行生產經營活動，或者是提供生產條件，和傳統(tǒng)的出資行為存在一定的差異；(2)合伙企業(yè)能夠按照傳統(tǒng)的會計核算方法進行獨立的經濟核算，是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體，但礦區(qū)聯(lián)合經營形成的聯(lián)合體不能按照常規(guī)方法進行會計核算，不是一個傳統(tǒng)意義上的會計主體，其有自己獨特的核算體系與方法；(3)合伙企業(yè)的合伙人對合伙企業(yè)的債務承擔無限連帶責任，但礦區(qū)聯(lián)合經營的各個合作者卻并不承擔無限責任。

　　二、礦區(qū)聯(lián)合經營的會計核算問題

　　(一)聯(lián)合賬簿的設置

　　為了正確核算礦區(qū)聯(lián)合經營各方應當分享的石油產量，需要采用一定的標準，而確定標準的基礎，通常是合作各方承擔的成本數(shù)額，這就需要正確核算礦區(qū)聯(lián)合經營期間合作各方投入的資產、聯(lián)合礦區(qū)發(fā)生的成本、以及合作各方應承擔的成本數(shù)額，而通常采用的方法是設置聯(lián)合賬簿，其設置的目的是為合作各方的產量分成提供詳細真實的基礎數(shù)據(jù)資料。但是由于礦區(qū)聯(lián)合經營不同于一般的會計核算主體，也不是一個需要獨立核算損益的納稅主體，所以其核算方法也不同于一般企業(yè)的會計核算方法，其不需要遵循企業(yè)會計準則的要求，而是有自己獨特的會計核算方法，且需遵循合作各方有關財務條款的約定。其核算的主要內容包括：投資及投資回收的核算、各種成本費用的核算、產量分成的核算等。

　　(二)具體核算方法

　　1.投入資產的損益確認問題

　　從前面的分析中可以看出，聯(lián)合體并不是傳統(tǒng)意義上的一個會計主體，并不能按照常規(guī)方法對其進行核算，另外，聯(lián)合體往往被看成是多個企業(yè)各自生產經營活動進行延伸后形成的集合體，當資產從企業(yè)轉出時，只是資產的存放地點發(fā)生了變化，其還是處于企業(yè)的控制之中(與其他企業(yè)聯(lián)合控制)，該資產實質上并沒有發(fā)生控制權的轉移，與該資產有關的風險與報酬并沒有發(fā)生轉移，所以當轉出資產的協(xié)議價值與其成本之間產生差異時，既不確認利得，也不確認損失。另外，這種聯(lián)合體還可以看成是一種與非貨幣性資產交換相類似的資產交換，這種交換并不需要確認利得與損失，美國財務報告準則第19號就規(guī)定以下兩種情況不確認利得與損失：(1)轉讓在石油天然氣生產活動中使用的資產用以交換也在石油天然氣生產活動中使用的其他資產；(2)將資產聚集在一個聯(lián)合體中，以便在一個特定區(qū)塊或一組區(qū)塊中發(fā)現(xiàn)、開發(fā)或生產天然氣。

　　2.各方貢獻的資產或服務的會計核算

　　由于礦區(qū)聯(lián)合經營的特點是“聯(lián)合控制各風險投資者匯集的資產”，并不能形成獨立經營的經濟實體，但為了明確各個企業(yè)應承擔的費用，以及投資支出情況等內容，可以通過設置聯(lián)合賬簿的方式來進行核算，但是這種聯(lián)合賬簿并不需要遵循公認會計準則，其主要功能是核算合作各方的成本承擔情況，并為產量分成提供詳細真實的數(shù)據(jù)資料。由于聯(lián)合賬簿主要是為產量分成服務的，所以對于各企業(yè)貢獻的資產只需要在其中按照協(xié)議確定的金額進行登記就可以了，其作用相當于一個備查簿的作用。

　　3.聯(lián)合經營期間費用的核算

　　聯(lián)合經營期間聯(lián)合體發(fā)生的費用與各個企業(yè)自身發(fā)生的勘探、開發(fā)與開采費用的核算方法大致相同，只不過是由于各個階段投資方式的不同，不同階段費用的回收方式也不同，所以作業(yè)者應單獨設置與保存各個階段的聯(lián)合賬簿，即分別設置勘探費用賬、開發(fā)費用賬和生產作業(yè)費用賬。而非作業(yè)者則是根據(jù)每個月從作業(yè)者處獲得的聯(lián)合權益賬單，并根據(jù)所發(fā)生費用的內容與性質對費用進行分類后計入相應的會計科目。

　　4.聯(lián)合經營期間收入的核算

　　礦區(qū)聯(lián)合經營期間各個合作企業(yè)的收入往往是根據(jù)聯(lián)合賬簿所提供的產量分成表來確定的。產量分成表根據(jù)合作協(xié)議規(guī)定的分成原則與分成順序，根據(jù)各合作伙伴承擔的費用比例將產量分配給各合作伙伴，各合作伙伴根據(jù)產量分成表獲得相應的產量分成后，再根據(jù)各個合作企業(yè)的實際銷售價格來確定當期獲得的收入。

　　5.聯(lián)合報表

　　聯(lián)合報表主要是為了反映礦區(qū)聯(lián)合經營期間所發(fā)生的費用、各方資金支出的情況以及產量分成情況的報表，主要包括聯(lián)合賬簿費用表與產量分成表。聯(lián)合賬簿費用表，主要是反映聯(lián)合經營期間聯(lián)合體所發(fā)生的各類費用，由于各種費用回收的順序有所不同，所以該報表往往按回收的順序對費用進行分類列示。產量分成表，是按照既定的分成規(guī)則與分成順序，對產量進行分類列示�？梢�，聯(lián)合礦區(qū)的會計報告也不同于一般企業(yè)的會計報告，其不包括通常意義上的收入、費用、利潤以及股東權益的概念，當然也就不存在損益表、利潤分配表、股東權益表等一般企業(yè)填制的報表。

　　三、建議

　　2006年頒布的石油天然氣會計準則只涉及到了礦區(qū)權益的貨幣性轉讓，卻沒有涉及到礦區(qū)權益的非貨幣性轉讓(聯(lián)合經營)，也沒有專門針對聯(lián)合經營如何進行確認、計量、記錄與報告做出規(guī)范，但是由于礦產資源的勘探、開發(fā)與開采活動成本大、風險高，企業(yè)為了分散風險，往往會與其他企業(yè)進行合作，采用聯(lián)合經營的方式，而聯(lián)合經營方式的會計核算在國外已經有了較為成熟與完整的會計處理方法，我們可以在借鑒其方法的基礎上，結合我國的實際情況，對聯(lián)合經營的會計核算做出規(guī)范，以便于聯(lián)合經營的企業(yè)據(jù)此進行會計處理。另一方面，石油天然氣會計準則按照石油天然氣企業(yè)的生產工藝流程對各個階段的會計處理進行了規(guī)范，但是卻沒有涉及到聯(lián)合經營這種重要的石油天然氣生產經營方式，從會計準則的完整性角度出發(fā)，也應把聯(lián)合經營的會計處理加入到石油天然氣會計準則中。

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部. 企業(yè)會計準則[S].北京：經濟科學出版社，2006.

　　[2] 財政部.企業(yè)會計準則──應用指南[S].北京：中國財政經濟出版社，2006.

　　[3] 王曉武.石油合作項目聯(lián)合賬簿研究[D].中國石油大學碩士研究生學位論文， 2007.

　　[4] 黃燦標. 石油天然氣會計問題研究[D].中國人民大學博士學位論文，2005.