一、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下雙倍余額遞減法相關(guān)規(guī)范的解讀

　　1.定義解讀。所謂雙倍余額遞減法，是指在不考慮固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值的情況下，根據(jù)每期固定資產(chǎn)原價(jià)減去其累計(jì)折舊后的余額和雙倍的直線法折舊率計(jì)算提取固定資產(chǎn)折舊的一種加速折舊方法。財(cái)政部會(huì)計(jì)司在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2006》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《講解》）中規(guī)定雙倍余額遞減法計(jì)算公式為：年折舊率＝2÷預(yù)計(jì)使用壽命（年）×100%。筆者現(xiàn)將“預(yù)計(jì)使用壽命（年）”簡(jiǎn)稱(chēng)為“折舊年限”，用年折舊額的簡(jiǎn)化公式解讀雙倍余額遞減法涵義：

　　年折舊額＝年初凈值×年折舊率＝年初凈值×［2÷折舊年限×100%］＝（年初凈值×2）÷折舊年限

　　上述公式中“凈值”即固定資產(chǎn)原價(jià)減去其累計(jì)折舊后的“余額”（假定其均未計(jì)提減值準(zhǔn)備，下同），“凈值×2”，即雙倍余額。在折舊率不變的情況下，按凈值為基數(shù)計(jì)提折舊，“凈值”和年或月折舊額將隨著折舊提取而不斷遞減，“雙倍余額遞減法”由此而得名。

　　2.計(jì)算方法規(guī)范?！吨v解》提出的雙倍余額遞減法的計(jì)算公式為：（1）年折舊率＝2÷預(yù)計(jì)使用壽命（年）×100%；（2）月折舊率＝年折舊率÷12；（3）月折舊額＝每月月初凈值×月折舊率。雙倍余額遞減法采用時(shí)還有一項(xiàng)附帶規(guī)定，即在折舊年限內(nèi)的最后兩年，不再按以上公式計(jì)算折舊額，而是按尚未提足的應(yīng)提折舊額，即將固定資產(chǎn)凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額，在兩年內(nèi)平均攤銷(xiāo)，計(jì)入折舊。

　　二、雙倍余額遞減法現(xiàn)行計(jì)算方法評(píng)析

　　實(shí)踐中，雙倍余額遞減法計(jì)算折舊額時(shí)還分為按月折舊率、月初凈值計(jì)算提取和按年折舊率、年初凈值計(jì)算分月提取兩種做法?！吨v解》規(guī)定的是前一種做法，即月折舊額＝月初凈值×月折舊率；后一種做法是，年折舊額＝年初凈值×年折舊率，月折舊額＝年折舊額÷12。這樣，后一種按年計(jì)算的年折舊額與前一種按月計(jì)算的全年折舊額總和就不相等。因?yàn)椋凑諟?zhǔn)則規(guī)定，提取折舊固定資產(chǎn)價(jià)值是以月初凈值為基數(shù)計(jì)算的，在計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)原值不變的情況下，由于每月都計(jì)提折舊，因此其凈值每月都在減少，而以其凈值為基數(shù)計(jì)提的折舊額，當(dāng)然也會(huì)逐月遞減。其全年折舊總和以年折舊率與年初凈值計(jì)提的折舊額相比，當(dāng)然會(huì)減少許多。而且，以月折舊率和月初凈值計(jì)提折舊，還存在其他固有缺陷，現(xiàn)舉例論證如下：

　　［例］W公司20×0年12月份購(gòu)買(mǎi)S數(shù)控機(jī)床一臺(tái)，原價(jià)6萬(wàn)元，當(dāng)月投入使用。經(jīng)批準(zhǔn)在6年內(nèi)采用雙倍余額遞減法計(jì)提折舊。該機(jī)床預(yù)計(jì)凈殘值為1 800元（3%）?，F(xiàn)試分別采用兩種方法計(jì)提各期折舊。

　?。ㄒ唬┎捎冒茨暾叟f率和年初凈值計(jì)算分月計(jì)提方法：年折舊率＝2÷6×100%＝33.33%，年折舊額＝機(jī)床年初凈值×年折舊率；月折舊額＝年折舊額÷12。各年應(yīng)提折舊額情況如下（見(jiàn)表一）：

表一 S機(jī)床按年折舊率計(jì)算的各年應(yīng)提折舊情況表

　　注：①20×5、20×6兩年每年應(yīng)計(jì)折舊額＝（11 852－1 800）÷2＝5 026（元）；②20×1至20×6六個(gè)年度每月平均折舊額＝58 200÷（6×12）＝808.33（元）。

　?。ǘ┎捎冒丛抡叟f率和月初凈值計(jì)提方法：（1）年折舊率＝2÷6×100%＝33.33%；月折舊率＝33.33%÷12＝2.78%；月折舊額＝機(jī)床月初凈值×2.78%；20×1年全年各月月初凈值和各月折舊額計(jì)算如表二：

表二 S機(jī)床20×1年各月初賬面凈值和應(yīng)提折舊計(jì)算表

　　例中，如果按年折舊率和年初凈值計(jì)算分月計(jì)提，第1年應(yīng)提折舊為2萬(wàn)元，每月應(yīng)提1 667元，按《講解》規(guī)定應(yīng)按月折舊率和月初凈值計(jì)提，開(kāi)始的月份計(jì)提的折舊額也是1 667元，但從第二個(gè)月開(kāi)始，由于S機(jī)床“凈值”因計(jì)提折舊而逐月減少，雖然月折舊率未變，但計(jì)提的折舊額卻相應(yīng)減少，導(dǎo)致前幾年實(shí)提折舊明顯減少，而最后兩年又明顯增加（見(jiàn)表三“比較”數(shù)字）。

表三 雙倍余額遞減法下兩種方法計(jì)算的折舊額比較表

　　注：①20×2～20×4各年度按月折舊率和月初賬面凈值計(jì)提折舊的計(jì)算過(guò)程已省略；②第五、六年各年應(yīng)提折舊＝［（60 000－17 210－12 274－8 754－6 242）－1 800］÷2＝6 860。

　　值得特別指出的是，雙倍余額遞減法采用按月折舊率和月初凈值計(jì)提的計(jì)算方法，用于折舊年限稍長(zhǎng)的固定資產(chǎn)時(shí)，最后兩年應(yīng)提折舊就會(huì)高于以前年度應(yīng)提折舊。比如例題表三中最后兩年應(yīng)計(jì)提的折舊就高于前一年計(jì)提的折舊，20×4年12月應(yīng)提折舊443.42元，而20×5年1月應(yīng)提折舊為571.67元。而且，隨著折舊年限加長(zhǎng)，這一弱點(diǎn)將尤為明顯，比如例中假定折舊年限為8年，則第6年應(yīng)提折舊3 787元，而第7、8兩年各應(yīng)提折舊為5 689元，20×6年12月應(yīng)提折舊280元，而20×7年1月應(yīng)提折舊474元。作為高新技術(shù)設(shè)備凈殘值率非常低甚至為0時(shí)，上述情況會(huì)更加突出。當(dāng)然，如果折舊年限過(guò)長(zhǎng)，采用年初凈值和年折舊率計(jì)提折舊也存在類(lèi)似問(wèn)題，不過(guò)比之按月折舊率和月初凈值計(jì)提折舊時(shí)輕微。

　　三、改進(jìn)意見(jiàn)

　　鑒于現(xiàn)行制度規(guī)定的雙倍余額遞減法一律按月折舊率和月初凈值計(jì)提折舊的方法存在一定的缺陷，因此筆者建議財(cái)政部會(huì)計(jì)司能通過(guò)適當(dāng)程序?qū)ζ溥M(jìn)行修改，以適應(yīng)企業(yè)和廣大財(cái)會(huì)人員的實(shí)際需要，同時(shí)采用按年初凈值和年折舊率計(jì)提折舊時(shí)初期多提折舊對(duì)企業(yè)所得稅的計(jì)算和繳納也有一定益處。修改后的雙倍余額遞減法計(jì)算公式和折舊方法應(yīng)為：（1）年折舊率＝2÷折舊年限×100%；（2）年折舊額＝年初固定資產(chǎn)賬面凈值×年折舊率；（3）月折舊額＝年折舊額÷12；（4）最后兩年內(nèi)按固定資產(chǎn)賬面凈值扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的余額平均攤銷(xiāo)，計(jì)入折舊。

　　修改后的雙倍余額遞減法，“月折舊率＝年折舊率÷12”和“月折舊額＝月初固定資產(chǎn)賬面凈值×月折舊率”這兩個(gè)計(jì)算公式應(yīng)予取消。

　?。ㄗ髡邌挝唬蝴}城市中華會(huì)計(jì)函授學(xué)校）