【摘 要】新會計準則規(guī)定，債務(wù)重組與非貨幣性資產(chǎn)交換都要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。用存貨、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)償還債務(wù)進行債務(wù)重組、非貨幣性交換時產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計量影響是有差異的，應(yīng)嚴格區(qū)別，這是會計報告可靠性的要求。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益確認、計量的差異還導致所得稅稅前扣除時間、方式上的不同，稅收資金的時間價值又將影響到企業(yè)的籌資成本。

　　【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓； 損益； 增值稅； 營業(yè)稅

　　非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，若交換具有商業(yè)實質(zhì)且公允價值能夠可靠計量的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　債務(wù)重組中債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務(wù)時，非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，也應(yīng)當確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　《企業(yè)會計準則指南》對二者資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益會計處理的表述是一致的。那么，實務(wù)中究竟有無差別？企業(yè)在現(xiàn)金流緊張時，若面臨債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換的選擇，相同資產(chǎn)用作不同用途時，所產(chǎn)生的流轉(zhuǎn)稅對其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益的計量有何差異？下面按資產(chǎn)類別逐一對比分析。

　　一、視同銷售存貨

　　(一)以存貨償還債務(wù)，進行債務(wù)重組

　　例1，深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收賬款1 600萬元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司以賬面價值為1 200萬元的產(chǎn)成品機器設(shè)備清償該項債務(wù)，該機器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設(shè)備的增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的存貨計提減值準備，且不考慮其他稅費。深廣公司沒有另行支付增值稅。(未特殊說明，例題中的企業(yè)均是增值稅一般納稅人。)

　　紅星公司的賬務(wù)處理：

　　借：應(yīng)付賬款1 600

　　　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 　221(=1 300×17%)

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 79

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　1 200

　　　　　　貸：庫存商品　　　　1 200

　　交易產(chǎn)生的增值稅銷項沖減債務(wù)重組利得。

　　當期利潤表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

　　當期利潤表中債務(wù)重組利得=1 600-1 300-221=79(萬元)

　　(二)以存貨進行非貨幣性資產(chǎn)交換

　　在用存貨進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，換入不同資產(chǎn)，其會計處理不同。

　　1.換入資產(chǎn)用于非增值稅應(yīng)稅項目

　　例2，紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的產(chǎn)成品機器設(shè)備與深廣公司的一項專利權(quán)進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，該機器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設(shè)備的增值稅稅率為17%，深廣公司銷售產(chǎn)成品增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值，且不考慮其他稅費。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定，紅星公司換入的資產(chǎn)是無形資產(chǎn)，屬于非增值稅應(yīng)稅項目，所以不能抵扣進項稅額。

　　紅星公司的賬務(wù)處理：

　　借：無形資產(chǎn)1 521

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)221

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　1200

　　　　貸：庫存商品　　　1 200

　　交易產(chǎn)生的增值稅銷項計入無形資產(chǎn)成本。

　　當期利潤表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

　　2.換入資產(chǎn)用于增值稅應(yīng)稅項目

　　若紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的產(chǎn)成品機器設(shè)備與深廣公司的產(chǎn)成品辦公桌進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，該機器設(shè)備和辦公桌的公允價值都為1 300萬元。紅星公司銷售機器設(shè)備的增值稅稅率為17%，深廣公司銷售產(chǎn)成品增值稅稅率為17%，計稅價格等于公允價值，且不考慮其他稅費。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》(2008修訂)規(guī)定，紅星公司換入的資產(chǎn)是機器設(shè)備，屬于增值稅應(yīng)稅項目，可以抵扣增值稅進項稅額。

　　紅星公司的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn) 1 300

　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額) 221

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)221

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 1 200

　　　　貸：庫存商品1 200

　　交易產(chǎn)生的增值稅銷項進行了轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)并未負擔。

　　當期利潤表中資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=1 300-1 200=100(萬元)

　　(三)以存貨進行債務(wù)重組和非貨幣性交換對企業(yè)的納稅影響

　　上述情況都是視同銷售存貨，不論增值稅如何處理，反映在當期利潤表中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益一致，都是100萬元。下面分析增值稅處理的差異及影響。

　　1.以存貨償還債務(wù)應(yīng)納的增值稅，在債權(quán)人沒有另行支付時，是由債務(wù)人最終負擔的，并且是為取得應(yīng)稅收入——存貨轉(zhuǎn)讓收益100萬元直接相關(guān)的支出，所以增值稅銷項221萬元在當期就可沖減債務(wù)重組利得，在當期所得稅稅前得到了扣除。

　　2.以存貨進行非貨幣性資產(chǎn)交換時，產(chǎn)生的增值稅銷項處理有兩種情況。

　　(1)以存貨換增值稅非應(yīng)稅項目：此時企業(yè)增值稅銷項沒有得到實際抵扣。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》第五十六條規(guī)定：企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。其中歷史成本，是指企業(yè)取得該項資產(chǎn)時實際發(fā)生的支出。所以，在《實施條例》第六十六條(三)中又規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。

　　上例中，由企業(yè)最終負擔的增值稅稅款221萬元沒有得到抵扣，也是取得該項資產(chǎn)的支出，這部分增值稅款被當成資本性支出處理了�！秾嵤�條例》第六十七條規(guī)定，無形資產(chǎn)按照直線法計算攤銷，分期扣除。

　　而債務(wù)重組中的增值稅稅款是當期繳納，當期一次性所得稅前扣除。

　　假設(shè)這種提前一次性繳納的稅款，分期扣除的處理，意味著企業(yè)放棄了221萬元資金用作其他用途可能取得的收益，這就是這筆稅金的機會成本。

　　例2中，若無形資產(chǎn)10年直線攤銷，所得稅率為25%，分期所得稅前抵扣的增值稅稅額的時間價值，即機會成本為：

　　221/10×25%×PVA2.25%,10=45.69(萬元)

　　可見，若企業(yè)現(xiàn)金流緊張，用存貨償債與非貨幣性交換，前者機會成本比后者小。

　　(2)以存貨換增值稅應(yīng)稅項目：此時企業(yè)取得了增值稅進項，增值稅銷項得到了轉(zhuǎn)嫁，企業(yè)實際并未負擔。根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除中的實際發(fā)生和負擔原則，這部分支出的增值稅稅金是不允許稅前扣除的。

　　綜上分析，企業(yè)可根據(jù)自身的實際情況，選擇更有利的方案進行交易。

　　二、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)

　　(一)以無形資產(chǎn)償還債務(wù)，進行債務(wù)重組

　　例3，深廣公司持有紅星公司的應(yīng)收賬款1 600萬元。由于紅星公司資金周轉(zhuǎn)發(fā)生困難，經(jīng)與深廣公司協(xié)商，同意紅星公司轉(zhuǎn)讓一項無形資產(chǎn)以清償該項債務(wù)。該項無形資產(chǎn)的賬面價值為1 200萬元，公允價值1 400萬元，紅星公司因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅為90萬元。假定紅星公司沒有對轉(zhuǎn)讓的無形資產(chǎn)計提減值準備，且不考慮其他稅費。

　　1.會計處理方法(紅星公司)

　　方法一：

　　借：應(yīng)付賬款1 600

　　　　貸：無形資產(chǎn)1 200

　　　　　　應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 90

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 200

　　　　　　　　　　　——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 110

　　交易產(chǎn)生的營業(yè)稅沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

　　方法二：

　　借：應(yīng)付賬款　1 600

　　　　貸：無形資產(chǎn)　1 200

　　　　　　應(yīng)交稅費——營業(yè)稅 90

　　　　　　營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 110

　　　　　　　　　　　——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 200

　　交易產(chǎn)生的營業(yè)稅沖減債務(wù)重組收益。

　　2.比較分析

　　兩種會計處理對當期損益的影響都是310萬元，都不用進行所得稅的納稅調(diào)整，對計算扣除廣告費等的基數(shù)都一致，對應(yīng)交所得稅的影響相同。

　　(1)營業(yè)稅的處理差異

　　交易產(chǎn)生的營業(yè)稅是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益還是債務(wù)重組收益？由于交易產(chǎn)生的營業(yè)稅處理的差異，導致營業(yè)外收入的結(jié)構(gòu)不同。債務(wù)重組收益與無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益存在著此消彼長的關(guān)系。

　　債務(wù)重組交易中營業(yè)稅是交給了國家，債權(quán)人并未得到。所以，轉(zhuǎn)讓發(fā)生的營業(yè)稅應(yīng)該沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

　　債務(wù)人從債權(quán)人處得到的讓步=重組債務(wù)賬面價值1 600 -無形資產(chǎn)公允價值1 400=200(萬元)

　　資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益=無形資產(chǎn)公允價值1 400-賬面價值1 200 -轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的營業(yè)稅90=110(萬元)

　　若把二者混淆，則不能正確披露債務(wù)重組信息、營業(yè)外收入信息，會計報表附注內(nèi)容有誤。所以，第一種會計處理方法才符合會計信息質(zhì)量可靠性、相關(guān)性的要求。

　　(2)與存貨償還債務(wù)中增值稅處理的差異

　　債務(wù)重組中產(chǎn)生的增值稅是沖減債務(wù)重組利得，而營業(yè)稅卻沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。

　　因為增值稅銷項的專用發(fā)票交予了債權(quán)人，相當于債權(quán)人取得了價值相當?shù)默F(xiàn)金券，可用作抵扣應(yīng)交增值稅，因此債權(quán)人給予的讓步應(yīng)扣除增值稅銷項，即轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的增值稅應(yīng)沖減債務(wù)重組利得；而營業(yè)稅交予了第三方——國家，不能抵減債權(quán)人給予的讓步。

　　(二)以無形資產(chǎn)進行非貨幣性資產(chǎn)交換

　　若把上例改為：紅星公司用該無形資產(chǎn)與深廣公司的機器設(shè)備進行非貨幣性資產(chǎn)交換，且滿足換入資產(chǎn)基于公允價值計價的條件，其他條件不變，則：

　　紅星公司的賬務(wù)處理：

　　借：固定資產(chǎn)1 490

　　　　貸：無形資產(chǎn) 1 200

　　　　　　營業(yè)外收入——無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益200

　　　　　　應(yīng)交稅費——營業(yè)稅90

　　交易產(chǎn)生的營業(yè)稅計入固定資產(chǎn)成本。

　　(三)用無形資產(chǎn)償還債務(wù)與進行非貨幣性交換的納稅影響

　　同樣是視同轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)，債務(wù)重組中無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益110萬元，在非貨幣性資產(chǎn)交換中把無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益200萬元和營業(yè)稅計入換入資產(chǎn)的價值中了。

　　對紅星公司而言，這樣的處理差異意味著什么？

　　在債務(wù)重組中，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的營業(yè)稅在當期就可所得稅前扣除。

　　非貨幣性交換中，為取得應(yīng)稅收入1 400萬元相關(guān)的支出1 290萬元(1 200+90=1 290萬元)均可稅前扣除。實際在當期只扣除了1 200萬元，90萬元營業(yè)稅沒有從當期的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益中扣除，即90萬元在當期進行了所得稅的繳納。《實施條例》第五十八條(五)規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。所以固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)增加了90萬元，通過折舊的方式分期在所得稅前扣除。

　　與前面銷售存貨分析類似，若取得的固定資產(chǎn)10年直線折舊，所得稅率為25%，利率為2.25%，分期所得稅前抵扣的營業(yè)稅稅額的時間價值，即機會成本為：

　　90/10×25%×PVA2.25%，10=19.25(萬元)

　　可見，若企業(yè)現(xiàn)金流緊張，用無形資產(chǎn)償債與非貨幣性交換，前者機會成本比后者小。

　　三、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)

　　(一)以固定資產(chǎn)進行債務(wù)重組

　　1.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅范圍

　　例4，紅星公司決定以自己使用過的、賬面價值為1 200萬元、公允價值為1 300萬元的機器設(shè)備償還深廣公司的債務(wù)1 600萬元，該機器設(shè)備按稅法規(guī)定繳納增值稅。假設(shè)該設(shè)備是2008年12月31日前購進的，適用4%的稅率減半征收，不考慮其它相關(guān)稅費。

　　應(yīng)交增值稅=1 300/(1+4%)×4%/2=25(萬元)

　　會計處理的方法(紅星公司)：

　　方法一：

　　借：應(yīng)付賬款1 600

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 225(=1 200+25)

　　　　　　營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 75(=1 300-1 200-25)

　　　　　　　　　　　——債務(wù)重組利得300

　　把轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的增值稅歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1 225萬元之差75萬元，債務(wù)重組利得為300萬元。

　　方法二：

　　借：應(yīng)付賬款1 600

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 200

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)25

　　　　　　營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

　　　　　　　　　　　——債務(wù)重組利得 275

　　轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的增值稅不歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1 200萬元之差100萬元，債務(wù)重組利得275萬元。

　　2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)屬于營業(yè)稅應(yīng)稅范圍

　　例5，紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元、公允價值為1 300萬元的廠房償還深廣公司的債務(wù)1 600萬元，該廠房按稅法規(guī)定繳納營業(yè)稅。假設(shè)沒有其它相關(guān)稅費。

　　應(yīng)交營業(yè)稅=1 300×5%=65(萬元)

　　會計處理的方法(紅星公司)

　　方法一：

　　借：應(yīng)付賬款　1 600

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1 265(=1 200+65)

　　　　　　營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 35(=1 300-1 200-65)

　　　　　　　　　　　——債務(wù)重組利得300

　　把轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的營業(yè)稅歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1265萬元之差35萬元，債務(wù)重組利得300萬元。

　　方法二：

　　借：應(yīng)付賬款1 600

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1 200

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 65

　　　　　　營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

　　　　　　　　　　　——債務(wù)重組利得 235

　　轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的營業(yè)稅不歸集到固定資產(chǎn)清理，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益為固定資產(chǎn)公允價值1 300萬元與賬面價值1 200萬元之差100萬元，債務(wù)重組利得235萬元。

　　3.比較分析

　　從兩種不同會計處理的結(jié)果看，營業(yè)外收入科目都是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益與債務(wù)重組收益之和。在交增值稅時方法一營業(yè)外收入是375萬元(=75萬元+300萬元)，方法二中營業(yè)外收入也是375萬元(=100萬元+275萬元)。交營業(yè)稅時方法一營業(yè)外收入是335萬元(=35萬元+300萬元)，方法二中營業(yè)外收入也是375萬元(=100萬元+235萬元)�？梢妰煞N情況中，不論哪種處理方法，對當期損益的影響都是相同的，都不用進行所得稅的納稅調(diào)整，對計算扣除廣告費等的基數(shù)都一致，對應(yīng)交所得稅的影響也相同。

　　兩種方法的差異在于對轉(zhuǎn)讓過程發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅是否歸集到固定資產(chǎn)清理？從而是沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，還是沖減債務(wù)重組利得的差異？

　　(1)交易產(chǎn)生營業(yè)稅處理的差異

　　若轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的是營業(yè)稅，則如前面用無形資產(chǎn)償債分析一樣，稅收交予了國家，債權(quán)人并未得到，所以轉(zhuǎn)讓發(fā)生的稅收及附加不能沖減債務(wù)重組利得。

　　(2)產(chǎn)生的增值稅處理差異

　　雖然存貨償債時產(chǎn)生的增值稅沖減債務(wù)重組利得，但用固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的增值稅卻不能沖減債務(wù)重組利得。

　　原因在于：用舊固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的增值稅銷項，債權(quán)人不得作為進項稅額抵扣，債務(wù)人并沒有因為納稅而獲得相應(yīng)的債務(wù)減免。因此這是債務(wù)人轉(zhuǎn)讓該資產(chǎn)發(fā)生的凈損失，應(yīng)先在固定資產(chǎn)清理科目中歸集，沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　而用存貨(除房地產(chǎn)行業(yè)的房產(chǎn)外)償債時產(chǎn)生的增值稅，債權(quán)人可以作為進項稅額抵扣，債務(wù)人取得了相當于進項稅額的債務(wù)減免，因此增值稅銷項可以沖減重組利得。

　　所以，固定資產(chǎn)償債產(chǎn)生的不論是增值稅還是營業(yè)稅，都不能沖減債務(wù)重組利得，應(yīng)沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益�？梢�，會計處理中方法一更可取。

　　(二)以固定資產(chǎn)進行非貨幣性交換

　　按照《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》及其《指南》的要求，會計實務(wù)處理中用無形資產(chǎn)進行非貨幣交換產(chǎn)生的營業(yè)稅、存貨交換產(chǎn)生的增值稅也是計入了換入資產(chǎn)的成本，沒有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　會計信息質(zhì)量可比性原則要求同一企業(yè)對于相似的交易采用一致的會計政策，而會計政策包含了會計處理方法在內(nèi)。所以在非貨幣性交換中轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交的營業(yè)稅、增值稅就不應(yīng)在固定資產(chǎn)清理科目中歸集，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

　　1.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交增值稅的情況

　　例6，若紅星公司決定以自己使用過的、賬面價值為1 200萬元的機器設(shè)備與深廣公司的一項專利權(quán)進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，該機器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設(shè)備應(yīng)按4%的增值稅稅率減半征收。假設(shè)沒有其它相關(guān)稅費。

　　紅星公司賬務(wù)處理如下：應(yīng)交增值稅不歸集到固定資產(chǎn)清理，換入資產(chǎn)的成本為換出資產(chǎn)的公允價值加應(yīng)交的增值稅。

　　借：無形資產(chǎn)1 325

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 200

　　　　　　營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益 100

　　　　　　應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 　25(=1 300/(1+4%)×4%/2)

　　這種處理轉(zhuǎn)讓過程所發(fā)生的增值稅沒有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入了換入資產(chǎn)的成本。

　　2.轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)交營業(yè)稅的情況

　　例7，若紅星公司決定以賬面價值為1 200萬元的廠房與深廣公司的一項專利權(quán)進行交換，并且該交換具有商業(yè)實質(zhì)，該機器設(shè)備公允價值為1 300萬元。紅星公司銷售機器設(shè)備應(yīng)按5%的稅率交營業(yè)稅。假設(shè)沒有其它相關(guān)稅費。

　　借：無形資產(chǎn)　　1 365

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　1 200

　　　　　　營業(yè)外收入——固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益　　100

　　　　　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交營業(yè)稅　　65(=1 300×5%)

　　這種處理轉(zhuǎn)讓過程所發(fā)生的營業(yè)稅沒有沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計入了換入資產(chǎn)的成本。

　　(三)用固定資產(chǎn)償還債務(wù)與進行非貨幣性交換的納稅影響

　　固定資產(chǎn)償還債務(wù)產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅沖減的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在“固定資產(chǎn)清理”科目中歸集反映。

　　在非貨幣性交換中產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅不沖減的是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不在“固定資產(chǎn)清理”科目中歸集反映，應(yīng)計入換入資產(chǎn)的成本。

　　所以，固定資產(chǎn)清理科目核算的“清理過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費”應(yīng)該是包括了債務(wù)重組產(chǎn)生的增值稅、營業(yè)稅及相關(guān)附加稅費，但不包括非貨幣性交換所涉及的稅費及附加。

　　對所得稅的影響：與無形資產(chǎn)分析相同，用固定資產(chǎn)償債因相關(guān)稅費(包括增值稅、營業(yè)稅及附加等)能在當期沖減資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，在當期就進行了所得稅前扣除；而用它進行非貨幣性交換，則要計入換入資產(chǎn)成本，分期扣除。

　　四、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)涉及的稅收會計處理小結(jié)

　　(一)債務(wù)重組

　　1.涉及增值稅的會計處理

　　A.存貨：可扣減債務(wù)重組利得，不影響資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　B.固定資產(chǎn)(增值稅應(yīng)稅項目：自己使用過的機器、設(shè)備等)：不能扣減債務(wù)重組利得，抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　不同資產(chǎn)對當期損益影響總量相同，不影響應(yīng)交所得稅；但損益結(jié)構(gòu)不同，影響會計信息；增值稅稅率不同，影響流轉(zhuǎn)稅金額。

　　2.涉及營業(yè)稅的會計處理

　　A.無形資產(chǎn)：不能扣減債務(wù)重組利得，抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　B.固定資產(chǎn)(非增值稅應(yīng)稅項目：房屋、建筑物等)：不能扣減債務(wù)重組利得，抵扣資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。

　　不同資產(chǎn)對當期損益影響總量相同，不影響應(yīng)交所得稅；營業(yè)稅稅率相同，不影響流轉(zhuǎn)稅金額。

　　(二)非貨幣性資產(chǎn)交換

　　非貨幣性資產(chǎn)交換中產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅、營業(yè)稅及附加等都計入到換入資產(chǎn)的成本。

　　五、取得非貨幣性資產(chǎn)的成本應(yīng)按歷史成本計量

　　非貨幣性資產(chǎn)交換(滿足一定條件)取得的非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)以換出非貨幣性資產(chǎn)的公允價值加上轉(zhuǎn)讓發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅上的城市維護建設(shè)稅、教育費附加，再加上換入資產(chǎn)發(fā)生的契稅、車輛購置稅、印花稅等，因為納稅義務(wù)人都是同一人。

　　債務(wù)重組中，債權(quán)人取得到的用來償債的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)以非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值加上債權(quán)人為取得資產(chǎn)所發(fā)生的稅費。這里的“稅”指的是以債權(quán)人為納稅義務(wù)人的契稅、車輛購置稅、印花稅等；“費”指的是為取得資產(chǎn)發(fā)生的運費、保險費等。交易中發(fā)生的增值稅、營業(yè)稅及城市維護建設(shè)稅、教育費附加以債務(wù)人為納稅義務(wù)人。

　　若取得的是能抵扣進項的存貨，在非貨幣性交易中扣減的是換入存貨的成本，債務(wù)重組交易中扣減的是債務(wù)重組損失，則不影響換入存貨的成本。

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